D E C Y Z J A

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania Banku z dnia 26.01.2006r. Nr ( ...) od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20.06.2005r. Nr 1401/PD-4230-Z-17/05/EP odmawiającej zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 6.04.2005r. Nr 1471/DPD2/423/8/05/HT/5 wydanego w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

orzeka

- utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję.

U Z A S A D N I E N I E

Bank wnioskiem z dnia 11.01.2005r. zwrócił się o wyjaśnienie w trybie art. 14 a ustawy Ordynacja podatkowa wątpliwości interpretacyjnych, odnośnie tego czy w świetle art. 11 ust. 3 lit. e umowy podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku: pod pojęciem "jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank" należy rozumieć oprócz pożyczek w rozumieniu prawa bankowego również kredyty, lokaty bankowe, środki przechowywane na rachunkach bieżących innych banków oraz emisję bankowych papierów wartościowych ?

Zdaniem Banku, ponieważ postanowienia nowej umowy polsko - niemieckiej używają wyrażenia "jakakolwiek pożyczka" pojęcie to należy rozumieć stosunkowo szeroko. Sformułowanie "jakakolwiek" oznacza zdaniem Banku, iż zamiarem umawiających się państw było wyłączenie z opodatkowania wszelkich form kredytowania, udostępnionych przez banki klientom.

Pożyczki stanowią marginalną część działalności bankowej w zakresie form kredytowania. Podstawowymi formami jest tu udzielanie wszelkiego rodzaju kredytów oraz emisje bankowych dłużnych papierów wartościowych. W związku z powyższym zwolnienie z podatku u źródła zdaniem Banku obejmuje co najmniej kredyty, a należy również rozważyć, czy nie są nimi objęte emisje dłużnych papierów wartościowych, lokaty bankowe założone przez inne banki oraz utrzymywane przez te banki rachunki bieżące.Bank stoi na stanowisku, iż ratio legis omawianego przepisu było wyłączenie przychodów odsetkowych banków spod działania regulacji w zakresie podatku u źródła, czyli w praktyce utrzymanie status quo, czyli zerowej stawki podatku na te przychody.

Postanowieniem z dnia 06.04.2005r., Nr 1471/DPD2/423/8/05/HT/5 Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.
Stwierdzono, w w/w postanowieniu, iż przez termin " jakakolwiek pożyczka" zawarty w przepisie art. 11 ust. 3 lit. e Umowy należy rozumieć transakcje spełniające warunki definicji pożyczki z art. 720 Kodeksu Cywilnego. Ważnym elementem definicji jest przejście prawa własności do przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę. W związku z powyższym kredyty, jako spełniające warunek z art. 720 KC, powinny być zakwalifikowane jako "pożyczka" w rozumieniu w/w Umowy, natomiast lokaty bankowe czy środki zgromadzone na rachunkach bieżących, jako nie spełniające warunku z art. 720 KC, nie podlegają takiemu zakwalifikowaniu.

Pismem z dnia 11.04.2005r. Podatnik złożył zażalenie na w/w postanowienie, i wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i uznanie stanowiska wyrażonego w piśmie z dnia 11 stycznia 2005r. za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia Spółki decyzją z dnia 20.06.2005r. Nr 1401/PD-4230-Z-17/05/EP odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia podzielając stanowisko organu I instancji.

Stosując się do pouczenia zawartego w powyższej decyzji Spółka wniosła w dniu 11.07.2005r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który postanowieniem z dnia 15.12.2005r. (sygn. akt III SA/Wa 2188/05) odrzucił ją z powodu nie wyczerpania toku instancji.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem WSA, Spółka pismem z dnia 26.01.2006r. Nr DBP/TAX/1/2005/ODW-2 złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20.06.2005r. Nr 1401/PD-4230-Z-17/05/EP wnosząc o:

1. uchylenie decyzji i stwierdzenie, że decyzja ta wraz z poprzedzającym ją postanowieniem z dnia 06.04.2005r. Nr 14 71/DPD2/423/8/05/HT/3, zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię postanowień art. 11 ust. 3 lit. e) umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003r. (Dz. U. z 2005r., Nr 12, poz. 90), polegającą na przyjęciu, iż środki pieniężne utrzymywane przez banki niemieckie na rachunkach w banku polskim, w tym środki ulokowane w postaci depozytów międzybankowych, nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce na podstawie w/w przepisu oraz nieuprawnionym zawężeniu zakresu tego zwolnienia wyłącznie do pożyczek w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego oraz kredytów w rozumieniu art. 69 ustawy Prawo bankowe;
2. o orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki, zawartego w złożonym przez nią w dniu 11.04.2005r. zażaleniu na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wydanym przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Strona podniosła, iż za szerokim rozumieniem pojęcia "pożyczka" użytego w art. 11 ust. 3 lit. e Umowy przemawia:

1. Sposób wzajemnego finansowania się banków, praktyka obrotu, wykładnia celowościowa.
   W praktyce bankowej wzajemne finansowanie się banków w celu utrzymania odpowiedniej płynności ma miejsce niemal wyłącznie poprzez dokonywanie lokat (depozytów) międzybankowych. Wzajemne finansowanie za pomocą kredytów i pożyczek międzybankowych ma charakter marginalny. W świetle powyższego przyjęcie, iż pod pojęciem "jakiejkolwiek pożyczki udzielanej przez bank" rozumieć należy wyłącznie kredyty i pożyczki pozbawiłoby ten przepis praktycznego znaczenia.
2. Stosowanie postanowień art. 11 ust. 3 lit. e przez stronę niemiecką
   W styczniu 2005r. powstała rozbieżność pomiędzy stosowaniem w/w postanowienia Umowy przez Bank oraz Bank z siedzibą we Frankfurcie. Bank niemiecki nie dokonał potrąceń podatku z tytułu odsetek od rachunków bieżących i depozytów utrzymywanych u niego przez Spółkę, opierając się właśnie na brzmieniu art. 11 ust. 3 lit. e Umowy.
3. Spółka w trakcie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym doręczyła Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie tłumaczenie przysięgłe pisemnego stanowiska niemieckiego ministra finansów, które zgodne jest ze stanowiskiem prezentowanym przez Spółkę.

Podniesiono ponadto, iż skoro organy podatkowe uznały, iż do zakwalifikowania danej umowy do zakresu pojęcia "pożyczka" wystarczające jest przejście prawa własności do przedmiotu umowy na podmiot korzystający z udostępnionych mu środków finansowych, który to podmiot jest następnie zobowiązany do zwrotu takiej samej wysokości środków podmiotowi je udostępniającemu, za bezpodstawne należy uznać wyłączenie z zakresu pojęcia "jakiejkolwiek pożyczki" depozytów międzybankowych i środków na rachunkach bankowych.
Przywołując treść art. 49 ust. 3 ustawy prawo bankowe w brzmieniu sprzed nowelizacji z 01.05.2004r. Strona stwierdziła, iż przepis ten wyraźnie wskazywał, iż bank może swobodnie dysponować środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym przez klienta. Dysponowanie środkami pieniężnymi w oczywisty sposób wiąże się z przejściem prawa własności tych środków na bank oraz z powstaniem zobowiązania do ich zwrotu. Zmiana brzmienia ustawy nie oznacza jednak, iż zasada ta uległa modyfikacji, jako, że środki uzyskane z depozytów i rachunków bieżących podlegają reinwestowaniu przez bank m.in. przez prowadzenie akcji kredytowej, a więc są w sposób oczywisty wykorzystywane, a zatem przenoszona jest ich własność.
Podsumowując Strona podniosła, iż organy podatkowe dokonując analizy terminu "jakakolwiek pożyczka" użytego w art. 11 ust. 3 lit. e Umowy, dokonały tego bez uwzględnienia istoty i charakteru czynności bankowych, a przede wszystkim bez dokonania analizy cywilistycznej istoty umowy o przeprowadzenie rachunku bankowego, w tym rachunku lokat międzybankowych, prowadząc tym samym do nieuprawnionego zawężenia przedmiotowego zwolnienia i pozbawiając postanowienie art. 11 ust. 3 lit. e Umowy praktycznego zastosowania.
Zdaniem Spółki wyłączenie ze zwolnienia umów rachunku bankowego w oparciu o przedstawiony przez organy podatkowe argument braku przeniesienia własności do przedmiotu świadczenia jest rażąco sprzeczny z przepisem art. 726 kc.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tj. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm. ) podatek dochodowy z tytułu odsetek uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników nie posiadających siedziby lub zarządu na terytorium RP ustala się w wysokości 20 % przychodów. Przepis powyższy zgodnie z art. 21 ust. 2 w/w ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Do opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych przez rezydentów podatkowych Republiki Federalnej Niemiec ma zastosowanie Umowa podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku ( Dz. U z 2005r. Nr 12 , poz. 90 )
Zgodnie z art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 3 lit. e w/w Umowy odsetki, które powstają w jednym Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli odsetki takie są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.Zgodnie z art. 11 ust. 4 w/w Umowy Użyte w artykule 11 tej Umowy określenie "odsetki" oznacza: "dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu".

Kodeks Cywilny w art. 720 określa, iż przez umowę pożyczki uważa się czynność prawną zgodnie z którą "dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy..."
Mając powyższe na względzie organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż elementem determinującym możliwość uznania danej czynności za "pożyczkę" jest przejście prawa własności do przedmiotu pożyczki na pożyczkodawcę.

Odnośnie umów kredytowych, stwierdzić należy iż jest to umowa zbliżona do pożyczki pieniężnej. Jej charakter prawny stanowi przedmiot rozbieżnych poglądów doktryny prawa. Według jednych umowa taka stanowi tylko szczególną odmianę umowy pożyczki, względnie umowę wprawdzie odrębną, do której wszakże przepisy o umowie pożyczki znajdują zastosowanie przez analogię.

Przez umowę rachunku bankowego ( art. 725 i następne K.c. ) należy rozumieć umowę w której bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych.
Zatem przedmiotem umowy rachunku bankowego jest zobowiązanie banku do przechowywania środków pieniężnych posiadacza rachunku.
Umowy rachunku bankowego występują w praktyce w różnych odmianach, mogą to być rachunki bieżące, rachunki pomocnicze, czy rachunki lokat terminowych.
Z powyższych uregulowań, w odróżnieniu od uregulowania zawartego w art. 720 K.c nie wynika, iż następuje przejście prawa własności do pieniędzy przechowywanych na rachunku bankowym czy to bieżącym czy terminowym (lokata), a zatem nie można uznać odsetek od tych czynności prawnych za odsetki od pożyczek o których stanowi art. 11 ust. 3 lit. e Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uważa ponadto, iż bez znaczenia przy interpretacji zastosowania przepisów prawa podatkowego pozostaje fakt podnoszony przez Spółkę, iż Bank niemiecki nie dokonał potrącenia podatku z tytułu odsetek od rachunków bieżących i depozytów utrzymywanych u niego przez Spółkę.
Zgodnie z art. 26 Umowy jeżeli osoba jest zdania, że działania jednego lub obu Umawiających się Państw wprowadziły lub wprowadzają dla niej opodatkowanie, które jest niezgodne z postanowieniami Umowy, wówczas może niezależnie od środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym przedstawić swoją sprawę właściwemu organowi Państwa w którym ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, którym w przypadku Rzeczypospolitej Polskiej jest Minister Finansów lub jego upoważniony przedstawiciel, a w przypadku Republiki Federalnej Niemiec - Federalne Ministerstwo Finansów lub organ, któremu przekazało swoje uprawnienia(art. 3 ust. 1 lit. f Umowy ).

W piśmie Bundesministerium der Finanzen ( Federalnego Ministerstwa Finansów ) z dnia 15.09.2005r., do którego Strona nawiązuje w złożonym odwołaniu stwierdzono, iż strona polska jeśli upierałaby się przy swojej interpretacji art. 11 ust. 3 pkt e umowy DBA Polen, musiałaby mimo to zaniechać pobierania podatku u źródła dochodu zgodnie z art. 1 ust. 1 w powiązaniu z art. 2 pkt a Dyrektywy 2003/49/WE z dnia 3.06.2003r. dotyczącej odsetek i opłat licencyjnych.
Ustosunkowując się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyjaśnia, iż w powołanej Dyrektywie Rady 2003/49/WE w artykule 1 pkt 1 faktycznie zapisano, iż odsetki powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem, że właściciel odsetek jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującego się w innym Państwie Członkowskim.
Jednak przepisy przejściowe zawarte w artykule 6 tej dyrektywy z uwzględnieniem zmiany wprowadzonej dyrektywą Rady 2004/76/WE, zezwalają Polsce na niestosowanie przepisów art. 1 do czasu stosowania określonej w art. 17 ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2003/48/WE z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek. Data obowiązywania przepisów Dyrektywy 2003/48/WE, zgodnie z decyzję Rady UE 2004/587/WE z dnia 19 lipca 2004r. została przesunięta z dnia 1 stycznia 2005r. na dzień 1 lipca 2005r.Przez ośmioletni okres przejściowy, rozpoczynający się w wyżej wymienionym dniu, stawka podatku w odniesieniu do wypłat odsetek dokonanych na rzecz spółki powiązanej innego Państwa Członkowskiego lub na rzecz stałego zakładu spółki powiązanej Państwa Członkowskiego, znajdującego się w innym Państwie Członkowskim, nie może przekroczyć 10 % w okresie pierwszych czterech lat oraz 5 % w okresie ostatnich czterech lat.
W związku z powyższym z uwagi na określony okres przejściowy, Polska do 30 czerwca 2013r. nie ma obowiązku stosowania zwolnienia o którym stanowi art. 1 Dyrektywy Rady 2003/49/WE.
W celu dostosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do postanowień dyrektywy Rady 2004/76/WE zmieniającej Dyrektywę 2003/49/WE, ustawą z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 254, poz. 2533 ) dokonano zmiany przepisów w tym zakresie ( art. 4, art 6, art. 7 ustawy zmieniającej ) tj. wprowadzono opodatkowanie odsetek i należności licencyjnych wypłacanych przez spółki mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółkom powiązanym z innych państw członkowskich UE w ośmioletnim okresie od dnia 1 lipca 2005r. do dnia 30 czerwca 2013r., przy czym pobierany podatek do 30 czerwca 2009r. wynosić będzie 10 % , zaś po tym dniu 5%. Od 1 lipca 2013 r. przychód spółek z państw członkowskich Unii Europejskiej z tytułu należności licencyjnych i odsetek wypłacanych przez polskie spółki powiązane będzie zwolniony z opodatkowania. Przepisy te weszły w życie 1 lipca 2005r.

W związku z powyższym należało orzec jak na wstępie.