Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB3/423-237/07-2/HS
z 13 lutego 2008 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Rodzaj dokumentu
interpretacja indywidualna
Sygnatura
ILPB3/423-237/07-2/HS
Data
2008.02.13
Autor
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Temat
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Koszty uzyskania przychodów --> Pojęcie kosztów uzyskania przychodów
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Koszty uzyskania przychodów --> Wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Koszty uzyskania przychodów --> Wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
Słowa kluczowe
cienka kapitalizacja
koszt
koszt wytworzenia
koszty uzyskania przychodów
niedostateczna kapitalizacja
odsetki
odsetki od pożyczki
pożyczka
spłata pożyczki
środek trwały
udziałowiec
wartość początkowa
wartość początkowa środków trwałych
wyłączenie z kosztów
wytworzenie środka trwałego
Istota interpretacji
1. Czy odpisy amortyzacyjne od środka trwałego stanowić będą w pełnej wysokości koszt podatkowy?2. Czy w zakresie prawa do zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych zastosowanie znajdzie przepis o tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Wniosek ORD-IN 398 kB
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Zdaniem Wnioskodawcy, za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16. Na podstawie art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisy amortyzacyjne dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego. Stosowanie natomiast do art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 tej ustawy za wartość początkową środków trwałych w razie ich wytworzenia we własnym zakresie uznaje się koszt wytworzenia, do którego zalicza się m.in. odsetki od pożyczki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt uzyskania nie uznaje się odsetek zwiększających koszt inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż odsetki od pożyczki zaciągniętej na wytworzenie środka trwałego – zarówno naliczone, jak i naliczone i zapłacone do dnia przyjęcia środka trwałego do używania – zwiększają jego wartość początkową. Wartość środka trwałego poprzez odpisy amortyzacyjne uznawana jest za koszt podatkowy. Przypadki, kiedy odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztu podatkowego zostały wskazane jedynie w art. 16 ust. 1 pkt 4, 48, 63, 64 ustawy. Powyższe oznacza, iż skoro ustawodawca nakłada na podatnika obowiązek zwiększania wartości początkowej środków trwałych o naliczone odsetki od pożyczki (dokonywanie odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a – 16m), a równocześnie brak jest w art. 16 przepisu, który wyłączałby z kosztów odpisy amortyzacyjne w części dotyczącej odsetek od pożyczki od udziałowca, to cała kwota odpisów amortyzacyjnych będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodów. Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie będą miały w tej kwestii zastosowania. Ponadto, należy wskazać, iż za koszt podatkowy uznaje się odpisy amortyzacyjne także w części dotyczącej naliczonych, a nie zapłaconych odsetek. Wskazuje to, iż w tym zakresie nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uznaje się za koszt podatkowy naliczonych, a nie zapłaconych odsetek. W konsekwencji należy uznać, iż także za koszt podatkowy należy uznać odpisy amortyzacyjne w części dotyczącej odsetek od pożyczki od udziałowca. Ograniczenie w zakresie zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych zostało wskazane w kilku punktach art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale nie w pkt 60 i 61 tej ustawy. Ponadto na dzień dokonania odpisów amortyzacyjnych część odsetek nie zostanie zapłaconych, a co za tym idzie brak jest możliwości określenia czy zadłużenie wobec udziałowca przekroczy trzykrotność kapitału (wartość tę wylicza się na dzień zapłaty odsetek). Brak konieczności uwzględnienia przepisów o „niedostatecznej kapitalizacji” w przypadku odsetek zwiększających wartość inwestycji prezentuje również Urząd Skarbowy Warszawa – Wola w postanowieniu z dnia 02.02.2006 r. (US40/DP/4211/BS/15/2006) czy Izba Skarbowa w Zielonej Górze z dnia 02.07.2002 r. (I-1/423/67/04).
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 12 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się - w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Natomiast za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 ww. ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Z powyższego przepisu wynika, że odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania powiększają dla celów ustalenia wartości początkowej środka trwałego – koszt wytworzenia tego środka. Natomiast odsetki zapłacone, które są związane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych, a zostały zarachowane już po dniu przekazania ich do używania, podatnik może liczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. W przypadku jednak, gdy spłata odsetek dotyczy pożyczki udzielonej przez udziałowca lub inny podmiot powiązany kapitałowo, ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadził ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od tych pożyczek. I tak, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:
Zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość, o której mowa w ww. przepisach, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m. Natomiast na podstawie art. 16 ust. 7b tej ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Z treści powołanych przepisów wynika, iż jeżeli w dniu wypłaty odsetek zachodzą okoliczności wymienione w tych przepisach podatnik jest obowiązany dokonać obliczenia kwoty odsetek, które w myśl tych przepisów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca w żaden sposób dla potrzeb tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” nie rozróżnił w kwocie zapłaconych odsetek tych, które są uwzględniane w koszcie wytworzenia środków trwałych, od tych, które na ten koszt nie wpływają. Biorąc powyższe pod uwagę, na dzień zapłaty, każda wartość odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca, w dniu wypłaty winna być porównana z limitem obliczonym na podstawie ww. art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a kwota przekroczenia tego limitu nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka prowadziła inwestycję w postaci budowy zakładu produkcyjnego, która została sfinansowana pożyczką udzieloną przez udziałowca. Do momentu oddania inwestycji do używania, Spółka ujęła w koszcie jej wytworzenia odsetki już zapłacone od pożyczki oraz odsetki, które na ten moment zostały naliczone. W przypadku odsetek zapłaconych, Spółka stwierdziła, iż wysokość zadłużenia w stosunku do udziałowca przekraczała trzykrotność kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem na dzień wypłaty należało obliczyć wartość odsetek niestanowiących kosztu uzyskania przychodów i o tę wartość obniżyć koszt wytworzenia. Natomiast w przypadku odsetek, które zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego, a będą już płacone w momencie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, należy ich wysokość zweryfikować i pomniejszyć o wartość odsetek, które na dzień ich zapłaty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w myśl zasady wyrażonej w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Albowiem naliczanie amortyzacji jest formą stopniowego, rozłożonego w czasie, obciążania kosztów podatkowych wydatkami poniesionymi na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych i nie ma żadnego uzasadnienia prawnego, aby pośrednio przez odpisy amortyzacyjne koszty te obciążać wydatkami, które zostały zawarte w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. katalogu negatywnym zawierającym wyliczenie kosztów, których nie można uznać za koszty uzyskania przychodów.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno. |
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.