Zgodnie art. 14 a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), stosownie do swojej właściwości miejscowej Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego, na pisemny wniosek podatnika udziela pisemnej interpretacji co do zakresu lub zastosowania prawa podatkowego i stwierdza, co następuje:

Podatnik zwrócił się z zapytaniem, czy w oparciu o art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, istnieje możliwość złożenia korekty zeznania podatkowego CIT - 8 za 2005 rok, nawet po upływie 6 miesięcy od daty sporządzenia bilansu za 2005 r., w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w ewidencji księgowej kosztów uzyskania przychodów oraz czy na podstawie art. 15 ust. 1 lub 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka ma prawo odliczyć od dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2006:

1. Zapłacone w 2006 r. zaległe składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracowników, które nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2005 roku;
2. Zapłacone w 2006 r. zaległe składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracodawcę, które nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2005 roku;
3. Zapłacone w 2006 r.,zaległe składki na ubezpieczenie zdrowotne, które nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2005 r.;
4. Zapłacony w 2006 r. zaległy podatek dochodowy od osób fizycznych, który nie został wcześniej zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w 2005 r.;
5. Zapłacone składki na FP i FGŚP, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2005 r.

Czy też możliwość odliczenia od dochodu tych kosztów z momentem zakończenia roku bezpodstawnie przepada? Jeżeli tak to dlaczego?

Przedstawiając stan faktyczny Spółka wyjaśniła, że nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2005 roku składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne oraz podatku dochodowego od osób fizycznych i innych potrąceń z wynagrodzeń brutto (część finansowana przez pracownika) za miesiące poprzedzające grudzień 2005 r., mimo że wynagrodzenia za okres od lipca do listopada 2005 r. zostały pracownikom wypłacone w 2005 r. Spółka przedstawiając stan faktyczny wskazała, że składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracodawcę były odprowadzane (płacone) do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z opóźnieniem, to znaczy składki naliczone w roku 2005 były faktycznie zapłacone w roku 2006. Do kosztów uzyskania przychodów 2005 r. nie zaliczono także składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, które zostały odprowadzone w 2006 roku.

Spółka uważa, że zapłata w 2006 r. świadczeń i należności, które na skutek błędnie prowadzonej ewidencji księgowej nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2005 r., daje jej prawo do dokonania korekty deklaracji podatkowej za właściwy miesiąc (CIT - 2) i rocznej (CIT - 8), nawet gdyby minęło 6 miesięcy po zakończeniu 2005 roku oraz, że w przypadku zapłaty powyższych świadczeń i zaliczek w roku 2006, to należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie zapłaty pomimo, iż dotyczą one przychodów roku 2005 r. Ponadto Spółka zaznacza, że data zapłaty może wykraczać poza rok 2006, tj. może to być 2007, 2008 itd. i zawsze decydującym kryterium będzie moment zapłaty.

Według Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, stanowisko podatnika jest zgodne z prawem w części dotyczącej możliwości złożenia korekty zeznania podatkowego CIT - 8 za 2005 r. i odpowiednio deklaracji podatkowych CIT - 2 za określony miesiąc 2005 r., niezgodne z prawem w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2006 r. wysokości odprowadzonych (zapłaconych) w 2006 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części sfinansowanej przez pracownika a potrąconej z wynagrodzeń wypłaconych bądź postawionych do dyspozycji pracownika w 2005 r., zgodne z prawem w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracodawcę w momencie ich zapłaty, zgodne z prawem w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w momencie ich zapłaty.

Do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a i art. 16 ust. 7d ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Zastosowanie powołanych norm skutkuje dokonaniem oceny prawnej stanowiska podatnika, uzasadnionej w sposób następujący.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek z zastrzeżeniem pkt 40, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. W art. 16 ust. 7d ustawy zapisano, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40, do składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Powyższe przepisy jednoznacznie określają moment odniesienia w koszty uzyskania przychodów wynagrodzeń za pracę oraz składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne i składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Oznacza to, że wszelkie wynagrodzenia Spółka może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów z chwilą faktycznej ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracownika. Dotyczy to także składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części finansowanej przez pracownika oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracodawcę oraz składki na Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stanowią koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka nie ujęła w kosztach uzyskania przychodów 2005 r. kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz kwot składek społecznych w części finansowanej przez pracownika, mimo iż wypłacono bądź postawiono do dyspozycji pracownika w 2005 r. wynagrodzenia. Fakt ten nie wpływa jednak na ocenę skutków podatkowych, gdyż w przypadku tego rodzaju kosztów nie stosuje się art. 15 ust. 4 ustawy.

Postawione przez Spółkę pytania wymagają, dla prawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego, uwzględnienia zapisów zawartych w art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa. I tak, w art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ustawodawca wskazał, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Podatnikowi przysługuje zatem prawo złożenia korekty deklaracji, z wyjątkami przewidzianymi w powyższym przepisie. W myśl art. 81 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Zgodnie z art. 3 ustawy Ordynacja podatkowa ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązania są na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Uwzględniając zatem rodzaj poniesionych kosztów oraz brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 57 w związku z art. 81 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza, że podatnik ma prawo do złożenia korekty zeznania podatkowego CIT - 8 za 2005 r. i deklaracji podatkowych CIT - 2 za poszczególne miesiące 2005 r., w których uwzględni koszty z tytułu wynagrodzeń wraz z częścią narzutów na wynagrodzenia, która jest sfinansowana przez pracownika.

Wszelkie pozostałe składki, tj. składki finansowane przez pracodawcę (w tym składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych), będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, a zatem korekta deklaracji składanych przez podatnika nie może uwzględniać tych należności, choćby zostały naliczone w roku 2005.

Jednocześnie organ podatkowy zwraca uwagę na art. 81b ustawy Ordynacja podatkowa, który reguluje przypadki, w których nie jest możliwe złożenie korekty deklaracji oraz na art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym wskazano, że kosztami uzyskania przychodów nie są składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii wypłacanych w gotowce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Powyższa interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Na postanowienie - zgodnie z art. 14a § 4 i art. 236 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przysługuje zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia stronie, za pośrednictwem Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie.