POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, działając na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w sprawie: moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez dewelopera

stwierdza, że

stanowisko przedstawione w tym wniosku nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Spółka z o.o. powstała w 2001r. jako firma specjalizująca się w budowaniu obiektów budownictwa przemysłowego, obiektów o charakterze usługowym oraz budynków mieszkalnych na zasadzie podwykonawstwa bądź generalnego wykonawstwa stanów surowych m.in. dla firm developerskich.

W 2005r. Podatnik rozpoczął na swoim gruncie realizację pierwszej własnej inwestycji deweloperskiej - apartamentowca o 20 lokalach mieszkalnych z przeznaczeniem na sprzedaż. Wraz z rozpoczętą inwestycją Podatnik zaczął ponosić koszty związane z jej realizacją, a więc koszty badań, projektów, przygotowania inwestycji a następnie koszty bezpośrednio związane z budową, tj. koszty nabycia usług budowlanych, wynagrodzeń, nabycia materiałów itp. Koszty te do dnia dzisiejszego są przez Spółkę ponoszone, jednak nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W czerwcu 2006r. Podatnik rozpoczął etap oferowania do sprzedaży lokali mieszkalnych. Powstała strona internetowa oferująca sprzedaż tych lokali, zostały zmieszczone ogłoszenia prasowe, powstała nowa komórka organizacyjna - biuro sprzedaży, zatrudniono osobę mająca zajmować się obsługą klientów.

Podatnik przewiduje, iż zakończenie budowy nastąpi z końcem października 2006r., natomiast w listopadzie 2006r. Spółka planuje uzyskać pozwolenie na użytkowanie. W przypadku zachowania ww. terminów własność lokali mieszkalnych będzie mogła zostać przeniesiona na nabywców jeszcze w 2006r. W przestawionym stanie faktycznym - zdaniem Podatnika - za realne i w pełni uzasadnione należy uznać twierdzenie, iż przychód z tytułu zbycia lokali mieszkalnych w całości bądź w części wystąpi, bądź może wystąpić w 2006r.

Wątpliwości Podatnika budzi, w którym momencie Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone w latach 2005-2006 na budowę budynku mieszkalnego.

Zdaniem Podatnika całość wydatków ponoszonych w latach 2005-2006 na budowę budynku mieszkalnego, może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w 2006r. Zdaniem Podatnika wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów danego roku podatkowego, w sytuacji, gdy przychód wykreowany tym wydatkiem (kosztem) bądź został zrealizowany w danym roku podatkowym, bądź pozostając w zgodzie z racjonalnym, posiadającym uzasadnienie gospodarcze przewidywaniem, mógł ziścić się efekt poniesienia kosztu w postaci przychodu podatkowego, także w takim przypadku, gdy przychód ten nie wystąpił.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz.654 z późn. zm.) - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; dochodem zaś - w myśl ust. 2 tego artykułu - jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992r. przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jak stanowi art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15.02.1992r. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1. wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
2. wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3. otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Z kolei ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie powołanego przepisu kosztami uzyskania przychodów są poniesione wydatki, po wyłączeniu tych, których ustawodawca nie zezwala zakwalifikować jako koszty, o ile pozostają one w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą mającą na celu osiągnięcie przychodu.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. nie określa terminu kiedy - dla ustalenia podlegającego opodatkowaniu dochodu - można potrącić koszty od przychodu. Kwestie związane z przypisaniem kosztów do właściwego okresu podatkowego reguluje art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Zgodnie z powyższą zasadą koszty uzyskania przychodów są potrącalne w roku, którego dotyczą, a nie w roku ich faktycznego poniesienia. Wydatek staje się kosztem w dacie faktycznego poniesienia tylko w przypadku, gdy nie jest możliwe zarachowanie go do okresu, którego dotyczy albo też, gdy ustawa wyraźnie nakazuje, by czynić to w okresie faktycznego poniesienia. Zatem tylko w wyjątkowej sytuacji, tj. kiedy zarachowanie kosztu w roku (miesiącu), którego dotyczy, nie było możliwe - wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 08.05.2001r., sygn. akt I S.A./Łd 80/00 z artykułu 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zasada potrącalności kosztów tylko w tym roku podatkowym, którego one dotyczą. Oznacza to, że nie jest możliwe potrącenie kosztów w roku, w którym je poniesiono, jeżeli ten rok nie jest jednocześnie rokiem, "którego dotyczą". W sytuacji, gdy występuje bezpośrednie powiązanie kosztów z przychodem, to za rok, "którego dotyczą" poniesione koszty (w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), należy uważać rok osiągnięcia przychodu (przez co w wypadku przychodu z działalności gospodarczej należy rozumieć rok, w którym przychód ten stał się należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 powołanej ustawy), a nie rok ich poniesienia.

Także w powołanym przez Podatnika wyroku z dnia 22.10.2004r., sygn. akt FSK 624/04 Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko prezentowane w sprawie przez organy podatkowe, iż uznanie określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu w roku jego poniesienia ma miejsce wtedy, gdy nie jest możliwe zarachowanie kosztu w roku, w którym pojawił się przychód, natomiast w każdym innym przypadku koszty powinny być łączone z przychodami.

Mając na uwadze przedstawione wyżej przepisy podatkowe dotyczące rozliczania przez firmy deweloperskie przychodów i towarzyszących im kosztów zgodzić się należy z Podatnikiem, iż stosownie do treści art. 12 ust. 3a pkt 1 w związku z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992r. za datę powstania przychodu należnego z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych należy uznać datę przeniesienia własności lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego bądź datę wystawienia faktury dotyczącej całości sprzedanego lokalu.

Przy czym konsekwencją rozpoznania lub nierozpoznania przychodu podatkowego w danym okresie sprawozdawczym jest możliwość wykazania w tym okresie kosztu uzyskania przychodu. Koszty idą bowiem w ślad za przychodem. Budowę mieszkań z przeznaczeniem na sprzedaż traktuje się analogicznie jak produkcję, w wyniku której powstają szczególnego rodzaju produkty w postaci mieszkań. Wydatki ponoszone na wybudowanie mieszkań przeznaczonych na sprzedaż należą do grupy wydatków bezpośrednich, służących uzyskaniu ściśle określonego przychodu. Tego rodzaju wydatki, w świetle art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r., jako dotyczące przychodów konkretnego roku podatkowego, podlegają zaliczeniu do kosztów tego roku podatkowym, w którym uzyskano przychód. Jeżeli przychód uzyskano w kilku latach, koszty te podlegają zaliczeniu do kosztów tych lat, w proporcjach wynikających z prowadzonej ewidencji rachunkowej.

W świetle powyższego nie można uznać podzielić stanowiska, iż wydatki ponoszone w latach 2005-2006 na wybudowanie mieszkań z przeznaczeniem na sprzedaż mogą stanowić w całości koszt tego roku, w którym Spółka rozpoczęła etap oferowania do sprzedaży lokali mieszkalnych (czerwiec 2006), oraz w którym przewiduje zakończenie budowy (październik 2006) i uzyskanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie (listopad 2006). Reasumując stanowisko Podatnika uznać należy za nieprawidłowe.