DECYZJA

Na podstawie:
• art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.),
• art. 5 ust. 1-3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257, ze zm.),
• § 2 ust. 1 i 2 oraz § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz.U. Nr 63, poz. 585),

po rozpatrzeniu zażalenia pełnomocnika Strony bez numeru z dnia 31 sierpnia 2006 r., uzupełnionego pismem z dnia 5 września 2006 r., na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Zielonej Górze nr 411000-PA-910-91/06/BG z dnia 24 sierpnia 2006 r., którym udzielił Spółce XXX z XXX pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uznając stanowisko Strony za niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa w zakresie podatku akcyzowego,

Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie postanawia utrzymać w mocy postanowienie organu I instancji

UZASADNIENIE

Pismem bez numeru z dnia 24 maja 2006 r. Spółka XXX z siedzibą w XXX zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w Zielonej Górze z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Ponieważ od ww. wniosku nie uiszczono opłaty skarbowej, Naczelnik Urzędu Celnego pismem nr 411000-PA-910-88/06/BG z dnia 1 czerwca 2006 r. wezwał stronę do jego uzupełnienia w tym zakresie. Wymagana opłata uiszczona została znakami opłaty skarbowej w dniu 7 czerwca 2006 r.

Mając na uwadze stan faktyczny i prawny, Naczelnik Urzędu Celnego w Zielonej Górze postanowieniem nr 411000-PA-910-91/06/BG z dnia 24 sierpnia 2006 r. udzielił Spółce XXX pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uznając stanowisko Strony w powyższej sprawie za niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa w zakresie podatku akcyzowego. Postanowienie doręczono Stronie w dniu 25 sierpnia 2006 r.

Pismem bez numeru z dnia 31 sierpnia 2006 r., nadanym listem poleconym w Urzędzie Pocztowym Poznań 38 w dniu 1 września 2006 r., pełnomocnik Strony, doradca podatkowy XXX ze spółki Doradztwa Podatkowego w XXX, wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Pismem bez numeru z dnia 5 września 2006 r. pełnomocnik Strony uzupełnił zażalenie o oryginał udzielonego mu pełnomocnictwa. Zażalenie to wraz z aktami sprawy wpłynęło do Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie w dniu 20 września 2006 r.

W zażaleniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji w całości oraz uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe zarzucając, iż (cyt.) "wydane przez Naczelnika UC postanowienie jest w sposób oczywisty niezgodne z brzmieniem stosowanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków".

Postanowieniem nr 410000-WPA-9116-378/06 z dnia 2 października 2006 r., Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie, wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. Korzystając z powyższego prawa, przedstawiciele Strony w dniu 10 października 2006 r. zapoznali się w siedzibie Izby Celnej w Rzepinie z aktami sprawy, a następnie pełnomocnik Strony pismem bez numeru z dnia 24 października 2006 r. złożył dodatkowe wyjaśnienia w sprawie.

Po analizie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie oraz po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie zważył co następuje:

Jak wynika z akt sprawy, Spółka XXX z siedzibą w XXX jest producentem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (napoi alkoholowych destylowanych), prowadzącym tą działalność w składzie podatkowym w XXX. Naczelnik Urzędu Celnego w Zielonej Górze, w odniesieniu do tej produkcji, decyzją nr 411000-SNP-9212-1-55/04 z dnia 17 grudnia 2004 r. ustalił Stronie normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji, przerobu, zużycia, magazynowania lub przewozu alkoholu etylowego, napojów spirytusowych oraz ich półproduktów, jak również ubytków powstających podczas przerobu, magazynowania lub przewozu wyrobów winiarskich.

Z dniem 25 października 2005 r. Spółka dokonała modyfikacji procesu produkcyjnego na linii rozlewniczej nr 4 rozlewni eksportowej, polegającej na zastąpieniu dotychczasowego procesu płukania butelek wodą na proces płukania tych butelek alkoholem o mocy 40%.

Realizacja nowego procesu płukania butelek przebiega w następujący sposób:
W początkowej części linii rozlewniczej nr 4 rozlewni eksportowej zainstalowano nową płuczkę do butelek, która jako medium płuczące, w przeciwieństwie do dotychczasowych płuczek wykorzystujących wodę, stosuje płyn alkoholowy w stężeniu 40%. Opłukane butelki, po opuszczeniu płuczki, przemieszczane są na tej linii technologicznej do monobloku, gdzie następuje ich napełnienie właściwym wyrobem akcyzowych zharmonizowanym (napojem alkoholowym destylowanym).

Płyn alkoholowy używany w powyższej płuczce, pochodzi z wyodrębnionego do tego celu zbiornika naporowego nr 27 o pojemności 4000 litrów. Płyn z tego zbiornika naporowego przekazywany jest, z wykorzystaniem systemu czujników i elektrozaworów, do zbiornika pośredniczącego o pojemności 200 litrów, będącego integralną częścią płuczki.

Płukanie butelek odbywa się w obiegu zamkniętym, tj. płyn alkoholowy pobierany jest ze zbiornika pośredniczącego, a po wykorzystaniu go do płukania, jest on ponownie odprowadzany do tego zbiornika, po uprzednim przeprowadzeniu go przez układ filtracyjny. Podkreślenia wymaga także fakt, iż ten sam płyn alkoholowy wykorzystywany jest w procesie płukania butelek przeznaczonych do rozlewu różnych gatunków wódek czystych, tj. w okresie od 25 października do 31 grudnia 2005 r. na przedmiotowej linii rozlewniczej nr 4 rozlewni eksportowej dokonywano rozlewu wódek czystych o mocy 40% o nazwach handlowych "AAA" i "BBB", wykorzystując w procesie płukania butelek ten sam płyn alkoholowy.

Okresowo, w momencie wymiany wyczerpanych filtrów, płyn alkoholowy znajdujący się w zbiorniku pośredniczącym jest z niego usuwany do wydzielonego zbiornika nr A o pojemności 2000 litrów, w którym gromadzone są wyłącznie zlewki pochodzące ze zbiornika pośredniczącego płuczki.

W procesie płukania butelek dochodzi do zaniku pewnej ilości płynu alkoholowego, co jest związane między innymi z występowaniem zjawiska napięcia powierzchniowego, na skutek którego znikoma ilość płynu alkoholowego osadza się na wewnętrznych ściankach butelek, które opuszczają płuczkę po opłukaniu. Zdaniem Strony, (cyt.) "z uwagi na przyjętą technologię ubytki stwierdzane na płuczce powstają praktycznie wyłącznie w drodze osiadania alkoholu użytego do płukania na ściankach butelek", a "pozostałe ubytki powstałe na skutek np. parowania mają charakter znikomy".

Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie, nie negując faktu osadzania się płynu alkoholowego na wewnętrznych ściankach butelek zauważa, iż nie ma możliwości empirycznego stwierdzenia jaka ilość alkoholu opuszczającego płuczkę we wnętrzu opłukanych butelek odparowuje w trakcie ich przemieszczania na linii technologicznej do monobloku, a jaka część tego płynu alkoholowego faktycznie pozostaje w tych butelkach w momencie dokonywania do nich rozlewu wódek.

Zdaniem skarżącego, opisany powyżej proces płukania butelek płynem alkoholowym stanowi (cyt.) "wstępne napełnianie butelek", a więc jako element rozlewu napoi alkoholowych jest integralną częścią procesu ich produkcji, wobec czego Spółka jest uprawniona do rozliczenia powstałych w trakcie płukania butelek ubytków alkoholu etylowego w ramach ustalonych decyzją nr 411000-SNP-9212-1-55/04 z dnia 17 grudnia 2004 r., dopuszczalnych norm ubytków powstałych w trakcie rozlewu wódek.

Zdania tego nie podzielił Naczelnik Urzędu Celnego w Zielonej Górze, który w zaskarżonym postanowieniu nr 411000-PA-910-91/06/BG z dnia 24 sierpnia 2006 r. uznał, że sporny proces płukania butelek nie stanowi elementu produkcji wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, w związku z czym powstałych w jego trakcie ubytków alkoholu etylowego nie można rozliczyć w ramach norm ustalonych Stronie w drodze decyzji nr 411000-SNP-9212-1-55/04 z dnia 17 grudnia 2004 r.

W wyniku całościowej analizy akt sprawy, Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie uznaje za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji o braku możliwości rozliczenia powyższych ubytków w ramach ustalonych dla Spółki norm dopuszczalnych ubytków, wskazując jednocześnie na przesłanki uzasadniające tą decyzję.

Norma prawna zawarta w art. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) stanowi, iż akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, przy czym przepis ustępu 2 tego artykułu zwalnia od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania tych czynności, do wysokości ustalonej przez właściwego dla danego podatnika akcyzy naczelnika urzędu celnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 i 4 tej ustawy, normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie wykonywania powyższych czynności ustala dla poszczególnych podatników akcyzy właściwy naczelnik urzędu celnego, który musi wziąć pod uwagę zarówno rodzaj produkowanych wyrobów, specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności jak również technologię produkcji wyrobów, przy czym tak ustalone normy nie mogą być wyższe niż maksymalne normy określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz.U. Nr 63, poz. 585).

W związku z powyższym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyłącznie ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które przewyższają normy ustalone indywidualnie dla każdego z podatników przez właściwego dla nich naczelnika urzędu celnego, natomiast ubytki i niedobory nie przekraczające tych norm są zwolnione z tego podatku.

Jak wynika z materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Celnego w Zielonej Górze w decyzji nr 411000-SNP-9212-1-55/04 z dnia 17 grudnia 2004 r. ustalił Stronie m.in. normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji wódek, z wyłączeniem wódek ziołowych aromatyzowanych, w wysokości 1,7%, tj. w maksymalnej wysokości dopuszczalnej w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów. Jednocześnie ustalono dopuszczalne normy ubytków w niezakończonym cyklu produkcyjnym tych wódek w podziale na etap sporządzenia zestawu i etap rozlania zestawu, odpowiednio w wysokości 0,5% i 1,2%, a więc także w maksymalnej wysokości wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów.

Zgodnie z dyspozycją § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz.U. Nr 63, poz. 585), podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest:

1) wysokość rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym lub
2) badanie rzeczywistych ubytków, lub
3) ocena zaawansowania technologicznego urządzeń przeznaczonych do produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu.

Natomiast norma ust. 2 tego paragrafu nakazuje przeprowadzenie badania wysokości ubytków w przypadkach przekazania do eksploatacji nowego (lub po remoncie) działu produkcyjnego, wprowadzenia zmian technicznych lub technologicznych, które mogą mieć wpływ na wysokość ubytków, rozpoczęcia produkcji nowego wyrobu lub w innych uzasadnionych przypadkach.

W niniejszej sprawie, kontrola ubytków naturalnych alkoholu etylowego powstałych w wyniku wprowadzenia zmiany w technologii rozlewu na dziale produkcji eksportowej XXX w okresie od 25 października 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. przeprowadzona została przez pracowników Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego w Zielonej Górze w dniach od 15 maja 2006 r. do 17 lipca 2006 r. W wyniku przeprowadzonych czynności sporządzono protokół nr 411000-SNP-9212-1-300/06 z dnia 17 lipca 2006 r., którego kopia znajduje się w aktach sprawy. W protokole tym, sporządzający go pracownicy Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego dokonali m.in. wyliczenia rzeczywistych ubytków alkoholu etylowego, wraz ze wskazaniem stopnia wykorzystania ustalonej dla Spółki normy jego zużycia. Podkreślenia wymaga fakt, iż wyliczeń dokonano w dwóch wariantach, tj. zarówno bez ujmowania zużycia alkoholu w procesie płukania, jak też i z uwzględnieniem tego zużycia.

Jednocześnie wskazać należy, iż sama, podnoszona w zażaleniu przez pełnomocnika Strony, okoliczność nie wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w wyniku tej kontroli nowej decyzji ustalającej Stronie wysokość dopuszczalnych ubytków nie stanowi podstawy do głoszenia tezy o uznaniu przez organ pierwszej instancji przedmiotowych ubytków za ubytki produkcyjne, gdyż w momencie zakończenia kontroli trwało postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej zaskarżonym postanowieniem nr 411000-PA-910-91/06/BG z dnia 24 sierpnia 2006 r., w którym organ ten przedstawił odmienne stanowisko w tym zakresie. Tym, samym nie mógł on jednocześnie wydać nowej decyzji ustalającej normy ubytków uwzględniających ubytki powstałe w procesie płukania butelek, skoro w wydanym przez siebie postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego jednoznacznie uznał, że ubytki te nie są ubytkami produkcyjnymi, w związku z czym nie można rozliczać ich w ramach istniejących limitów.

Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie podziela stanowisko sformułowane przez pełnomocnika Strony na stronie 7 pisma z dnia 24 października 2006 r., iż naczelnik urzędu celnego nie jest uprawniony do ustalania w swej decyzji norm dopuszczalnych ubytków innych niż rodzaje ubytków wymienione w cytowanym powyżej rozporządzeniu Ministra Finansów, a więc nie może określać nowych typów ubytków, ale tylko może ustalać limity wyłącznie dla ubytków rodzajowo określonych w tym rozporządzeniu. Organ odwoławczy podziela także ocenę skarżącego, iż Naczelnik Urzędu Celnego w Zielonej Górze w swej decyzji nr 411000-SNP-9212-1-55/04 z dnia 17 grudnia 2004 r. nie przekroczył swych uprawnień i ustalił dopuszczalne normy ubytków wyłącznie dla występujących u Strony ubytków rodzajowo określonych w tym rozporządzeniu, nie przekraczając zawartych w nim limitów.

Uważna analiza treści decyzji nr 411000-SNP-9212-1-55/04, jak również treści rozporządzenia Ministra Finansów wskazuje, iż wbrew twierdzeniu pełnomocnika Strony, norma dopuszczalnego zużycia alkoholu etylowego w wysokości 1,2%, wymieniona w pozycji 1 tabeli zawartej w punkcie II.4 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia, która została następnie ustalona w tej samej wysokości w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Zielonej Górze nie dotyczy rozlewu alkoholu, ale rozlewu zestawu, co stanowi znacznie węższą kategorię czynności.

Ponieważ z treści powyższego przepisu wynika jednoznacznie, iż norma dopuszczalnych ubytków przy rozlewie alkoholu etylowego odnosi się wyłącznie do stwierdzanego w procesie rozlewu zaniku alkoholu w produkowanym zestawie stwierdzić należy, że ubytki alkoholu zużywanego do płukania butelek, który nie jest rozlewanym zestawem i stosowany jest niezależnie od rodzaju rozlewanego zestawu (gatunku wódki), nie mogą być rozliczane w ramach tej normy, gdyż byłoby to jednoznacznie sprzeczne z treścią tego przepisu, a tym samym ewentualna decyzja organu podatkowego uprawniająca Stronę do takiego działania wydana byłaby z naruszeniem przepisów cytowanego rozporządzenia.

Wobec powyższych konstatacji, jednoznacznie wskazujących na brak prawnych możliwości do uznania ubytków alkoholu etylowego powstających w procesie płukania butelek za ubytki powstające w trakcie rozlewu napoi alkoholowych, należy uznać stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w Zielonej Górze za prawidłowe. W związku z tym, bezprzedmiotowym stało się rozstrzyganie czy proces płukania butelek jest czy też nie jest częścią procesu rozlewu wódek.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.

POUCZENIE

Zgodnie z art. 128 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), niniejsza decyzja jest ostateczna w postępowaniu podatkowym w toku instancji. Od niniejszej decyzji służy Stronie prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie, który wydał niniejszą decyzję, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia, zgodnie z art. 53 § 1, art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis).