INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2012 r. (data wpływu 23 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spotkania z kontrahentami jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2012 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spotkania z kontrahentami (artykuły spożywcze, owoce, kawa, napoje, herbata, napoje bezalkoholowe, etc.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzi przedsiębiorstwo, którego głównym przedmiotem działalności jest produkcja gumy, kauczuku, tworzyw sztucznych oraz wyrobów z tych surowców, a nadto sprzedaż hurtowa tych surowców i wyrobów.

Zgodnie z praktyką prowadzenia działalności w tej branży, podczas spotkań w siedzibie Spółki Wnioskodawcy z kontrahentami (szczególnie o ile spotkania te przedłużają się) lub wewnętrznych spotkań pracowników Spółki związanych z prowadzeniem działalności przedsiębiorstwa, Wnioskodawca dokonuje zakupów drobnych artykułów spożywczych (owoce, słodycze, etc.) lub produktów do przygotowywania kanapek (pieczywo, wędlina, masło) w celu przygotowania drobnych posiłków dla kontrahentów lub pracowników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy uczestniczących w tych spotkaniach. Niezależnie od tego Wnioskodawca ponosi wydatki na zakup kawy, herbaty, napojów bezalkoholowych, cukru, etc. na potrzeby tych samych spotkań.

Wszystkie powyżej wymienione artykuły są podawane w siedzibie przedsiębiorstwa Spółki, nie mają charakteru wystawnego (nieznaczny koszt jednostkowy), stanowią zwyczajowo oferowany, drobny poczęstunek i nie mają związku z usługami gastronomicznymi, czy wytwornymi posiłkami nie nosząc również znamion reprezentacji. Z uwagi na powszechność praktyki drobnych poczęstunków podczas spotkań biznesowych, wpływ takiego poczęstunku na kształtowanie pozytywnego wizerunku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jest marginalny lub wręcz pomijalny. Praktyka drobnych poczęstunków w sytuacji długotrwałych spotkań biznesowych stanowi bowiem wyłącznie przejaw biznesowej etykiety i ma związek raczej z bieżącym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa spółki Wnioskodawcy, niż reprezentacją, skoro celem takiego poczęstunku nie jest, np. kształtowanie pozytywnego wizerunku przedsiębiorstwa wnioskodawcy poprzez poczęstunek lub wręczanie upominków, pozyskiwanie w ten sposób kontrahentów dla wnioskodawcy, poszerzanie kontaktów wnioskodawcy, czy tworzenie wizerunku przedsiębiorstwa wnioskodawcy na zewnątrz.

Zgodnie z art . 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszystkich poniesionych, rzeczywistych, racjonalnych i gospodarczo uzasadnionych, a nadto należycie udokumentowanych wydatków, mających związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Do kosztów uzyskania przychodu zalicza się również co do zasady wydatki ponoszone przez pracodawców na rzecz swoich pracowników w związku z zatrudnieniem, pozostające związku z działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi z niej przychodami. Z kolei stosownie do art . 16 ust . 1 pkt 28 tej samej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Należy przy tym zauważyć, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „reprezentacji", jednak uważna analiza orzecznictwa organów podatkowych prowadzi do wniosku, iż w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to łączy się z wizerunkiem przedsiębiorcy w otoczeniu biznesowym lub uwypuklenia profesjonalizmu, bądź promocją przedsiębiorstwa podatnika.

Dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 12 marca 2012 r., , Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 29 maja 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art . 15ust . 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki poniesione na zakup drobnych artykułów spożywczych, owoców, kawy, herbaty, napojów bezalkoholowych, etc. na potrzeby niewielkiego poczęstunku dla pracowników przedsiębiorstwa podatnika podczas wewnętrznych spotkań pracowników Spółki podatnika związanych z prowadzeniem działalności przedsiębiorstwa podatnika, odbywających się w siedzibie przedsiębiorstwa podatnika ...
2. Czy podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art . 15ust . 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki poniesione na zakup drobnych artykułów spożywczych, owoców, kawy, herbaty, napojów bezalkoholowych, etc. na potrzeby niewielkiego poczęstunku dla kontrahentów przedsiębiorstwa podatnika podczas spotkań biznesowych odbywających się w siedzibie przedsiębiorstwa podatnika ...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej odnosi się do stanu faktycznego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na poczęstunek kontrahentów.

Wniosek Spółki w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na poczęstunek w siedzibie firmy dla pracowników przedsiębiorstwa podatnika podczas wewnętrznych spotkań pracowników Spółki zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Wnioskodawca wskazał, że w opisanym powyżej stanie faktycznym podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych ust.1 wydatki poniesione na zakup drobnych artykułów spożywczych, owoców, kawy, herbaty, napojów bezalkoholowych, etc. Na potrzeby niewielkiego poczęstunku dla pracowników przedsiębiorstwa podatnika podczas wewnętrznych spotkań pracowników spółki podatnika związanych z prowadzeniem działalności przedsiębiorstwa podatnika, odbywających się w siedzibie przedsiębiorstwa podatnika.

W opisanym powyżej stanie faktycznym podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki poniesione na zakup drobnych artykułów spożywczych, owoców, kawy, herbaty, napojów bezalkoholowych, etc. na potrzeby niewielkiego poczęstunku dla kontrahentów przedsiębiorstwa podatnika podczas spotkań biznesowych odbywających się w siedzibie przedsiębiorstwa podatnika...

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

• konieczność faktycznego, co do zasady, poniesienia wydatku,
• poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami.

Przy prawnopodatkowej ocenie zagadnienia, będącego przedmiotem wniosku Spółki należy mieć na uwadze, że z dniem 1 stycznia 2007 r., mocą ustawy z dnia 21 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) dokonana została zmiana przepisów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków i kosztów reprezentacji.

Zgodnie ze znowelizowanymi przepisami art. 16 ust. 1 pkt 28 cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Z uwagi na fakt, że przepisy prawa podatkowego nie definiują ani pojęcia „reprezentacji” można – zgodnie z zasadami wykładni językowej przepisów prawa – odnieść się do definicji ) pojęcie to ma różnorodne znaczenia i oznacza:

1. «grupę osób występującą w czyimś imieniu»
2. «reprezentowanie kogoś lub czegoś»
3. «grupę zawodników reprezentującą w zawodach barwy swojego kraju, klubu lub miasta».

Natomiast pojęcie „reprezentować” to

1. «występować i działać w czyimś imieniu»
2. «być wyrazicielem czegoś, np. jakichś poglądów, idei lub wartości

• (Słownik Języka Polskiego PWN).

Niemniej jednak, powyższe rozumienie pojęcia reprezentacji zdaniem tut. organu należy uzupełnić o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz doktryny prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 1998 r. – sygn. akt SA/Sz 1412/97, stwierdził, że reprezentacja nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystrojów firmy, jego logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów.

Wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji, ustawa podatkowa nie definiuje terminu „reprezentacja”, ani też nie odsyła do innych przepisów prawa. Brak ustawowej definicji pojęcia „reprezentacja”, nie uprawnia jednak do dowolnego określania zakresu znaczeniowego tego terminu. Występujący w obrocie prawnym termin „reprezentacja”, wyrażający się w sposobie jego stosowania i rozumienia przez ustawodawcę, a także przez naukę i praktykę prawa, prowadzi jednak do wniosku, że termin ten w zakresie języka prawnego i prawniczego należy rozumieć jako „przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu”, a nie „wystawność, okazałość, wytworność”. Dlatego też termin „reprezentacja” użyty w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy należy rozumieć jako „przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz”, a nie jako „wystawność, wytworność, czy okazałość”.

Z powyższego wynika, że reprezentacja nie musi odnosić się wyłącznie do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania firmy. W konsekwencji o reprezentacji należy mówić w odniesieniu do całokształtu każdych działań mających na celu stworzenie i utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku firmy na zewnątrz, to jest w relacji z kontrahentami (ich przedstawicielami), gośćmi i potencjalnymi klientami. Obejmuje ona zarówno działania zmierzające do:

• stworzenia oczekiwanego wizerunku, pozycji podatnika jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jak i
• stworzenia korzystnych warunków w celu nawiązania nowych lub też podtrzymania (rozszerzenia) dotychczasowych kontaktów.

Nie ma też podstaw, by twierdzić, że celem poniesienia wydatków musi być wyłącznie kreowanie wizerunku firmy – ustawodawca wyłączył z kosztów wszystkie te wydatki, które dotyczą reprezentacji - niezależnie od stopnia ich wpływu na wizerunek.

Norma art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy nie zawiera żadnych wyjątków, tak odnoszących się do miejsca, w którym obowiązki przedstawicielstwa są realizowane, jak i do wystawności lub braku wystawności w zakresie nabywania usług gastronomicznych, zakupu żywności lub napojów. Należy zatem stwierdzić, że wydatki na wszelkiego tego typu usługi

i artykuły, wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów – niezależnie od tego, czy usługi te i zakupione artykuły były wykorzystywane w kontaktach

z kontrahentami w siedzibie przedsiębiorstwa (zakładu), czy też poza nią (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1445/10).

Podniesiona w uzasadnieniu wniosku Spółki kwestia dotycząca zwyczajowej powszechności częstowania kontrahentów handlowych napojami, słodyczami albo innymi posiłkami,

a także wystawności oferowanego kontrahentowi poczęstunku w ogóle nie stanowi kryterium kwalifikowania wydatków jako reprezentacji, gdyż o takim charakterze decyduje związek z pełnieniem funkcji przedstawicielskich, rozumianych jako występowanie

w imieniu podatnika, a nie okazałość lub wystawność sprawowania takiego przedstawicielstwa. Rozróżnienie wydatków związanych z reprezentacją na przeciętne, typowe i wystawne, okazałe nie ma żadnego uzasadnienia normatywnego.

Analogiczne stanowisko negujące kryterium „okazałości, wystawności” jako kryterium decydujące o uznaniu danego wydatku, np. na usługi gastronomiczne, zakup napojówza koszty reprezentacji prezentowane jest m.in. w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 13 września 2010 r., sygn. III SA/Wa 752/10, w Kielcach z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 202/10, w Warszawie z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 925/09 czy też Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2341/10 (por. także:wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 127/10).

Reasumując, pojęcie reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 cyt. ustawy nie jest tożsame z cechami okazałości i wystawności. Rozumieć je należy jako działania zmierzające do zapewnienia pożądanego przez podatnika wizerunku w kontaktach gospodarczych. Pod tym pojęciem mieści się również sposób podejmowania interesantów i kontrahentów i to niezależnie od tego, czy cechuje je wystawność i przepych.

Zresztą ustalenie czy określony poczęstunek był okazały i wystawny czy też nie - z racji niedookreśloności tych cech - nastręcza zasadnicze trudności. Nie sposób bowiem sformułować wymierne kryteria wyznaczające linię dystynkcji pomiędzy pojęciami przyjęcia wystawnego i niewystawnego czy też okazałego i nieokazałego. Trudno przypisać prawodawcy zamiar zawarcia w normie prawnej odesłania do tak subiektywnychust. 1 pkt 28 ustawy oparto stanowisko sformułowane we wniosku o udzielenie interpretacji.

W świetle powyższego wydatki na zakup żywności, napojów oraz usług gastronomicznych podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami, niezależnie od miejsca podawania zakupionych artykułów żywnościowych i napojów oraz niezależnie od miejsca świadczenia zakupionych usług gastronomicznych, są kosztami reprezentacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zatem nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych podkreślić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odmiennych stanach faktycznych, a więc tylko do nich się odnoszą - i nie były wiążące dla organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.