P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Strony, z dnia 11.09.2006r. (wpływ do tut. Urzędu 11.09.2006r.), uzupełnionego pismem z dnia 06.10.2006r. (wpływ do tut. Urzędu 06.10.2006r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj. w jaki sposób rozpoznać przychody i koszty uzyskania przychodów w przypadku przeniesienia portfela ubezpieczeń na inny podmiot, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie - biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

U z a s a d n i e n i e

Z przedstawionego przez Stronę we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi w Polsce działalność ubezpieczeniową w wybranych grupach działu II, o którym mowa w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej (pozostałe ubezpieczenia osobowe oraz majątkowe), na podstawie właściwego zezwolenia udzielonego przez Ministra Finansów. W wyniku prowadzonej działalności w zakresie ubezpieczeń, Spółka jest stroną stosunków ubezpieczeniowych, których źródłem są umowy ubezpieczenia zawarte przez Spółkę. Z drugiej strony, część ryzyka wynikającego z posiadanego portfela ubezpieczeniowego Spółka przeniosła na rzecz reasekuratorów na podstawie odpowiednich umów z nimi zawartych (tzw. umów reasekuracji biernej). W związku z reorganizacją działalności w Polsce, na podstawie art. 143 w związku z art. 181 - 186 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, Spółka przenosi na mocy "umowy przeniesienia portfela i aktywów przeznaczonych na pokrycie zobowiązań wynikających z przeniesienia portfela" na rzecz Spółki X Oddział w Polsce posiadany przez siebie portfel ubezpieczeniowy wraz z wszelkimi rodzajami aktywów (w niniejszym przypadku są to środki pieniężne), które zgodnie z art. 154 ustawy o działalności ubezpieczeniowej stanowią pokrycie rezerw techniczno - ubezpieczeniowych przeznaczonych na realizację zobowiązań wynikających lub mogących wyniknąć z przenoszonych ubezpieczeń. W wyniku zawarcia powyższej umowy, Oddział wstąpi w prawa i obowiązki Spółki wynikające z portfela ubezpieczeniowego oraz przedmiotowych aktywów. Razem z przenoszonym portfelem ubezpieczeniowym przenoszone są także prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Stronę umów reasekuracji biernej, tj. umów przenoszących ryzyko ubezpieczeniowe wynikające z portfela ubezpieczeniowego na reasekuratora. Oznacza to, iż Spółka przenosi de facto aktywa w wysokości netto, tzn. aktywa stanowiące pokrycie rezerw techniczno - ubezpieczeniowych z uwzględnieniem udziału reasekuratora w tych rezerwach (dalej zwane "aktywa netto"). Wraz ze zbyciem aktywów netto oraz portfela ubezpieczeniowego, Strona rozwiąże rezerwy techniczno - ubezpieczeniowe, tj. z uwagi na istniejące umowy reasekuracyjne rezerwy uwzględniające udział reasekuratorów zgodnie z § 45 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 08.12.2003r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeniowych (dalej zwane "rezerwy techniczno - ubezpieczeniowe netto"). Jednocześnie, przenosząc na Oddział portfel ubezpieczeniowy, Spółka otrzyma wynagrodzenie.

Spółka stoi na stanowisku, iż przychody i koszty ich uzyskania należy rozpoznawać według ogólnych zasad wyrażonych w art. 12 ust. 1 pkt 5, art. 12 ust. 3 i ust. 3a oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przepisy tej ustawy nie regulują szczegółowo implikacji podatkowych związanych z instytucją przeniesienia portfela ubezpieczeń, charakterystycznej wyłącznie dla branży ubezpieczeniowej. W ocenie Spółki, moment powstania przychodu podatkowego z tytułu uzyskiwanego przez nią wynagrodzenia, powinien być ustalany zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 oraz 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie w wyniku przeniesienia portfela ubezpieczeniowego dochodzi do przeniesienia aktywów netto oraz rozwiązania rezerw techniczno - ubezpieczeniowych netto. Operacje te są nierozerwalnie związane z przeniesieniem portfela ubezpieczeniowego i są dokonywane w tym samym momencie, co przeniesienie portfela ubezpieczeniowego. Innymi słowy bez przeniesienia portfela ubezpieczeniowego nie dojdzie do przeniesienia aktywów netto oraz rozwiązania rezerw techniczno - ubezpieczeniowych netto. Zdaniem Spółki, zbycie portfela ubezpieczeniowego na rzecz Oddziału stanowi wykonanie usługi na rzecz Oddziału. W konsekwencji przychód należny z tytułu zbycia przez Spółkę portfela ubezpieczeniowego powstanie, stosownie do art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z chwilą wystawienia faktury nie później jednak niż w ostatnim dniu miesiąca, w którym nastąpi zbycie tegoż portfela ubezpieczeniowego.Jeżeli chodzi o koszty uzyskania przychodu związane z powyższą transakcją, to w ocenie Spółki, wysokość kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna odpowiadać wartości przenoszonych aktywów netto. Przedmiotowa umowa przenosi na Oddział aktywa stanowiące pokrycie rezerw techniczno - ubezpieczeniowych. Strona zwraca uwagę na fakt, iż przeniesienie tych aktywów jest nierozerwalnie związane ze zbyciem portfela ubezpieczeniowego. Ponadto aktywami są w tym przypadku środki pieniężne, których przeniesienie stanowi faktyczne zmniejszenie wartości majątku Spółki o tę wartość. Zdaniem Spółki nie ma więc wątpliwości, iż zbycie portfela ubezpieczeniowego wraz z aktywami netto zostało dokonane w celu uzyskania przychodów.W ocenie Strony, przychód uzyskany przez Spółkę w związku z rozwiązaniem rezerw techniczno - ubezpieczeniowych netto, winien zostać rozpoznany jako przychód podatkowy stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie ze wskazaną regulacją, przychodem podatnika będącego ubezpieczycielem jest kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno - ubezpieczeniowych, utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. Dlatego też, zdaniem Spółki, skoro rezerwy techniczno - ubezpieczeniowe zostaną rozwiązane, czyli zmniejszone, w związku ze zbyciem portfela ubezpieczeniowego, w momencie rozwiązania rezerw powstanie przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stanowisko Strony, Naczelnik tutejszego Urzędu stwierdza, co następuje:

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 2 tejże ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty. Zbycie portfela ubezpieczeń, o którym mowa we wniosku, nastąpiło stosownie do postanowień art. 181 i następne ustawy z dnia 22 maja 2003 roku o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003r. Nr 124, poz. 1151 ze zm.). Zgodnie z art. 181 ust. 1 wspomnianej ustawy zakład ubezpieczeń może zawrzeć z innym zakładem ubezpieczeń umowę o przeniesienie całości lub części umów ubezpieczeń, zwaną dalej "przeniesieniem portfela ubezpieczeń". Nie ma żadnych wątpliwości co do tego, iż przewidziana w ustawie możliwość przeniesienia portfela ubezpieczeń stanowi przedmiot działalności ubezpieczyciela, zatem wiąże się z powstaniem przychodu należnego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle powyższego wartość portfela ubezpieczeniowego należy wykazać w przychodach podatkowych, pomimo, iż nie zostanie jeszcze faktycznie otrzymana. W konsekwencji w tym przypadku moment powstania przychodu winien być określony zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też należy zgodzić się ze stanowiskiem Strony, że przychód z tytułu zbycia portfela ubezpieczeniowego powstanie z chwilą wystawienia faktury, jednak nie później niż ostatniego dnia miesiąca, w którym dokonano przeniesienia portfela ubezpieczeniowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych u ubezpieczycieli kosztem uzyskania przychodów za rok podatkowy są koszty ustalone zgodnie z ust. 1, a także:

1) rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe utworzone zgodnie z odrębnymi przepisami - do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku; przy ustalaniu zaliczek, o których mowa w art. 25 ust. 1, kosztem uzyskania jest przyrost stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na koniec miesiąca, za który składana jest deklaracja podatkowa, w stosunku do stanu tych rezerw na początek roku podatkowego,

2) odpisy na fundusz prewencyjny w wysokości określonej w odrębnych przepisach, jeżeli równowartość odpisów zwiększy środki funduszu,

3) wpłaty z tytułu, określonego w przepisach o działalności ubezpieczeniowej, nadzoru nad działalnością zakładów ubezpieczeń.

Wg powołanego przepisu zakład ubezpieczeniowy ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów właściwe tylko dla tego zakładu koszty, ale również wszelkie inne wydatki ustalone na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 ustawy.Zatem, w przedmiotowej sprawie zagadnienie kosztów uzyskania przychodów powstałych w wyniku zbycia portfela ubezpieczeniowego należy rozpatrywać przez pryzmat generalnej reguły z art. 15 ust. 1 tejże ustawy, stosownie do którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: musi zachodzić związek pomiędzy nim a uzyskiwanymi przychodami, a nadto musi zostać poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Przeniesienie aktywów netto ma niewątpliwie takowy charakter. Po pierwsze, jak słusznie zauważa Strona, przeniesienie tych aktywów jest nierozerwalnie związane z przeniesieniem portfela ubezpieczeniowego. Stosownie bowiem do art. 186 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej wraz z przeniesieniem portfela ubezpieczeń następuje przeniesienie aktywów zakładu ubezpieczeń przekazującego do zakładu ubezpieczeń przyjmującego, w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego portfela ubezpieczeń. Dlatego też uzyskanie przychodu z przeniesienia portfela ubezpieczeń nie jest możliwe bez przeniesienia aktywów netto, ponieważ zgodnie z przepisami dotyczącymi ubezpieczeń ich przeniesienie jest warunkiem koniecznym do zbycia tegoż portfela. Nie ma również żadnych wątpliwości, co do związku tejże transakcji z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem Spółka dokonuje zbycia składników przedsiębiorstwa, które wykorzystywane są w prowadzonej przez nią działalności, w ramach prowadzonej reorganizacji działalności w Polsce. Uwzględniając powyższe, Naczelnik tutejszego Urzędu podziela zdanie Spółki, iż wartość przeniesionych aktywów netto w wysokości rezerw techniczno- ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego portfela ubezpieczeń będzie stanowiła dla Spółki koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.Rozpatrując z kolei zagadnienie przychodu z tytułu rozwiązania rezerw techniczno - ubezpieczeniowych, należy zgodzić się ze zdaniem Spółki, iż zastosowanie w tym przypadku znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiący przepis szczególny odnoszący się do ubezpieczycieli. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu przychodami ubezpieczycieli są kwoty stanowiące równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. Rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe, w myśl art. 151 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, tworzy się z przeznaczeniem na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań, jakie mogą wyniknąć z zawartych umów ubezpieczenia. W przypadku przeniesienia portfela ubezpieczeń, czyli całości lub części umów ubezpieczenia, utrzymywanie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych staje się bezcelowe, albowiem przestaje istnieć przedmiot, z którego mogłyby wyniknąć jakiekolwiek zobowiązania, na których pokrycie tworzy się rezerwy. Dlatego też rezerwy takie ulegają całkowitemu rozwiązaniu, natomiast wartość tych rezerw stanie się przychodem podatkowym Spółki zgodnie z w/w art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.W związku z powyższym, w ocenie Naczelnika tutejszego Urzędu, przedstawione we wniosku stanowisko Strony jest prawidłowe.Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak we wstępie.Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.

Pouczenie

1.Niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Strony i jest wiążąca dla organów skarbowych oraz organów kontroli skarbowej właściwych dla Strony - do czasu jej zmiany lub uchylenia (art. 14 § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).2.Na niniejsze postanowienie służy Stronie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, za pośrednictwem Naczelnika tutejszego Urzędu Skarbowego, w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia (art. 14a § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).