INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10.08.2012r. (data wpływu 20.08.2012r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych transakcji pochodnych instrumentów finansowych w zakresie:

• pytania numer 1 – jest prawidłowe;
• pytania numer 2, w części dotyczącej wydatków związanych z zawarciem pochodnych instrumentów finansowych - jest prawidłowe;
• pytania numer 2, w części dotyczącej wydatków wynikających z rozliczenia transakcji pochodnych instrumentów finansowych - jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 20.08.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych transakcji pochodnych instrumentach finansowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Polskie X. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) należy do grupy kapitałowej spółek, które prowadzą działalność w zakresie m.in. poszukiwania, rozpoznawania, wydobycia oraz handlu ropą naftową i gazem ziemnym.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka podobnie jak inne podmioty z grupy kapitałowej, narażona jest na ryzyko wynikające m.in. ze zmienności indeksów cen towarów, kursów walutowych oraz stóp procentowych.

Powyższe ryzyka są ryzykami istotnymi dla Spółki oraz pozostałych spółek z grupy kapitałowej. W związku z tym spółki zdecydowały o opracowaniu i wdrożeniu w grupie kapitałowej usystematyzowanego modelu zarządzania ryzykiem rynkowym.

Model zarządzania ryzykiem rynkowym, który ma być wdrożony w Spółce oraz w innych spółkach z grupy kapitałowej definiuje przebieg procesów zarządzania ryzykiem cen towarów, ryzykiem walutowym oraz ryzykiem stopy procentowej w Spółce oraz innych spółkach z grupy kapitałowej.

Celem nadrzędnym wprowadzenia zorganizowanego modelu zarządzania ryzykiem rynkowym jest ograniczenie wpływu wahań cen towarów, kursów walutowych oraz stóp procentowych na wyniki realizowane przez Spółkę.

Działania podejmowane przez Spółkę po wdrożeniu modelu zarządzania ryzykiem mają doprowadzić do zabezpieczenia wyników finansowych generowanych przez Spółkę i ograniczyć negatywny wpływ na te wyniki, jaki może wynikać z niekorzystnych dla Spółki zmian cen towarów, kursów walutowych oraz stóp procentowych.

W celu uzyskania zakładanego efektu w postaci zabezpieczenia się przez Spółkę przed negatywnym wpływem na wyniki Spółki niekorzystnych zmian cen towarów, kursów walutowych oraz stop procentowych Spółka będzie wykorzystywać pochodne transakcje zabezpieczające.

Transakcje zabezpieczające będą zawierane przez Spółkę z instytucjami finansowymi profesjonalnie zajmującymi się oferowaniem transakcji zabezpieczających. Spółka może także zawierać takie transakcje zabezpieczające z innymi spółkami z grupy kapitałowej.

Spółka zakłada stosowanie różnego rodzaju transakcji zabezpieczających za każdym razem dostosowanych do potrzeb Spółki i rodzaju zabezpieczanego ryzyka. W związku z tym, w zależności od potrzeb Spółka zakłada stosowanie transakcji zabezpieczających w postaci różnego rodzaju transakcji opcyjnych, transakcji forward oraz transakcji swap.

Spółka będzie ponosić wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych (dalej zbiorczo: „przedmiotowe wydatki”). Transakcje zabezpieczające zawierane przez Spółkę nie będą się wiązały z rzeczywistą dostawą towaru/instrumentu bazowego przez którąkolwiek ze stron zawartych przez Spółkę transakcji zabezpieczających. Rozliczenie transakcji zabezpieczających zawieranych przez Spółkę będzie miało charakter rozliczenia pieniężnego.

Zabezpieczające transakcje na instrumentach pochodnych zawierane przez Spółkę niezależnie od rodzaju instrumentu pochodnego, charakteryzują pewne stałe parametry, takie jak:

Data wykonania — dzień, w którym następuje określenie ceny rozliczenia i ustalany jest wynik na transakcji, tym samym jest to dzień ustalenia wzajemnych uprawnień i obowiązków wynikających z transakcji,

Data rozliczenia pieniężnego — dzień przepływu środków pieniężnych wynikających z rozliczenia.

W praktyce występować będą przypadki, gdy data wykonania transakcji nie będzie pokrywać się z datą rozliczenia pieniężnego W takim przypadku na dzień wykonania zostanie ustalona przez strony kwota rozliczenia, niemniej faktyczna zapłata będzie następować później niż dzień wykonania.

Jak wskazano powyżej, Spółka zakłada stosowanie różnego rodzaju transakcji zabezpieczających za każdym razem dostosowanych do potrzeb Spółki i rodzaju zabezpieczanego ryzyka. Wśród nich będą instrumenty symetryczne, a więc takie w których określenie ceny rozliczenia i wyniku na transakcji następuje dla obu stron transakcji w tym samym dniu (data wykonania). Z kolei w przypadku instrumentów niesymetrycznych, które Spółka także będzie zawierać określenie ceny rozliczenia i wyniku na transakcji dla każdej ze stron transakcji następuje w innej dacie (data wykonania), inna jest także data rozliczenia pieniężnego.

W przypadku ustalenia w dacie wykonania ujemnego wyniku na transakcji na instrumentach pochodnych, Spółka będzie zobowiązana do przekazania drugiej stronie umowy instrumentu pochodnego świadczenia pieniężnego w odpowiedniej kwocie.

Jednocześnie mogą zdarzać się przypadki (np opcje), że nie będzie następowało wykonanie praw wynikających z transakcji zabezpieczających na instrumentach pochodnych. Wiązać się to będzie z faktem ze wykonanie tych praw oznaczałoby poniesienie dodatkowych wydatków (ujemny wynik na transakcji), a jednocześnie z charakteru instrumentu pochodnego wynika, że Spółka nie ma obowiązku wykonywać swoich praw w tym zakresie. W przypadku transakcji opcyjnych rezygnacja z realizacji prawa, która wynika z charakteru instrumentu pochodnego nastąpi w dacie wykonania, o której mowa powyżej, a więc w chwili, w którym następuje określenie ceny rozliczenia i ustalany jest wynik na transakcji. Przedmiotowe wydatki nie będą powiększały wartości początkowej środka trwałego ani wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie:

1. W którym momencie następuje realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych lub rezygnacja z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o których to czynnościach mowa w art. 16 ust 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
2. W którym momencie Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z zawarciem pochodnych transakcji zabezpieczających oraz wydatki wynikające z rozliczenia tych transakcji.
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Dla celów niniejszego wniosku, w pierwszej kolejności należy określić, w którym momencie następuje realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych lub rezygnacja z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych wymienionych w art. 16 ust 1 pkt 8b ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: ustawy o pdop).

Spółka stoi na stanowisku, że momentem realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o której to realizacji praw mowa w art. 16 ust 1pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest data wykonania, czyli dzień, w którym następuje określenie ceny rozliczenia i ustalany jest wynik na transakcji, tym samym jest to dzień ustalenia wzajemnych uprawnień i obowiązków wynikających z transakcji. Z kolei momentem rezygnacji z realizacji praw wynikających z pochodnego instrumentu finansowego, o której to rezygnacji mowa w art. 16 ust 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest moment odstąpienia przez jedną ze stron transakcji od praw przysługujących jej w związku zawarciem kontraktu.

Czynności mające za przedmiot realizację praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych lub rezygnację z tych praw nie zostały zdefiniowane w ustawie o pdop, dlatego też Wnioskodawca zobrazował te momenty w stanie faktycznym posługując się datą wykonania oraz datą rozliczenia.

Zdaniem Spółki realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych następuje w dacie wykonania. Data wykonania ma bowiem podstawowe znaczenie dla ustalenia praw i obowiązków wynikających z transakcji zabezpieczających na instrumentach finansowych. W tym momencie kwota rozliczenia staje się usankcjonowana jako kwota należności/zobowiązania wynikającego z transakcji. W tym momencie strony umowy de facto określają wysokość tego rozliczenia oraz kierunek przepływu środków pieniężnych pomiędzy stronami transakcji. A więc w dacie wykonania następuje definitywne określenie pomiędzy stronami kwoty rozliczenia.

Spółka jednocześnie stoi na stanowisku, że zdarzenie polegające na przekazaniu środków pieniężnych, które powinno nastąpić w dniu rozliczenia, ma znaczenie wtórne przy realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Definitywny zakres prawa, o którym mowa w poprzednim zdaniu, zostaje określony w dniu wykonania. W konsekwencji przekazanie środków pieniężnych pomiędzy stronami, które powinno nastąpić w dniu rozliczenia, ma w kontekście definiowania czynności realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, jedynie charakter czynności technicznej. Tym samym nie może odgrywać istotnej roli w procesie definiowania czynności realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

W kontekście analizowanego problemu należy zwrócić również na argumentacją wyrażoną w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów w dniu 27.02.2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-1339/11/CzP): „(...) w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika)”.

Dlatego też zasada memoriałowa najbardziej odpowiada dacie wykonania, a więc momentowi realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych.

W związku z tym, że w przypadku instrumentów niesymetrycznych następuje odrębne określenie dla każdej ze stron kontraktu innej daty wykonania (a więc ceny rozliczenia i wyniku na transakcji), zdaniem Spółki dla kontraktów niesymetrycznych realizacja prawa wynikająca z kontraktu następuje w każdej z dat wykonania.

Z kolei, przez rezygnację z realizacji praw wynikających z pochodnego instrumentu finansowego należy, zdaniem Spółki, rozumieć odstąpienie przez jedną ze stron transakcji od praw przysługujących jej w związku zawarciem kontraktu. Datę rezygnacji będzie wyznaczał ostatni dzień, w którym zgodnie z zawartymi kontraktami, strona transakcji mogłaby zrealizować swoje prawa. Jednak ze względu na niekorzystne dla niej ukształtowanie wyniku na transakcji (kwoty rozliczenia), strona transakcji nie jest zainteresowana zrealizowaniem transakcji. Jednocześnie z charakteru instrumentu pochodnego wynika, że Spółka nie ma obowiązku wykonywać swoich praw w tym zakresie. Mając powyższe na względzie, w przypadku transakcji opcyjnych, rezygnacja z wykonania opcji następuje w chwili w którym ma miejsce określenie ceny rozliczenia i ustalany jest wynik na transakcji, a więc w tzw. dacie wykonania.

Ad. 2.

Spółka stoi na stanowisku, że wydatki związane z zawarciem pochodnych transakcji zabezpieczających oraz wydatki wynikające z rozliczenia tych transakcji, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na koncie wynikowym, jednak nie wcześniej niż z dniem realizacji praw wynikających z pochodnych transakcji zabezpieczających (data wykonania).

Zdaniem Spółki powyższe stanowisko powinno również znaleźć zastosowanie do sytuacji, w których Spółka rezygnuje z wykonania praw wynikających z transakcji zabezpieczających na instrumentach pochodnych, a z charakteru instrumentu pochodnego wynika, że Spółka nie ma obowiązku wykonywać swoich praw w tym zakresie, z tym że w tym przypadku Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z zawarciem pochodnych transakcji zabezpieczających w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na koncie wynikowym, jednak nie wcześniej niż w ostatnim dniu, do którego Spółka mogła zrealizować swoje prawo wynikające z pochodnego instrumentu finansowego. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o pdop”) koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Art. 15 ust. 4e ustawy o pdop stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z pewnymi zastrzeżeniami, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o pdop podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W art. 16 ust. 1b ustawy o pdop ustawodawca wprowadził postanowienie, że ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Dla ustalenia momentu rozpoznania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu istotne znaczenie ma podział kosztów na:

• bezpośrednio związane z przychodami (dalej: „Koszty bezpośrednie”),

• inne niż bezpośrednio związane z przychodami (dalej: „Koszty pośrednie”).
  
  

Za koszty bezpośrednie uznaje się te koszty, które warunkują uzyskanie określonego przychodu. Kosztami pośrednimi są natomiast koszty, które są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością, służą uzyskaniu przez podatnika przychodu lub zabezpieczaniu i zachowaniu źródła przychodów, nie warunkują jednak uzyskania określonego przychodu. Na gruncie powyższego podziału Spółka przyjmuje, że wydatki związane z zawieranymi transakcjami zabezpieczającymi na instrumentach pochodnych są kosztami pośrednimi. Nie warunkują one bowiem uzyskania konkretnego przychodu, lecz służą zabezpieczeniu ryzyka związanego z prowadzoną działalnością. Takie stanowisko wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lutego 2011 r. (sygn. II FSK 1724/09), w którym Sąd uznał, że „wobec tego, że stracie poniesionej na realizacji nierzeczywistych instrumentów pochodnych nie można przyznać charakteru kosztu bezpośredniego w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., to stanowi ona koszt pośredni potrącalny w dacie poniesienia, tj. ujęcia w ewidencji księgowej (art. 15 ust. 4d)”.

Jednocześnie koszty pośrednie są potracalne, czyli wpływają na wynik podatkowy, w dacie ich poniesienia. W opinii Spółki za datę poniesienia kosztu uzyskania przychodu w analizowanym przypadku należy przyjąć dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie odpowiedniego dowodu. Zdaniem Spółki przez ujęcie kosztu w księgach rachunkowych należy rozumieć taką sytuację, w której zgodnie z zasadami rachunkowości następuje odpisanie kosztu w ciężar kont wynikowych, co wpływa na ustalenie wyniku finansowego Spółki.

Należy zwrócić uwagę, że w analizowanym przypadku zastosowanie znajduje również art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o pdop. Przepis ten wprowadza ograniczenie czasowe, co do początkowego momentu, od którego podatnik jest uprawniony do rozpoznania w kosztach podatkowych przedmiotowych wydatków. Zgodnie z tym przepisem granicznym momentem (najwcześniejszym momentem), od którego Spółka jest uprawniona do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest dzień realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (data wykonania). Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów w dniu 27.02.201 2 r. (sygn. IBPBI/2/423-1339/11 /CzP): „Przepis ten, oprócz możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z realizacją instrumentów pochodnych, zawiera też ograniczenie wpływające na datę potrącenia tego kosztu. Wyznacza najwcześniejszy moment uwzględnienia wydatków w kosztach uzyskania przychodu –jest to data realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentu pochodnego lub w momencie ich odpłatnego zbycia”.

Takie samo stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów w dniu 31.08.2011 r. (sygn. IPPB3/423-478/11-2/AG): „Powyższy przepis modyfikuje zatem moment, na jaki możemy rozpoznać koszt związany z rozliczeniem instrumentów pochodnych (np. kontraktów opcyjnych). Zgodnie z treścią powyższego przepisu koszty takie mogą zostać rozpoznane jako podatkowe koszty uzyskania przychodów najwcześniej w momencie realizacji lub rezygnacji z praw (obowiązków) wynikających z tych instrumentów bądź też ich odpłatnego zbycia. Dodatkowo należy stwierdzić, iż łączna analiza obu ww. przepisów, tj. art. 15 ust. 4e oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o pdop prowadzi do wniosku, że koszty te mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów na moment ujęcia ich w księgach, nie wcześniej jednak niż na moment realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia”.

Reasumując, zdaniem Spółki, można uznać, że przedmiotowe wydatki powinny być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o pdop w dniu, na który zostały ujęte w księgach rachunkowych na koncie wynikowym dla potrzeb rachunkowych. Jeżeli zatem takie ujęcie nastąpiłoby później niż w dniu realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych (dacie wykonania), to zgodnie z art. 15 ust. 4e i art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o pdop przedmiotowe wydatki powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu w dniu ujęcia, o którym mowa na początku zdania tj. w dniu, na który przedmiotowe wydatki zostały ujęte w księgach rachunkowych na koncie wynikowym dla potrzeb rachunkowych. Jeżeli jednak takie ujęcie nastąpiłoby wcześniej niż w dniu realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych, to zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o pdop, przedmiotowe wydatki powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu dopiero w dniu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (dacie wykonania).

Zdaniem Spółki powyższe stanowisko powinno również znaleźć zastosowanie do sytuacji, w których Spółka rezygnuje z wykonania praw wynikających z transakcji zabezpieczających na instrumentach pochodnych, a z charakteru instrumentu pochodnego wynika, że Spółka nie ma obowiązku wykonywać swoich praw w tym zakresie (np. transakcje opcyjnie). W tym przypadku przedmiotowych wydatków Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jedynie do czasu rezygnacji z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w oparciu o art. 15 ust. 4e i art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o pdop. W konsekwencji ostatni dzień, do którego Spółka mogła zrealizować swoje prawo wynikające z pochodnego instrumentu finansowego (data wykonania) będzie datą, od której możliwe będzie zaliczenie przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania w oparciu o art. 15 ust. 4e i art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 1, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Natomiast na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 2, stwierdzam co następuje.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

Natomiast definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Przepis ten stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Należy w tym miejscu wskazać, iż w przypadku transakcji terminowych wyróżniamy transakcje:

• nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy cen oraz
• rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny.
  
  

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który przewidywałby szczególny sposób ustalania kosztów z tytułu realizacji praw pochodnych, co oznacza że objęte są one reżimem ogólnym art. 15 w zw. z art. 16 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W oparciu o kryterium powiązania poniesionego kosztu z przychodem, ustawodawca wyróżnił koszty podatkowe:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
  
  

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem, generalna zasada wynikająca z regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy stanowi, iż wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie:

• realizacji praw wynikających z danego instrumentu,
• rezygnacji z realizacji tych praw,
• odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.
  
  

Podkreślić należy, iż wskazany wyżej art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wyłącznie wydatków związanych z nabyciem instrumentów pochodnych. Powyższy przepis modyfikuje moment, na jaki możemy rozpoznać koszt związany z rozliczeniem instrumentów pochodnych (np. kontraktów opcyjnych). Z powyższego uregulowania wynika, że koszty uzyskania przychodów związane z nabyciem instrumentów pochodnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstają dopiero (najwcześniej) w momencie realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentu pochodnego lub w momencie ich odpłatnego zbycia.

Uregulowania art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy, nie obejmuje zaś swoim zakresem momentu rozpoznania w rachunku podatkowym ujemnej kwoty rozliczenia instrumentów pochodnych (w przedmiotowej sprawie transakcji opcyjnych, forward i swap). Uwzględniając fakt, że poniesienie tej kwoty (ujemnego rozliczenia transakcji na instrumentach pochodnych) nie ma na celu osiągniecie przychodów, lecz zabezpieczenie ich źródła, uznać należy, że stanowi ona (podobnie jak wydatki na nabycie pochodnych instrumentów pochodnych) koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami.

Zasady podatkowego potrącania kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami zostały zaś określone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d tej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kup, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zatem jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment potrącalności wydatku będącego kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Przepisy ustawy o rachunkowości określają zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, choć niekiedy posługują się takimi samymi terminami (np. koszty, rezerwy), to jednak nie są przepisami „podatkotwórczymi”. Przychodami i kosztami mającymi wpływ na wysokość dochodu, są tylko te przychody i koszty, które zostały wyraźnie określone w przepisach prawa podatkowego.

Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać przy tym, z dniem faktycznego księgowania kosztów tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości.

Nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za koszt bilansowy przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów, istotności, ostrożności. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. W art. 9 ustawy została jedynie zawarta norma, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jeżeli więc przepisy rachunkowe pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu to dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d tej ustawy) jest dzień, na który wydatek zostanie ujęty w księgach podatnika (jako koszt wpływający na wynik finansowy) na podstawie faktury lub rachunku (z wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) oczywiście z zastrzeżeniem uregulowań art. 15 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, iż wydatki związane z zawarciem pochodnych transakcji zabezpieczających Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8b i art. 15 ust. 4d i 4e w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie ujęcia ich w księgach, jako kosztów wpływających na wynik finansowy, nie wcześniej jednak niż na moment realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia. Natomiast ujemna kwota rozliczenia instrumentu pochodnego (transakcji opcyjnych, forward, swap) może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania stosownie do treści art. 15 ust. 4d i 4e w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie ujęcia kwoty tego rozliczenia, jako kosztu w księgach rachunkowych Spółki - na koncie wynikowym. Spółka błędnie zatem uznała, iż uregulowania art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy mają zastosowanie do wydatków z tyułu ujemnej kwoty rozliczenia instrumentu pochodnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 2, uznaje się w części dotyczącej:

• wydatków związanych z zawarciem pochodnych instrumentów finansowych - jest prawidłowe;
• wydatków wynikających z rozliczenia transakcji pochodnych instrumentów finansowych - jest nieprawidłowe.
  
  

Interpretacja dotyczy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.