POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14 a § 4 w związku z art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Spółka xxx Sp. z o. o. z dnia 09 sierpnia 2006 r. (data wpływu 10 sierpień 2006 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie

postanawia

uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe

UZASADNIENIE

Dwie spółki połączyły się przez przeniesienie majątku spółki przejmowanej na istniejącą wcześniej spółkę przejmującą tj. Spółki xxx Sp. z o. o. (będącą jedynym właścicielem spółki przejmowanej, tj. Spółki yyy Sp. zo. o.). Postanowienie o połączeniu zostało wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego pod datą 2 czerwca 2006r. i równocześnie w tym dniu spółka przejmowana została wykreślona z rejestru spółek. Dla potrzeb połączenia ma zastosowanie metoda łączenia udziałów. Pytanie dotyczy poprawności składania deklaracji podatkowej CIT – 2 i zeznania rocznego CIT – 8 przez spółkę przejmowaną i przejmującą. Spółka przejmowana złożyła w dniu 20 lipca 2006r. we własnym imieniu CIT – 2 za okres rozliczeniowy od 01 stycznia 2006r. do 30 czerwca 2006r., przy czym w deklaracji tej zostały ujęte przychody i koszty podatkowe za okres od 01 stycznia 2006 do 01 czerwca 2006r. Rokiem kalendarzowym spółki przejmowanej i przejmującej jest rok kalendarzowy. Spółka przejmowana rozliczała się na zasadach ogólnych i nie rozliczała straty podatkowej z lat ubiegłych. Spółka przejmująca złożyła w dniu 20 lipca 2006r. we własnym imieniu CIT – 2, w którym wykazała przychody i koszty podatkowe dokonane po dniu połączenia. Spółka przejmująca złożyła w dniu 20 lipca 2006r. we własnym imieniu CIT – 2, w którym wykazała przychody i koszty podatkowe dokonane po dniu połączenia.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie swojego stanowiska:

1. Spółka wykreślona nie istnieje, stąd po dacie połączenia nie istnieje podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, którym była spółka przejmowana.

2. Pomimo, ze podatnik nie istnieje, rok podatkowy spółki przejmowanej po połączeniu trwa i obejmuje okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2006r.,

3. Spółka przejmowana składa ostatni CIT – 2 w roku podatkowym 2006 za czerwiec, tj. za okres od 01 stycznia 2006r. do 30 czerwca 2006r.; w polu 8 CIT – 2 powinna być wskazana spółka przejmowana, deklarację powinna podpisać osoba reprezentująca spółkę przejmującą.

4. Spółka przejmowana nie składa CIT – 2 za okresy po połączeniu tj. od lipca do końca roku podatkowego

5. Do dnia 30 marca 2007r. Spółka przejmująca złoży zeznanie ostateczne za spółkę przejmowaną w związku z zakończeniem jej roku podatkowego, w polu wskazującym podmiot składający zeznanie CIT – 8 będzie wskazana spółka przejmująca, ale zeznanie podpisze osoba reprezentująca spółkę przejmującą jako jej następca prawny.

Ponadto Spółka uważa, że będzie miała tutaj zastosowanie – zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości – metoda łączenia udziałów, tj. że spółka przejmowana nie musi zamykać ksiąg rachunkowych, a zatem jej rok podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych trwa i zakończy się dopiero 31 grudnia 2006r.

W wyniku połączenia dwóch spółek prawa handlowego spółka przejmowana ulega wykreśleniu z rejestru spółek, a jej byt prawny ustaje. Podmiot prawny jakim jest spółka przejmowana znika, a a we wszystkie jej prawa i obowiązki wstępuje – zgodnie z art. 493 i 494 Kodeksu spółek handlowych - spółka przejmująca. Także na gruncie art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, spółka przejmująca jest następcą prawnym spółki przejmowanej i wchodzi we wszystkie uprawnienia i obowiązki tej spółki. Wydaje się zatem uzasadniony pogląd, że nabywa te wszystkie prawa i obowiązki jakie przysługiwały i ciążyły na spółce przejmowanej. Skoro spółka przejmowana została wykreślona z rejestru spółek to zasadny wydaje się wniosek, ze tym samym nie istnieje jako podatnik w podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta ma zastosowanie jedynie do osób prawnych istniejących.

Jednakże w art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca stwierdza, że jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Można zatem wywieść wniosek, że jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że jednostka nie musi zamykać ksiąg rachunkowych to jej rok podatkowy trwa nadal. W oparciu o art. 12 ust. 2 jak również art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości Wnioskodawca uważa, że spółka przejmowana nie będzie miała obowiązku zamykania ksiąg.

Konkluzje Spółki są następujące. W księgach Spółki przejmującej, poczynając od czerwca 2006, ujęte zostaną przychody i koszty Spółki przejmowanej (po odpowiednich wyłączeniach) ale do rozliczenia CIT – 2 spółki przejmującej za miesiące od lipca do grudnia ujęte zostaną jedynie przychody i koszty podatkowe za okres od dnia połączenia. Rok podatkowy Spółki przejmowanej po połączeniu trwa i obejmuje okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2006r. Spółka przejmowana składa ostatni CIT- 2 w roku podatkowym 2006 za czerwiec tj. za okres od 1 stycznia 2006 do 30 czerwca 2006, w polu B CIT – 2 powinna być wskazana spółka przejmowana, deklarację powinna podpisać osoba reprezentująca spółkę przejmującą. Spółka przejmowana nie składa CIT – 2 za okresy po połączeniu tj. od lipca do końca roku podatkowego. Do dnia 30 marca 2007r. Spółka przejmująca złoży zeznanie ostateczne za spółkę przejmowaną w związku z zakończeniem jej roku podatkowego, w polu B zeznania CIT – 8, jako składający zeznanie ostateczne będzie wskazana spółka przejmowana, ale podpisze to zeznanie osoba reprezentująca spółkę przejmującą jako jej następca prawny.

Po zapoznaniu się z wnioskiem Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wyjaśnia co następuje:

Zasady i terminy dotyczące składania zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, a także związany z nim obowiązek zapłaty podatku zostały uregulowane w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W myśl tego przepisu podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

W myśl generalnej zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 w/w ustawy rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Podatnik może jednak postanowić inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomić o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 w/w ustawy, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego, do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, w szczególności na dzień wpisu do rejestru tego połączenia.

W art. 12 ust. 3 przewidziano możliwość odstąpienia od obowiązku zamknięcia ksiąg jednostki przejmowanej w sytuacji, gdy do połączenia spółek przez inkorporację stosuje się metodę łączenia udziałów. Należy przy tym podkreślić, że spółka przejmowana może w takim wypadku zamknąć księgi rachunkowe, ale nie ma takiego obowiązku.

Metoda łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia. Wyłączeniu podlega wartość kapitału zakładowego spółki, której majątek został przeniesiony na inną spółkę, wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze łączących się spółek, przychody i koszty operacji gospodarczych dokonywanych w danym roku obrotowym przed połączeniem między łączącymi się spółkami oraz zyski lub straty operacji gospodarczych dokonanych przed połączeniem między łączącymi się spółkami, zawarte w wartościach podlegających łączeniu aktywów i pasywów.

Metoda łączenia udziałów jest możliwa do zastosowania wówczas, gdy żadna z łączących się spółek nie może być uznana za spółkę przejmującą, w szczególności po spełnieniu przesłanek określonych w art. 44c ust. 1 pkt 1-11 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 44c ust. 2 tej ustawy łączenie się spółek rozlicza się i ujmuje w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek, metodą łączenia udziałów, również w przypadku:

1) połączenia spółek będących jednostkami zależnymi od tej samej jednostki dominującej, jeżeli na dzień połączenia jednostka dominująca lub jednostki od niej zależne posiadają 100% udziałów łączących się spółek,

2) połączenia spółek będących wobec siebie jednostką dominującą i jednostką zależną, jeżeli na dzień połączenia łącząca się jednostka dominująca lub jednostki od niej zależne posiadają 100% udziałów w łączącej się jednostce zależnej i jest jednocześnie jednostką zależną od jednostki dominującej wyższego szczebla, która to jednostka dominująca wyższego szczebla posiada samodzielnie lub wraz z jednostkami od siebie zależnymi 100% udziałów w łączącej się jednostce dominującej niższego szczebla.

Jak oświadcza Spółka we wniosku, w przedmiotowej sprawie są spełnione przesłanki aby połączenie odbyło się metodą łączenia udziałów.

Tak więc, jeżeli nie doszło do zakończenia roku podatkowego żadnej z łączących się spółek, spółki te za rok, w którym doszło do połączenia mogą ustalić wspólną podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Należy dodać, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Na podstawie art. 494 § 1 kodeksu spółek handlowych spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Przepis ten zawiera zasadę sukcesji generalnej. Zasada ta została wyrażona na gruncie prawa podatkowego w art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek (tak więc przypada jej również obowiązek złożenia zeznania rocznego).

W swoim wniosku, Wnioskodawca twierdzi, że mimo iż spółka przejmowana nie istnieje po połączeniu, jej rok podatkowy po połączeniu trwa i obejmuje okres od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2006r. W ocenie tutejszego organu podatkowego trudno jest zgodzić się z twierdzeniem, że rok podatkowy spółki przejmowanej trwa pomimo połączenia do 31 grudnia 2006r. W przedstawionym stanie faktycznym, co prawda nie zamyka się tego roku dla celów podatkowych, ale też nie można przyjąć, że on nadal trwa, gdyż z dniem 2 czerwca 2006r. spółka przejmowana została wykreślona z odpowiedniego rejestru, co oznacza, że po tej dacie nie funkcjonuje jako podmiot prawa, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że po dacie wykreślenia nie funkcjonuje również jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w kwestii złożenia ostatniej deklaracji CIT – 2 w imieniu spółki przejmowanej, również nie jest prawidłowe. Należy zwrócić uwagę, że do 20 lipca 2006r., spółka przejmująca powinna złożyć w swoim imieniu deklarację CIT – 2 za okres od 1 stycznia 2006 do 30 czerwca 2006r., która zgodnie z metodą łączenia udziałów (polegającą na między innymi na łączeniu przychodów i kosztów łączonych spółek) zawiera w/w dane połączonych spółek tj. przychody i koszty podatkowe za w/w okres, gdyż z dniem 1 czerwca 2006r., nie są zamykane księgi podatkowe spółki przejmowanej, a z dniem 2 czerwca 2006r., spółka przejmowana przestaje istnieć. Podpis na deklaracji CIT – 2 za czerwiec 2006r., powinien zostać złożony przez reprezentanta spółki przejmującej. Zatem spółka przejmowana nie składa już deklaracji za czerwiec 2006r.

Skoro nie są zamykane lata obrotowe poszczególnych spółek, zeznanie CIT – 8 za rok 2006 musi złożyć Spółka przejmująca (podpisy na tym zeznaniu powinny zostać złożone przez osoby reprezentujące spółkę przejmującą. Zeznanie to zgodnie z metodą łączenia udziałów zawiera koszty i przychody podatkowe łączących się spółek (a więc spółki przejmującej za cały rok, oraz przejmowanej – za okres do czerwca bieżącego roku, gdyż później nie istniała).

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanawia jak na wstępie.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia. Zgodnie z art. 14b § 1-2 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia. Na niniejsze postanowienie służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem tutejszego organu podatkowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia (art. 236 § 2 i art. 239 w związku z art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa). Do zażalenia należy załączyć znaki opłaty skarbowej w wysokości 5 zł oraz 0,50 zł od każdego załącznika (ustawa z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej – tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2532 ze zm.).