W dniu 5.10.2006r. wpłynął do organu podatkowego wniosek Spółki z o.o. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W przedmiotowym podaniu Wnioskująca podnosi, iż sprzedaje towary (biżuterię i zegarki) osobom fizycznym i rejestruje transakcje przy użyciu kasy fiskalnej. Paragon fiskalny jest wydawany klientowi. Pewna część sprzedawanych towarów jest przez klientów zwracana – ze względu na ujawnione wady (reklamacja, niezgodność towaru z umową, gwarancja), bądź w ramach indywidualnego uzgodnienia ze Spółką również w przypadku, gdy towar nie miał wad.

Klient zwracający towar nie zawsze dysponuje paragonem, często jest jednak w stanie wykazać zawarcie umowy w sposób niebudzący wątpliwości, np. poprzez przedłożenie wyciągu bankowego (jeżeli dokonywał płatności kartą płatniczą, wyciąg taki zgodnie z ustawą prawo bankowe jest dokumentem urzędowym) lub dokumentów wydanych mu w związku ze sprzedażą, np. certyfikatu jubilerskiego dot. jakości kamieni szlachetnych (którego wydanie nakładają na Spółkę obowiązujące przepisy) lub karty gwarancyjnej. Zdarzają się zatem sytuacje, w których konsument jest w stanie wykazać Spółce zakup towarów, mimo nie przedłożenia paragonu.

Spółka podkreśla, że obowiązujące przepisy, a w tym ustawa z dnia 27 lipca 2002r. o szczególnych warunkach sprzedaży konsumenckiej oraz o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2002r. Nr 141, poz. 1176 ze zm.) nakłada na każdego sprzedawcę, który zawiera umowy sprzedaży z osobami fizycznymi (konsumentami), czyli również na Wnioskującą, ściśle określone obowiązki związane m. in. ze zwrotem pieniędzy czy wymianą towarów, nie uzależniając przy tym realizacji praw konsumentów od przedstawienia paragonu, lecz wyłącznie od zaistnienia niezgodności towaru z umową. Spółka wskazuje, że ustawa ta, w art. 4 ust. 1 stanowi, iż sprzedawca odpowiada wobec kupującego, jeżeli towar konsumpcyjny w chwili jego wydania jest niezgodny z umową. Ponadto, Wnioskująca wskazuje na art. 8 ust. 1 tejże ustawy, w którym stwierdza się, że jeżeli towar konsumpcyjny jest niezgodny z umową, kupujący może żądać doprowadzenia go do stanu zgodnego z umową przez nieodpłatną naprawę albo wymianę na nowy, chyba że naprawa albo wymiana są niemożliwe lub wymagają nadmiernych kosztów.

Dalej Spółka w podaniu informuje, iż jeżeli konsument wykaże, że dokonał zakupu towaru niezgodnego z umową, co może uczynić w dowolny sposób (niekoniecznie poprzez przedłożenie paragonu, a np. poprzez przedłożenie wyciągu bankowego, czy ww. dokumentów), Spółka działając zgodnie z przepisami musi dokonać np. wymiany towarów, zwrotu gotówki, czy zrealizować inne roszczenia wskazane w ww. ustawie. Spółka na gruncie cytowanych przez Nią powyżej przepisów nie może odmówić zwrotu pieniędzy, czy wymiany towarów, czyn ten narażałby Spółkę na odpowiedzialność cywilną i karną, stanowiąc czyn sprzeczny z prawem.

Spółka prowadzi odrębną „ewidencję korekt”, w której wpisuje wszelkie zdarzenia związane z dokonaną zmianą obrotu (np. zwrotu towaru, pomyłki kasjera). Ewidencja ta zawiera dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty. Podatnik dokumentuje dokonanie wpisów w tej ewidencji, poprzez załączenie paragonu potwierdzającego, iż zwrócony towar pochodzi od Spółki, bądź innego dowodu, który w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, iż zwrócony towar został sprzedany przez Spółkę (m. in. dokument gwarancji z numerem referencyjnym zegarka, certyfikat jakości towaru, protokół reklamacyjny).

W przypadku zwrotu towaru kiedy klient dysponuje oryginałem paragonu, wpisy w „ewidencji korekt” dokonywane są wyłącznie w oparciu o ten paragon.

W przypadku zwrotu towaru przez klienta, który nie posiada oryginału paragonu, Spółka i klient podpisują tzw. „protokół zwrotu towaru”, ze wskazaniem wartości towaru, za którą towar został sprzedany oraz kwoty podatku należnego.

Jeżeli klient żąda naprawy towaru, Spółka spisuje „protokół reklamacyjny”. Jeżeli klient dysponuje paragonem, w protokole reklamacyjnym wpisywany jest numer paragonu i dołączany jest do niego oryginał paragonu. Jeżeli Spółka po szczegółowej analizie stwierdzi, iż towar nie nadaje się do naprawy i nie może zostać wymieniony na wolny od wad (brak takiego towaru na stanie), wówczas zmuszona jest przyjąć taki towar od klienta.

Zdarza się również, iż w opisanej sytuacji klient nie dysponuje paragonem, ale Spółka ma pewność, iż towar został przez Nią sprzedany (towar taki nie posiada np. numeru referencyjnego, nie został do niego dołączony dokument gwarancji, certyfikat jakości towaru).

Poza powyższymi sytuacjami zdarza się zwrot towaru, gdy klient nie dysponuje paragonem. Towar nie jest oznakowany (m. in. dotyczy to seryjnych towarów sprzedawanych przez Spółkę). Spółka ma pewność, iż taki towar został przez Nią sprzedany.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny oraz przepisy prawa podatkowego i cywilnego, powstały po stronie Spółki wątpliwości na gruncie ustawy o podatku VAT i podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskująca postawiła następujące pytania:

1. Czy możliwa jest korekta przychodu należnego w razie zwrotu towaru z transakcji rejestrowanych wyłącznie przy pomocy kasy fiskalnej przy jednoczesnym zwrocie przez klienta oryginału paragonu fiskalnego?

2. Czy możliwa jest korekta przychodu należnego z transakcji rejestrowanych wyłącznie przy pomocy kasy fiskalnej, jeżeli klient nie dysponuje oryginałem paragonu fiskalnego:

a) w sytuacji, w której Spółka może w inny sposób niebudzący wątpliwości wykazać, iż towar został klientowi sprzedany przez Nią?

b) w sytuacji, w której Spółka sprzedaż towaru na rzecz klienta może udokumentować wyłącznie podpisanym przez klienta i Spółkę protokołem zwrotu towaru, ze wskazaniem wartości towaru oraz kwoty podatku należnego (brak paragonu oraz innego dowodu, iż towar został klientowi sprzedany przez podatnika)?

Podatnik, przedstawiając własne stanowisko w sprawie, powołuje się na regulację art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazuje także na przepisy Kodeksu cywilnego oraz ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o szczególnych warunkach sprzedaży konsumenckiej oraz o zmianie Kodeksu cywilnego, które w razie wady towaru/niezgodności towaru z umową, nie uzależniają ciążącego na sprzedającym obowiązku przyjęcia wadliwego/niezgodnego z umową towaru od zwrotu przez klienta paragonu fiskalnego. Zatem brak paragonu nie może stanowić, w opinii Podatnika, podstawy odmowy uwzględniania zasadnej reklamacji towaru.

Zdaniem Wnioskodawcy w każdej z trzech przedstawionych sytuacji, jeżeli Podatnik ma pewność, iż towar został przez Niego sprzedany, a następnie przyjął ten towar z powrotem i jest ten fakt w stanie udokumentować, Podatnik ma prawo do korekty (obniżenia) przychodu należnego.

O możliwości obniżenia przychodu należnego w podatku dochodowym od osób prawnych stanowi wyłącznie przepis art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej – należne przychody ulegają obniżeniu o wartość zwróconych towarów. Podatnik stwierdza, iż żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi w jaki sposób musi być udokumentowany zwrot towarów. Tym bardziej fakt ten nie musi być udokumentowany zwróconym przez klienta oryginalnym paragonem fiskalnym.

Tak więc według Spółki, brak szczegółowych uregulowań w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie może wyłączać możliwości obniżania przychodu należnego w związku ze zwrotem towarów, jeżeli klient nie zwraca również oryginału paragonu.

Ustosunkowując się do kwestii dotyczących zastosowania ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, organ podatkowy jednocześnie informuje, iż zagadnienia związane z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług będą przedmiotem odrębnego postanowienia.

Organ podatkowy tytułem wstępu pragnie wskazać Podatnikowi, iż ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w pierwszej kolejności należy się kierować przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr16, poz. 93 ze zm.) oraz ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o szczególnych warunkach sprzedaży konsumenckiej oraz o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2002r. Nr 141, poz. 1176 ze zm.), dotyczące ewentualnych obowiązków sprzedającego względem kupującego (klienta), nie mogą stanowić podstawy obowiązków Podatnika odnoszących się do kwestii powstawania oraz dokumentowania przychodów lub kosztów uzyskania tych przychodów. Inaczej bowiem może wyglądać kwestia udokumentowania zakupu towaru przez klienta dla potrzeb np. skorzystania z prawa do naprawy gwarancyjnej, a inaczej dla potrzeb wpływu tego zakupu i zwrotu towaru przez klienta na przychody podatkowe sprzedawcy.

Stosownie do regulacji art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych – w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r. - za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Powyższa regulacja wskazuje na powstawanie przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nawet w sytuacji faktycznego nieotrzymania jeszcze środków pieniężnych przez podatnika osiągającego przychód. Przepis ten jednocześnie wskazuje na to, co należy wyłączyć z przychodu należnego, m. in. wyłączeniu z tego przychodu podlega wartość zwróconych podatnikowi towarów.

Z kolei art. 12 ust. 3a ustawy wskazuje na termin kiedy powstaje przychód należny. W przepisie tym ustawodawca stwierdza, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub

2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub

3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulując kwestii dokumentowania określonych wartości wpływających na podstawę opodatkowania, takich jak przychody i koszty uzyskania przychodów, wskazują jednocześnie na konieczność odpowiedniego prowadzenia ewidencji rachunkowej.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Natomiast według art. 9 ust. 2 ustawy, jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób określony w ust. 1 nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania.

Stosownie do art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej „dowodami źródłowymi”:

1) zewnętrzne obce – otrzymane od kontrahentów,

2) zewnętrzne własne – przekazywane w oryginale kontrahentom,

3) wewnętrzne – dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Natomiast w art. 21 ust. 1, powołanej ustawy o rachunkowości stwierdza się, iż dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,

2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,

3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,

4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą – także datę sporządzenia dowodu,

5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,

6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania (...).

Ponadto, zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Natomiast przepis art. 181 powołanej powyżej ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdza się, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W art. 193 wymienionej wyżej ustawy, w § 1 ustanowiono, iż księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Według § 2 art. 193, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei w § 3 odnotowano, iż za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Natomiast w § 4 i § 5 art. 193 ustalono, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, ale uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy.(...).

W przekonaniu organu podatkowego, biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy, stwierdzić należy, iż postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają wprost zasad i sposobu dokumentowania powstania przychodu. Przepisy tej ustawy nie określają również, jak podatnik ma udokumentować zwrot towaru przez klienta uprzednio sprzedanego, który to zwrot należy wyłączyć z przychodu należnego osiągniętego przez podatnika. Artykuł 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nawiązuje jednak do odrębnych przepisów, zgodnie z którymi podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, na podstawie której będzie możliwe prawidłowe określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy. Ustawa odwołuje się więc do norm prawa bilansowego, co oznacza, że księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i terminowo, a transakcje udokumentowane w sposób wskazany w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, który to artykuł enumeratywnie określa, jakie elementy winny znajdować się na dowodzie księgowym.

Ustawodawca nie narzuca więc żadnych technicznych rozwiązań co do sposobu dokumentowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów, jak również wartości wyłączanych z przychodu należnego, podkreśla natomiast, że prowadzona ewidencja rachunkowa ma zapewnić określenie dochodu i podstawy opodatkowania oraz należnego podatku. Jednocześnie regulacje ustawy Ordynacja podatkowa nakazują dla ustalenia stanu faktycznego oprzeć się na wszystkich dowodach – oczywiście nie pozostających w sprzeczności z prawem.

W zakresie przychodów osiąganych przez Spółkę, jak również dla możliwości wyłączenia z przychodu należnego wartości zwróconych Wnioskującej towarów, najważniejsze jest, aby spełnić wymagania ustawy. Należy więc ustalić, za pomocą wszystkich możliwych (zgodnych z prawem) dowodów, związek pomiędzy sprzedanym przez Spółkę towarem a zwrotem dokonanym przez klienta. Zauważyć bowiem koniecznie trzeba, iż zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączyć z przychodu należnego Wnioskująca może wartość zwróconych towarów. Tak więc wpływ tegoż zwrotu na przychody Spółki (ich umniejszenie) musi być poczyniony w wartości stanowiącej uprzednio przychód ze sprzedaży tego konkretnego towaru.

Ponadto, Wnioskująca musi mieć świadomość, iż wyłączenie określonej kwoty z przychodu należnego nie pozostanie bez wpływu na koszty uzyskania przychodów. Bowiem w momencie sprzedaży danego towaru, wartość jego nabycia stanowiła dla Podatnika koszt uzyskania przychodu. W przypadku zwrotu tegoż samego towaru przez klienta oraz zmniejszenia przychodu o kwotę uprzednio zarachowaną jako przychód, Wnioskująca jest obowiązana zmniejszyć koszty uzyskania przychodu przez Nią ponoszone o wartość odniesioną poprzednio w koszty podatkowe. Tak więc Wnioskująca musi mieć pewność nie tylko co do faktu, iż zwracany Jej towar był faktycznie sprzedany przez Wnioskującą. Spółka musi mieć także pewność co do daty sprzedaży tego konkretnego towaru i wartości przychodu przez Nią osiągniętego z tej sprzedaży. Są to elementy niezbędne do powiązania sprzedaży tego konkretnego towaru i jego zwrotu z kosztami uzyskania przychodu zarachowanymi w określonym dniu i w określonej wysokości, które to koszty Wnioskująca będzie musiała odpowiednio zmniejszyć. Spółka musi mieć także świadomość tego, iż wszystkie okoliczności wpływające na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, potwierdzone winny być dowodami, o których stanowią przepisy ustawy o rachunkowości oraz ustawy Ordynacja podatkowa.

Wobec powyższego, organ podatkowy stwierdza, iż można się zgodzić ze stanowiskiem zajętym przez Wnioskującą, iż w przypadku zwrotu towaru przez klienta, jeżeli Podatnik ma pewność, iż towar został przez Niego sprzedany, a następnie przyjął ten towar z powrotem i jest ten fakt w stanie udokumentować w sposób niebudzący wątpliwości, Podatnik ma prawo do obniżenia przychodu należnego, o którym stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.