Pismem z dnia 06.11.2006 r. (data wpływu 08.11.2006 r.) Wnioskodawca zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do następującego stanu faktycznego:

Spółka opłaca za osoby pozostające ze Spółką w stosunku pracy składkę z tytułu ubezpieczenia na życie. Wysokość składki miesięcznej przypadającej na jednego pracownika to 6,86 zł. Spółka traktuje opłacane za pracowników składki z tytułu ubezpieczenia na życie jako przychód ze stosunku pracy pracownika i zwiększa o tę wartość przychód pracownika ze stosunku pracy. W praktyce występują przypadki, gdy pracownik za dany miesiąc poza przychodem z tytułu opłacenia za niego przez Spółkę składki na ubezpieczenie na życie nie otrzymuje od Spółki żadnego wynagrodzenia. Taka sytuacja występuje w przypadku otrzymywania przez pracownicę zasiłku macierzyńskiego wypłacanego przez Spółkę oraz w przypadku otrzymywania przez pracownika zasiłku chorobowego wypłacanego przez Spółkę.Zarówno pracownica będąca na urlopie macierzyńskim, jak i pracownik będący na zwolnieniu lekarskim pozostają pracownikami Spółki, mimo, iż nie otrzymują wynagrodzenia za pracę, a otrzymują zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez Spółkę.Pracownica Spółki otrzymuje zasiłek macierzyński w wysokości X zł.

Wnioskodawca zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w następującym zakresie:

Czy Spółka, będąca płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ma prawo do zastosowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu stosunku pracy w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 updof, tj. 102,25 zł miesięcznie, jeżeli przychód pracownika z tytułu stosunku pracy w danym miesiącu wynosi 6,86 zł oraz czy koszty te powinny w całości zostać uwzględnione przy wyliczaniu dochodu, o którym mowa w art. 32 ust. 2 updof.

Według stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 updof. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku pracy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1 updof, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku pracy, w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody od jednego zakładu pracy wynoszą 102,25 zł miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.227 zł. Ustawodawca nie uzależnił wysokości kosztów uzyskania przychodów od wysokości uzyskanego w danym miesiącu przychodu ze stosunku pracy. Wysokość kosztów uzyskania przychodów pozostaje zatem stała niezależnie od wysokości uzyskanego ze stosunku pracy przychodu. Dlatego też płatnik wyliczając kwotę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należnej za dany miesiąc powinien zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 102,25 zł.

Zgodnie z art. 31 updof. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 32 ust 2 updof. za dochód, o którym mowa w ust. 1 i la, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b). Z ust. 2 art. 32 updof. wynika, że ustawodawca, w przypadku przychodów ze stosunku pracy oraz przychodów z innych źródeł, jakimi są zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, łączy te przychody i od połączonych przychodów nakazuje odjąć koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 pkt l updop. Taki sposób ustalenia dochodu powoduje, że łączone są dochody z dwóch różnych źródeł przychodów. Połączenie tych dwóch źródeł przychodów znajduje również odzwierciedlenie w informacji o dochodach oraz o zaliczkach na podatek dochodowy PIT -11/8B (dalej: informacji P1T-11/8B) stanowiącej załącznik nr 17 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2003 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. nr 224 poz 2225 ze zmianami). Z opisu do pozycji 34, 35, 36, 37 wynika, że jako źródło przychodów należy wykazać: Wynagrodzenie ze stosunku: pracy, służbowego, spółdzielczego i pracy nakładczej, a także zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacone przez zakład pracy.

Z brzmienia art. 31 i 32 ust. 2 updof. wynika, że w przypadku, gdy pracownik uzyskuje od zakładu pracy zarówno przychód ze stosunku pracy, jak i zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, przychody te tworzą łącznie przychód z jednego źródła.

Spółka, obliczając zaliczkę za dany miesiąc powinna do kwoty przychodu ze stosunku pracy w wysokości 6,86 zł dodać kwotę przychodu z tytułu zasiłku macierzyńskiego w kwocie x zł. Od łącznego przychodu w kwocie x zł odjąć koszty uzyskania przychodu w kwocie 102,25 zł. Od kwoty Y zł odjąć kwotę potrąconych przez Spółkę w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne tj. 1,29 zł. Uzyskany w ten sposób dochód wyniesie Z zł.Zdaniem Spółki, niezależnie od wysokości uzyskanego przychodu ze stosunku pracy, Spółka działając jako płatnik, ma obowiązek zastosować określone w art. 22 updof. koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm; zmiana ostatnia Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:
• wynagrodzenia zasadnicze,
• wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,
• różnego rodzaju dodatki,
• nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop,
• wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona,
• świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika,
• wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Do przychodu z pracy (jako źródła określonego w art. 12) mają zastosowanie koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 2. Natomiast świadczenia w postaci zasiłków z ubezpieczenia społecznego, otrzymane przez pracownika (w tym również za pośrednictwem zakładu pracy) stanowią przychód z innych źródeł. Dla tego źródła przychodu ustawa z 26.07.1991 r. nie przewiduje kosztu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b). Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego (art. 32 ust. 2 ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca opłaca za osoby pozostające ze Spółką w stosunku pracy składkę z tytułu ubezpieczenia na życie. Niejednokrotnie pracownik oprócz w/w składki nie otrzymuje innego wynagrodzenia od Spółki, a jedynie są mu wypłacane zasiłki z ubezpieczenia społecznego np. zasiłek macierzyński, chorobowy.

Opłacona przez Spółkę za pracownika składka z tytułu ubezpieczenia na życie stanowi jego przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tylko do tego przychodu możliwe jest zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 102,25 zł miesięcznie (lub 127,82) – w roku 2006 , ale nie więcej niż kwota uzyskanego w tym miesiącu podatkowego przychodu z pracy. Nie jest natomiast możliwe zastosowanie niewykorzystanej części kosztu do przychodu z zasiłku macierzyńskiego, który nie jest przychodem z pracy.Ustalając dochód do opodatkowania za dany miesiąc, stanowiący podstawę naliczania należnej zaliczki na podatek dochodowy należy uwzględnić zarówno przychody z pracy, jak i z zasiłków z ubezpieczenia społecznego – zgodnie z dyspozycją art. 32 ust. 1, jednakże obniżenie o koszty uzyskania przysługuje tylko w zakresie podlegających opodatkowaniu przychodów z pracy. Umieszczenie tych dwóch źródeł przychodów w jednej pozycji informacji PIT-11/8B nie przesądza o możliwości zastosowania kosztów do zasiłku z ubezpieczenia społecznego.Przeczyłoby to przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy postanowił jak w sentencji.

Interpretacja została udzielona w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku.

Interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia (art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Tut. organ podatkowy informuje, iż od 1.01.2007 r. zgodnie ze znowelizowanym art. 22 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej.

Na postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia (art. 14a § 4 oraz art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Zażalenie, zgodnie z przepisem art. 222 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, powinno określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać podstawy uzasadniające to żądanie.