DECYZJA

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie:

- zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie Nr 1472/ROP1/423-317-20/05/AW z dnia 27.01.2006r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Sp. z o.o. „A” uznając stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 02.11.2005r. za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Z opisanego we wniosku z dnia 02.11.2005r. stanu faktycznego wynika, żeSpółka „A” zawarła kontrakt z kontrahentem z siedzibą w Uzbekistanie, którego przedmiotem jest dostawa wraz z montażem „pod klucz” kilkudziesięciu jednakowych instalacji (linii technologicznych), instalowanych w placówkach edukacyjnych. Wykonanie przez „A” umowy względem każdej instalacji obejmuje cztery odrębne czynności (czynności) kontraktu:

• przedwysyłkową kontrolę jakościową, ilościową i wartościową wysyłanych elementów instalacji,
• dostawę kompletu elementów na odcinku z Polski do składu celnego na granicy Uzbekistanu /skład celny/ celem wydania dostarczonych elementów kontrahentowi,
• wykonanie kontroli prac przygotowawczych wykonanych przez kontrahenta uzbeckiego,
• przeprowadzenie montażu dostarczonych przez kontrahenta elementów w gotową instalację na faktycznym miejscu montażu; obejmuje ona w szczególności rozruch urządzenia i regulację parametrów, szkolenia wyznaczonych pracowników kontrahenta na miejscu pracy zmontowanej instalacji.

Kontrakt przewiduje odrębne płatności za każdą w/w czynność i w odniesieniu do każdej instalacji. Odrębnie płatna jest przez kontrahenta kontrola przedwysyłkowa, dostawa elementów do składu celnego, kontrola prac przygotowawczych, usługa montażu oraz usługa szkolenia. W odniesieniu do każdej instalacji kolejna czynność jest wykonywana po dokonaniu czynności poprzedzającej.
Kontrakt nie jest kontraktem rezultatu co do całości przedsięwzięcia. W konsekwencji, „A” nie jest odpowiedzialne za rezultat rozumiany jako całość przedsięwzięcia, lecz wyłącznie za wykonanie poszczególnych czynności w odniesieniu do konkretnych instalacji. Każda czynność jest przedmiotem odrębnego odbioru przez kontrahenta i „A” otrzymuje za nią odrębną, ustaloną w kontrakcie płatność. Aczkolwiek kalkulacja kontraktu obejmuje całość świadczenia.
Wykonanie każdej czynności „A” w odniesieniu do danej instalacji jest zatwierdzane przez kontrahenta lub działającą w jego imieniu firmę, odpowiednio dokumentowane i – po takim zatwierdzeniu – stanowi podstawę do ujęcia tej czynności w fakturze VAT oraz naliczenia stosownej płatności.
W toku wykonywania kontraktu „A” wystawia faktury VAT na rzecz kontrahenta uzbeckiego z tytułu wykonania czynności objętych kontraktem a także na zaliczkę otrzymywaną od kontrahenta z góry na poczet kontraktu w wysokości 10% wartości całości kontraktu. Faktury VAT za wykonane czynności obejmują jedynie czynności już wykonane i pozytywnie odebrane przez kontrahenta, natomiast faktura VAT z tytułu otrzymanej zaliczki jest wystawiana jeszcze przed podjęciem jakichkolwiek czynności z zakresu realizacji kontraktu; ma ona na celu uwiarygodnienie kontrahenta względem „A”.
Otrzymana przez „A” zaliczka przed przystąpieniem do realizacji kontraktu jest – zgodnie z kontraktem – proporcjonalnie zaliczana na poszczególne płatności za wykonane czynności w ten sposób, iż w każdej wystawionej przez „A” fakturze VAT „sprzedażowej” tj. z tytułu wykonanych czynności – wysokość kwoty do zapłaty zostaje każdorazowo pomniejszona o 10% jej wartości. W ten sposób suma należnych płatności wynikająca ze wszystkich faktur VAT „sprzedażowych” wynosi 90% wartości kontraktu, pozostałe 10 % wartości kontraktu stanowi zaliczka przekazana „A” przed rozpoczęciem jego realizacji.
Jeżeli do realizacji kontraktu nie dojdzie w całości lub części, zaliczka podlega zwrotowi w takim zakresie, w jakim nie została zaliczona do przychodów w ramach faktur VAT za dokonane czynności kontraktu. Podlega ona zwrotowi w takiej części, w jakiej nie stała się zapłatą za czynności wykonane. Płatności kontrahenta uzbeckiego będą realizowane na rzecz „A” za pośrednictwem banku polskiego (B), zgodnie z odrębną umową finansową, zawartą przez kontrahenta uzbeckiego („A” nie jest stroną umowy). Płatność następuje na podstawie wystawionej przez „A” faktury VAT zatwierdzonej przez kontrahenta lub w/w bank. Płatności za wykonane czynności są wymagalne dopiero po wykonaniu czynności kontraktu, to jest po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi. Wyjątkiem jest dostawa elementów na rzecz kontrahenta, gdzie ze względu na zapewnienie płynności finansowej „A” – płatność z tytułu dostawy jest wymagalna już w momencie dokonania odprawy celnej na granicy polskiej (potwierdzenie wywozu elementów poza terytorium Unii Europejskiej). Znaczną część świadczenia „A” na rzecz kontrahenta uzbeckiego w imieniu „A” będzie realizować kilku podwykonawców, których zakres zobowiązań jest regulowany w kontraktach podwykonawczych, zawartych pomiędzy „A” a poszczególnymi podwykonawcami. Wszyscy podwykonawcy działają w imieniu „A”i na jego odpowiedzialność.

Pytania Spółki:

1. Czy otrzymana od kontrahenta uzbeckiego zaliczka 10% wartości kontraktu przed przystąpieniem do realizacji kontraktu na poczet całości jego wartości stanowi zaliczkę w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w momencie otrzymania?
2. Jeżeli odpowiedź na pytanie (1) jest pozytywna – czy zgodna z przepisami prawa jest polityka „A” polegająca na sukcesywnym zaliczaniu otrzymanej zaliczki w przychody podatkowe poprzez zaliczenie do przychodów podatkowych każdorazowo części zaliczki wynoszącej 10% wartości faktury wystawianej po dokonaniu danej czynności (pkt 14 stanu faktycznego)?

Spółka stoi na stanowisku, że zaliczka otrzymana przez Spółkę przed przystąpieniem do realizacji kontraktu stanowi zaliczkę w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i nie podlega opodatkowaniu w momencie jej otrzymania lecz w momencie dostawy towarów i usług, na poczet których została udzielona – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki przedstawiona przez „A” polityka jest prawidłowa. Zgodnie z w/w przepisem istota zaliczki jest jej przeznaczenie na poczet przyszłych dostaw towarów i usług. Stwierdzenie na co /na poczet jakich dostaw/ przeznaczona jest zaliczka, zależy od stron umowy. Strony zgodnie ustaliły, iż zaliczka wynosząca 10% wartości kontraktu zostanie rozliczona w fakturach VAT „sprzedażowych” /dokumentujących dostawy/ towarów i usług/ poprzez każdorazowe zaliczenie jej na 10 % wartości każdej takiej faktury. W związku z tym należy uznać, że zaliczka jest wręczona na poczet przyszłych dostaw.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z dnia 27.01.2006r. Nr 1472/ROP1/423-317-20/05/AW stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe w zakresie zastosowanej przez Spółkę polityki polegającej na sukcesywnym zaliczaniu otrzymanej zaliczki w przychody podatkowe poprzez zaliczenie do przychodów podatkowych każdorazowo części zaliczki wynoszącej 10% wartości faktury wystawianej po dokonaniu danej czynności.
W ocenie organu podatkowego ponieważ zaliczka nie jest związana z wykonywaniem żadnej konkretnej czynności objętej kontraktem rozliczanie jej jako przychodu „etapami” – nie oddaje istoty operacji gospodarczych, które powinny być zgodne z rzeczywistością. Wpłacona zaliczka stanie się przychodem dopiero po wykonaniu kompleksowym całości usługi objętej kontraktem na realizację instalacji.

Dyrektor Izby Skarbowej, po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego, pytania Spółki oraz postanowienia, stwierdza co następuje:

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowi, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.
Użyte w przytoczonym przepisie sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności” odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy występuje przychód podlegający opodatkowaniu.
Zgodnie z regulacją zawartą w art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku) nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1. wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
2. wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3. otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia – w pozostałych przypadkach.

Odstępstwo od powyższej zasady unormowane zostało w art. 12 ust. 3c i ust. 3d, które odnoszą się do przychodów z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub innych o podobnym charakterze oraz do usług świadczonych w sposób ciągły.
Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a przychód należny powstaje generalnie w momencie wystawienia faktury. Ustawodawca wyraźnie powiązał powstanie przychodu należnego z momentem wystawienia faktury lub rachunku. Przyjęte w ustawie określenia „faktura” oraz „rachunek” obejmuje każdy dokument, który stwierdza czynność gospodarczą, w tym także fakturę VAT.
W przypadku, gdy wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub odrębnych przepisów tytuł do zapłaty to datę powstania przychodu ustala się nie później niż w ostatnim dniu miesiąca, w którym powyższe zdarzenia miały miejsce.
W przedmiotowej sprawie zaliczka pobrana zostaje przed podjęciem czynności wynikających z kontraktu. Jednakże realizacja kontraktu podzielona jest na poszczególne etapy, które jak wynika z umowy rozliczane są oddzielnie po wykonaniu każdego z etapów. Częściowe wykonanie usługi stanowi wynikający z umowy odrębny tytuł do zapłaty.
Analizując stan faktyczny sprawy i biorąc pod uwagę sposób rozliczenia zaliczki przedstawiony przez Spółkę w pkt 14 wniosku z dnia 02.11.2005r., należy stwierdzić, że w konsekwencji faktura cząstkowa wystawiana jest na wartość wykonanych w danym etapie robót i wartość na jaką opiewa stanowi przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Fakt, że kontrahent dokonując płatności za tę fakturę pomniejsza kwotę przelewu o część uprzednio uiszczonej przez niego zaliczki nie rzutuje na ustalenie przychodów podatkowych.
Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem Podatnika, że zaliczka w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 w/w ustawy w momencie otrzymania przez Spółkę przed przystąpieniem do realizacji kontraktu nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zaliczka ta stanowi przychód do opodatkowania trakcie wykonywania poszczególnych etapów kontraktu, zgodnie z przyjętą przez Podatnika metodologią jej rozliczania opisaną w pkt. 14 w/w wniosku.
Wobec tego, że postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie Nr 1472/ROP1/423-317-20/05/AW rażąco narusza prawo w ten sposób, że jego treść pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią wyżej powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zmienia przedmiotowe postanowienie, jak na wstępie.