INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2012r. (data wpływu do tut. BKIP 10 lipca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wybudowanej drogi jako środek trwały lub inwestycja w obcym środku trwałym oraz możliwości amortyzacji podatkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2012r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wybudowanej drogi jako środek trwały lub inwestycja w obcym środku trwałym oraz możliwości amortyzacji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza przystąpić w charakterze partnera prywatnego do realizacji przedsięwzięcia związanego z wybudowaniem oraz przebudowaniem na terenie Gminy drogi publicznej oraz późniejszą eksploatacją tej drogi wraz z dodatkowym odcinkiem. Przedsięwzięcie powyższe realizowane będzie na zasadach określonych ustawą z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno - prywatnym (Dz. U. Nr 19, poz. 100 z 2009 r. (zwanej dalej: „ustawą o partnerstwie”). W ramach realizowanego przedsięwzięcia Spółka jest zobowiązana do wybudowania i przebudowania drogi zgodnie z określonym harmonogramem oraz wytycznymi i jej eksploatacji przez okres 10 lat od dnia zakończenia budowy i daty ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Przedmiotowa droga wybudowana będzie na gruncie stanowiącym własność Gminy. Po wybudowaniu i uzyskaniu odpowiednich pozwoleń, droga ta będzie udostępniona publicznie. Dodatkowo, w ramach niniejszego przedsięwzięcia w okresie eksploatacji Spółka zobowiązana będzie do utrzymania nie tylko wybudowanego/przebudowanego odcinka drogi, ale również dodatkowego odcinka, o długości 200 metrów, co wynika z założeń przedsięwzięcia. Na eksploatację drogi składać się będzie szereg czynności, w tym m.in. utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, realizacja zadań w zakresie inżynierii ruchu, wykonywanie robót utrzymaniowych i zabezpieczających, przeciwdziałanie niekorzystnym przeobrażeniom środowiska mogącym powstać lub powstającym w następstwie budowy lub utrzymania drogi, utrzymywanie zieleni przydrożnej oraz dokonywanie okresowych pomiarów natężenia ruchu drogowego. Spółka od momentu oddania drogi do używania do zakończenia partnerstwa będzie wykonywać zadania zarządcy drogi na podstawie art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 (zwanej dalej: „ustawą o drogach”).

W celu realizacji przedsięwzięcia Spółka uzyska prawo do nieodpłatnego używania pasa drogowego w trybie art. 40 ustawy o drogach. Nieodpłatne przekazanie pasa drogowego nastąpi po podpisaniu odrębnej umowy użyczenia w taki sposób, aby Spółka uzyskała tytuł prawny do gruntów wchodzących w skład pasa drogowego jeszcze przed rozpoczęciem robót budowlanych.

Na mocy stosownej umowy Spółka będzie zobowiązana do realizacji opisanego powyżej przedsięwzięcia za wynagrodzeniem oraz poniesienia w całości wydatków na jego realizację (w tym kosztu budowy i eksploatacji) oraz do zapewnienia finansowania inwestycji. Zasady wynagrodzenia należnego Spółce w związku z realizowanym przedsięwzięciem przewidują brak osobnego wynagrodzenia należnego na etapie budowy drogi, a jedynie wynagrodzenie należne Spółce na etapie jej eksploatacji. Wynagrodzenie to będzie miało charakter tzw. opłaty za dostępność drogi i będzie uzależnione od zachowania przez Spółkę określonego standardu utrzymania i eksploatacji drogi przez ustalony okres. Wypłata Spółce wynagrodzenia z tytułu realizacji przedsięwzięcia będzie następować okresowo (w ustalonych umownie okresach), począwszy od rozpoczęcia okresu eksploatacji drogi, aż do jego zakończenia, tj. przez 10 lat. Wynagrodzenie co do zasady pokrywać będzie wszystkie nakłady inwestycyjne, koszty finansowe, koszty utrzymania i eksploatacji drogi oraz zysk Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wybudowana droga nie będzie miała charakteru środka trwałego, ani też inwestycji w obcym środku trwałym, a tym samym, nakłady na wybudowanie drogi nie będą podlegać amortyzacji podatkowej...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do przepisów art. 16a ust. 1 ustawy o PDOP, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

• budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
• maszyny, urządzenia i środki transportu,
• inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
  
  

Art. 16a ust. 2 ustawy o PDOP, dodaje ponadto, iż amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

• przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „Inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
• budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.
  
  

Wskazać należy, iż ustawa o PDOP nie definiuje pojęcia „inwestycji w obcych środkach trwałych”. Zgodnie z przyjętym w doktrynie i orzecznictwie poglądem za inwestycje w obcych środkach trwałych uznaje się poniesione przez podatnika nakłady na ulepszenie (polegające na przebudowie, rozbudowie), rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, a niestanowiącego jego własności. W przedstawionym stanie faktycznym nie nastąpi ulepszenie gruntu, którym będzie dysponowała Spółka na podstawie umowy użyczenia, lecz wybudowanie na nim drogi, która nie będzie jednak odrębnym od gruntu przedmiotem prawa własności.

Dodatkowo należy zauważyć, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona przesłanka „przyjęcia do używania”. Wybudowana droga w okresie jej eksploatacji mieć będzie charakter publicznie dostępny, nie będzie więc służyć wyłącznie Spółce. Powyższe rozumienie przesłanki „przyjęcia do używania” potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31 października 2006 r. o sygn. II FSK 1218/05 wskazał, że „koszty te nie mają charakteru inwestycji w obcym środku trwałym, aczkolwiek zbliżone są do tej instytucji, skoro stanowią nakłady podatnika na nie będący jego własnością środek trwały, które zmierzają do jego ulepszenia/przebudowy/, lecz nie spełniają warunku przyjęcia do używania tej inwestycji, skoro zmodernizowana w ten sposób droga ma charakter publiczny, czyli służący wszystkim użytkownikom, w tym podatnikowi”.

Mając na uwadze powyższe należy zatem uznać, iż cytowane powyżej przepisy art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o PDOP, nie będą miały w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowania, wybudowana droga nie będzie bowiem inwestycją w obcym środku trwałym ani budowlą wybudowaną na cudzym gruncie.

Nakłady poczynione na realizację przedsięwzięcia nie będą także stanowić wydatków poniesionych na wytworzenie środka trwałego, o których mowa w art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Przedsięwzięcie (budowa drogi) jest bowiem prowadzone na gruntach będących własnością Gminy, a zatem zgodnie z wyrażoną w art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, zasadą superficies solo cedit część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Nie zostanie tym samym spełniona zawarta w art. 16a ust. 1 ustawy o PDOP przesłanka, zgodnie z którą podlegające amortyzacji środki trwałe stanowić muszą własność lub współwłasność podatnika. Zatem, składniki majątku powstałe w wyniku prac sfinansowanych przez Spółkę i przekazane następnie (po okresie 10-letniej eksploatacji) na rzecz Gminy nie mogą być uznane za odrębny środek trwały.

Stanowisko, zgodnie z którym wydatki na realizację inwestycji która obejmuje budowę drogi lub innej infrastruktury na cudzym gruncie, która to infrastruktura będzie następnie dostępna publicznie nie stanowią środka trwałego, inwestycji w obcym środku trwałym, ani też budowli na cudzym gruncie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Dla przykładu Spółka pragnie powołać w tym miejscu:

• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 sierpnia 2010 r. znak: IPPB5/423-318/10-5/ AM,
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 stycznia 2008 r. znak: IP-PB3/423-429/07-2/JG,
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 marca 2008 r. znak: ILPB3/423-298/07-2/MC.
  
  

Reasumując, wydatki związane z budową drogi na gruncie należącym do Gminy nie mogą zostać odniesione w ciężar kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych, budowana droga nie stanowi bowiem środka trwałego, inwestycji w obcym środku trwałym, czy też budowli wybudowanej na cudzym gruncie w rozumieniu właściwych przepisów ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający,

-zwane także środkami trwałymi.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza przystąpić w charakterze partnera prywatnego do realizacji przedsięwzięcia związanego z wybudowaniem oraz przebudowaniem na terenie Gminy drogi publicznej oraz późniejszą eksploatacją tej drogi wraz z dodatkowym odcinkiem. Przedmiotowa droga wybudowana będzie na gruncie stanowiącym własność Gminy. Wydatki na inwestycję nie będą zatem stanowić wydatków poniesionych na wytworzenie środka trwałego, o których mowa w art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz art. 16g ust. 1 pkt 4 updop. Wnioskodawca nie będzie bowiem właścicielem wybudowanej drogi. Inwestycja ta będzie bowiem prowadzona na gruntach będących cudzą własnością, a zatem zgodnie z wyrażoną w art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zasadą superficies solo cedit, cześć składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zatem, wybudowana droga nie może być uznana za odrębny środek trwały.

Wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „inwestycji w obcych środkach trwałych”. Zgodnie z przyjętym w doktrynie i orzecznictwie poglądem za inwestycje w obcych środkach trwałych uznaje się poniesione przez podatnika nakłady na ulepszenie (polegające na przebudowie, rozbudowie), rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, a niestanowiącego jego własności. Powyższe dotyczy środka trwałego używanego np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Podmiot ponoszący nakłady musi zatem dysponować tytułem prawnym do obcego składnika majątku trwałego. Należy zatem uznać, iż cytowane powyżej przepisy art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop, nie będą miały w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowania. Wskazać bowiem również należy, iż po oddaniu do używania inwestycji Spółka nie będzie miała wyłączności w użytkowaniu przekazanej infrastruktury. W świetle powyższego, wydatki związane z inwestycją drogową nie mogą zostać odniesione w ciężar kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 3, 4 oraz 6 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.