POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r, Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Spółki z o. o., żądającego udzielenia pisemnej interpretacji w zakresie stosowania prawa podatkowego

Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy podane we wniosku jest prawidłowe przy założeniu, że zachowane są limity wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updp.

Firma przedstawiła we wniosku następujący stan faktyczny:

W 2005r.Spółka z o. o. otrzymała oprocentowaną pożyczkę od swojego udziałowca szwajcarskiego XXX. Z umowy wynika, że odsetki od tej pożyczki winny być naliczane i płatne miesięcznie. Płatność powinna być dokonywana w terminie 60 dni. Na koniec roku nie zapłacone odsetki od pożyczki kapitalizowane są na pożyczkę.

Pierwotna umowa z pożyczkodawcą XXX nie zawierała zapisu odnośnie kapitalizacji odsetek. Artykuł 2 umowy dotyczący odsetek mówi tylko, że „Odsetki winny być naliczane i płatne miesięcznie. Płatność winna być dokonywana w terminie 60 dni licząc od końca każdego miesiąca”.

Pytanie Spółki

Czy w opisanej powyżej sytuacji skapitalizowane odsetki od pożyczki stanowią w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt uzyskania przychodu dla spółki z o. o.

Czy obowiązek pobrania podatku u źródła powstaje w momencie kapitalizacji odsetek?

Stanowisko podatnika w sprawie

Zdaniem Spółki skapitalizowane (nie zapłacone) odsetki od pożyczki stanowią koszt uzyskania przychodu i uznając kapitalizację odsetek równoznaczną z ich spłatą – również powstaje obowiązek pobrania podatku u źródła.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza co następuje:

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Zaś przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy podatkowej, stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Wyjątkiem od zasady, iż wydatki na spłatę pożyczek związanych z osiąganymi przez Podatnika przychodami, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jest możliwość zaliczenia do kosztów skapitalizowanych odsetek.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje w odrębny sposób, co należy rozumieć pod pojęciem „skapitalizowanych odsetek”, należy zatem uznać, że słowo to powinno być w kontekście analizowanego przepisu rozumiane w sposób powszechnie przyjęty w języku polskim. Na gruncie języka polskiego słowo „kapitalizacja” oznacza tyle co: „przeliczanie rent i wszelkich opłat periodycznych na kwotę płatną jednorazowo” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa, 2003).

Efektem kapitalizacji odsetek jest powiększenie kapitału pożyczki o wartość skapitalizowanych odsetek. Innymi słowy operacja ta polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki w ten sposób, że powiększeniu uległa kwota główna pożyczki stanowiąca podstawę naliczania dalszych odsetek. Skapitalizowane odsetki są u wierzyciela przychodem w każdorazowej dacie ich kapitalizacji a u dłużnika w tej samej dacie kapitalizacji są kosztem uzyskania przychodów – z uwzględnieniem limitu wynikającegoz przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Nadmienić należy, iż stosownie do art.16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Uznanie skapitalizowanych odsetek od pożyczki za koszt uzyskania przychodu nie jest jednak dopuszczalne w każdej sytuacji. Kapitalizacja odsetek musi być bowiem prawnie dopuszczalna. W konsekwencji zawarcia umowy między pożyczkodawcąa pożyczkobiorcą porozumienia co do zaliczenia należnych odsetek do sumy dłużnej nie daje podstawy do skorzystania z wyjątku przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli narusza ustanowiony w art. 482 § 1 Kodeksu cywilnego zakaz anatocyzmu. Powołany przepis jednoznacznie stanowi, że odsetek za opóźnienie od zaległych odsetek można żądać dopiero od chwili wytoczeniao nie powództwa, chyba że po powstaniu zaległości strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy. Dokonanie kapitalizacji odsetek wbrew art. 482 § 1 Kodeksu cywilnego powoduje jej nieważność z mocy prawa ze skutkiem wstecznym na podstawie art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego.

Nadmienić należy, iż stosownie do art.16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Uznanie skapitalizowanych odsetek od pożyczki za koszt uzyskania przychodu nie jest jednak dopuszczalne w każdej sytuacji. Kapitalizacja odsetek musi być bowiem prawnie dopuszczalna. W konsekwencji zawarcia umowy między pożyczkodawcąa pożyczkobiorcą porozumienia co do zaliczenia należnych odsetek do sumy dłużnej nie daje podstawy do skorzystania z wyjątku przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli narusza ustanowiony w art. 482 § 1 Kodeksu cywilnego zakaz anatocyzmu. Powołany przepis jednoznacznie stanowi, że odsetek za opóźnienie od zaległych odsetek można żądać dopiero od chwili wytoczeniao nie powództwa, chyba że po powstaniu zaległości strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy. Dokonanie kapitalizacji odsetek wbrew art. 482 § 1 Kodeksu cywilnego powoduje jej nieważność z mocy prawa ze skutkiem wstecznym na podstawie art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego.

W kwestii dotyczącej ustalenia momentu pobrania przez płatnika podatkuu źródła w przypadku kapitalizacji odsetek od pożyczki udzielonej polskiemu podmiotowi przez podmiot z zagranicy – udziałowca, Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego wyjaśnia:

Zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Zgodnie z treścią ust. 2 przytoczonego powyżej artykułu, przepisy jego ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W opisanej wyżej sytuacji zastosowanie znajdują postanowienia konwencji z dnia 2 września 1991r. z Konfederacją Szwajcarską (Dz. U. z 1993r. Nr 22, poz. 92). Zgodnie z jej art. 11 ust. 2 odsetki, które powstają w Polsce i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Szwajcarii, mogą być opodatkowane w Polsce zgodniez polskim ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatekw ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek.

W myśl art. 26 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m. in. w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są obowiązane jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (...).

W związku z powyższym, zobowiązanie podatkowe z tytułu uzyskanych przychodów z odsetek od pożyczki udzielonej polskiemu podmiotowi przez podmiot zagraniczny powstanie z dniem wypłaty tych odsetek.

W stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2007r. ustawodawca w art. 26 ust. 7 updop wprowadził definicję wypłaty, zgodnie z którym, wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c i 1d, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącanie lub kapitalizację odsetek.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006r., polskie przepisy podatkowe nie definiują pojęcia wypłaty. Tym niemniej, w opisanej wyżej sytuacji, zastosowanie znajdą postanowienia umów międzynarodowych, albowiem dotyczy ona zdarzenia gospodarczego występującego pomiędzy podmiotami podlegającymi opodatkowaniu w odrębnych państwach. A zatem, obowiązki podatkowe takich podmiotów, z których jeden uzyskuje dochód z tytułu wypłaconych odsetek od udzielonej pożyczki, należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz jej pierwowzoru, czyli Modelowej Konwencji OECDi Komentarza do niej.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006r., polskie przepisy podatkowe nie definiują pojęcia wypłaty. Tym niemniej, w opisanej wyżej sytuacji, zastosowanie znajdą postanowienia umów międzynarodowych, albowiem dotyczy ona zdarzenia gospodarczego występującego pomiędzy podmiotami podlegającymi opodatkowaniu w odrębnych państwach. A zatem, obowiązki podatkowe takich podmiotów, z których jeden uzyskuje dochód z tytułu wypłaconych odsetek od udzielonej pożyczki, należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz jej pierwowzoru, czyli Modelowej Konwencji OECDi Komentarza do niej.

Odnosząc zatem przytoczoną definicję do kapitalizacji odsetek od udzielonej przez podmiot zagraniczny pożyczki, dzień kapitalizacji odsetek należy potraktować na równi z ich wypłatą.

Kapitalizacja odsetek oznacza bowiem, iż zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje do zobowiązania głównego, czyli przekształcone zostaje w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. W ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji odsetek następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji. Zatem, w dniu kapitalizacji odsetek, które stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w świetle przytoczonych powyżej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o pdop oraz art. 482 § 1 Kodeksu cywilnego, pożyczkodawca zagraniczny uzyskuje przychód w postaci odsetek, który będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu uzyskanego przychodu powstanie w dniu kapitalizacji odsetek.

Natomiast, pożyczkobiorca, będący płatnikiem zryczałtowanego podatkuod przychodów ze skapitalizowanych odsetek uzyskanych przez podmiot zagraniczny, zgodnie z zapisem art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest zobowiązany do przekazania kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy pobrano podatek, na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Reasumując postanowiono jak w sentencji.