Decyzja

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007r. - w związku z art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) po rozpatrzeniu zażalenia Pana na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 17 sierpnia 2007r. Nr PF/415-113/EP/II/07 w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

- uznając, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie utrzymuje się w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 15 czerwca 2007r. (uzupełnionym w dniu 23 lipca 2007r.) Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Podatnik wraz ze wspólnikiem prowadzi dwa zaoczne licea ogólnokształcące - szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkoły publicznej. Słuchacze zobowiązani są do uiszczenia opłaty za uzyskanie absolutorium (w związku ze zdaniem wszystkich egzaminów), które wynosi 3.300 zł (dla liceum trzyletniego) lub 2.200zł (dla liceum dwuletniego). Szkoła nie pobiera odrębnej opłaty za przygotowanie słuchacza do uzyskania absolutorium. Statut szkoły przewiduje, że w przypadku rezygnacji słuchacza z ukończenia szkoły (złożonej na piśmie) lub skreślenia z listy słuchaczy, słuchacz zobowiązany jest do zapłaty na rzecz szkoły odszkodowania tytułem naprawienia szkody, jaka powstała w związku ze stworzeniem przez szkołę warunków do przygotowania słuchacza do uzyskania absolutorium (wynajęcie pomieszczeń, zatrudnienie nauczycieli). Tytułem zabezpieczenia zapłaty odszkodowania słuchacz jest zobowiązany do wpłacania na rzecz szkoły „kaucji zwrotnych” w wysokości minimum 110zł. miesięcznie. W przypadku uzyskania absolutorium wpłacona przez słuchacza „kaucja zwrotna” automatycznie zaliczana jest na poczet opłaty za uzyskanie absolutorium.

Zapytanie podatnika dotyczyło momentu powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu od opłaty za uzyskane przez słuchacza kończącego szkołę absolutorium.

Zdaniem Podatnika obowiązek podatkowy w przypadku uzyskania przez słuchacza absolutorium powstaje od całej opłaty za uzyskane absolutorium w miesiącu następującym po miesiącu, w którym słuchacz je uzyskał.

Postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2007r. Nr PF/415-113/EP/II/07 Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

Korzystając z przysługującego prawa Pełnomocnik Podatnika złożył zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 1 – 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wnosząc o uchylenie postanowienia i orzeczenie, że stanowisko prezentowane we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadniając zażalenie Pełnomocnik wskazał, że słuchacze nie płacą szkole prowadzonej przez Podatnika za naukę, ale za uzyskanie absolutorium, które ma miejsce po zdaniu egzaminów na koniec szóstego semestru. Zatem - w jego ocenie - moment powstania obowiązku podatkowego powstaje na koniec nauki. Ponadto, comiesięcznie uiszczana opłata w wysokości 110zł, zwana „kaucją zwrotną”, nie jest zapłatą za częściowe wykonanie usługi, bowiem do momentu zaliczenia jej na poczet odszkodowania podatnik nie ma prawa rozporządzać kaucją. Pełnomocnik stwierdził również, że w świetle postanowień statutu szkoły „kaucja zwrotna” nie jest i nie może być zaliczką na poczet usługi, gdyż w momencie jej wpłaty nie przekształca się automatycznie w zaliczkę. Do końca bowiem nie wiadomo, czy i kiedy dany słuchacz zrezygnuje z nauki.

Pełnomocnik wskazał także, że w innym ostatecznym postanowieniu z dnia 17 sierpnia 2007r. Nr PF/415-114/EP/II/07 Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że kaucja staje się przychodem z momentem jej potrącenia z karą umowną (w przypadku rezygnacji słuchacza) bez względu na fakt, czy rezygnacja ma miejsce w pierwszym czy w drugim roku nauki. W postanowieniu tym brak jest jakiejkolwiek wzmianki, że kaucja jest równocześnie zaliczką i powinna być rozliczana. W konsekwencji – zdaniem Pełnomocnika – wpłacona kaucja nigdy nie staje się zaliczką, a „w momencie uzyskania absolutorium z jednej strony powstaje obowiązek szkoły do zwrotu kaucji, z drugiej zaś obowiązek słuchacza do dokonania opłaty za naukę”.

Końcowo Pełnomocnik wskazał, że gdyby nawet należałoby rozliczyć wpłaty kaucji nie rzadziej niż raz w roku podatkowym to powstają pytania, czy dokonywać rozliczenia faktycznie wpłaconych kwot kaucji w danym roku podatkowym, czy rozliczać kaucje, które miały być wpłacone w danym roku podatkowym, nawet jeżeli słuchacz ich nie wpłacił, czy też rozliczać kaucję po uzyskaniu przez słuchacza absolutorium (jako zarachowanie opłaty za absolutorium) poprzez złożenie korekty zeznań za trzy lata nauki. W opinii Pełnomocnika brak odpowiedzi na powyższe pytania stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu zażalenia stwierdza, co następuje:

Jak stanowi art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.) obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Aczkolwiek Pełnomocnik Podatnika w sformułowanym we wniosku pytaniu posłużył się pojęciem „obowiązku podatkowego” to jednak - jak wynika z treści wniosku - wątpliwości Podatnika dotyczyły momentu powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. , uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h, 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Jak wynika zaś z treści art. 14 ust. 1e ustawy z dnia 26 lipca 1991r. jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W przypadku więc świadczenia usług kształcenia, kiedy w umowie lub w statucie strony ustaliły, jaki będzie okres rozliczeniowy tych usług – przychód powstaje w świetle powołanych regulacji prawnych w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Podatnik prowadzący zaoczne liceum ogólnokształcące pobiera od słuchaczy opłatę za uzyskanie absolutorium, płatne najpóźniej do 7 dni od uzyskania tego absolutorium (a więc po zakończeniu kształcenia w szkole). W przypadku wcześniejszej rezygnacji z kształcenia w szkole słuchacz zobowiązany jest do zapłaty odszkodowania tytułem „naprawienia szkody, jaka powstała w związku ze stworzeniem przez szkołę warunków do przygotowania słuchacza do uzyskania absolutorium.” W związku z powyższym słuchacz zobowiązany jest do uiszczania tzw. miesięcznych „kaucji zwrotnych”. Jednak pomimo, że Podatnik w statucie szkoły, którego fragment został załączony do wniosku, posługuje się pojęciem „kaucji zwrotnej” to jak wynika z wniosku Podatnika, jak i z zapisów tego statutu nie posiada ona charakteru kaucji, ponieważ nie jest ona zwracana słuchaczom. Zgodnie bowiem z definicją słownikową „kaucja” to suma pieniężna wpłacona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Co do zasady kaucja jest więc zwracana po wygaśnięciu albo wykonaniu umowy. W tym przypadku wpłacana przez słuchaczy co miesiąc kwota nazwana „kaucją zwrotną” zostaje - po uzyskaniu przez słuchacza absolutorium – automatycznie zaliczona na opłatę z tytułu ukończenia szkoły (ust. 4 Rozdziału IIIA statutu szkoły). Natomiast w sytuacji wcześniejszej rezygnacji z nauki stanowi odszkodowanie „za przygotowanie warunków do uzyskania absolutorium” (ust. 2 Rozdziału IIIA). Zwrotowi podlega jedynie, w przypadku rezygnacji z nauki bądź skreślenia z listy słuchaczy, kwota stanowiąca różnicę wpłaconej kaucji i potrąconego odszkodowania (ust.5 Rozdziału IIIA) – jednak taka sytuacja, w świetle zapisów wynikających z ust. 2 statutu, nie zachodzi z uwagi na fakt, że z reguły wysokość zapłaconych przez słuchacza kwot tytułem tzw. „kaucji zwrotnej” jest równa wysokości odszkodowania (kwota 110 zł X liczba miesięcy od rozpoczęcia nauki do końca miesiąca, w którym złożono rezygnację).

Ponadto należy zauważyć, że kwota wpłacanych przez słuchaczy miesięcznych „kaucji zwrotnych” jest równa 1/30 (w przypadku liceum trzyletniego) bądź 1/20 (w przypadku liceum dwuletniego) opłaty za uzyskanie absolutorium. Tak więc suma kwot tytułem tzw. „kaucji zwrotnej” wpłacanych za każdy miesiąc nauki jest równa opłacie za uzyskanie absolutorium (zakończenie nauki). Wpłacane kwoty tzw. „kaucji zwrotnej” stanowią więc w istocie formę miesięcznego uiszczania opłaty za uzyskanie absolutorium (będącą formą miesięcznego czesnego).

Zauważyć przy tym należy, że wbrew twierdzeniom Pełnomocnika odnośnie niepobierania opłat za przygotowanie słuchacza do uzyskania absolutorium - w ust. 5 Rozdziału VI statutu szkoły zawarto zapis, że „istnieje możliwość zawieszenia słuchacza w obowiązkach szkolnych na skutek uchylania się od wpłaty czesnego”.

W sytuacji więc, gdy kwota tzw. „kaucji zwrotnej” nie jest zwracana, lecz wliczana w poczet należności za świadczoną usługę – wówczas należy ją traktować jako formę zapłaty za wykonanie tej usługi. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika ponadto, że w statucie szkoły Podatnik określił okres rozliczeniowy, o czym świadczy zapis ust. 2 Rozdziału IIIA stanowiący zobowiązanie słuchacza do zapłaty tzw. „kaucji zwrotnej” „do 10 dnia każdego miesiąca nauki”.

W świetle powyższego kwota nazwana przez Podatnika „kaucją zwrotną”, stanowiąca w rzeczywistości wpłacaną miesięcznie opłatę za uzyskanie przez słuchacza absolutorium, powinna zostać rozliczona na zasadach określonych w art. 14 ust. 1e ustawy z dnia 26 lipca 1991r. tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie (statucie). W związku z tym argumenty Pełnomocnika w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutu Pełnomocnika dot. naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak odpowiedzi na pytania, które nie zostały zadane we wniosku – Dyrektor tut. Izby Skarbowej stwierdza, że zarzut ten jest bezpodstawny. Kwestie dotyczące wydawania przez organ podatkowy interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego regulują przepisy art. 14a – 14e Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007r.). Postanowienie naczelnika urzędu skarbowego powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa – co wynika z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej. Naczelnik urzędu skarbowego potwierdzając bądź nie stanowisko przedstawione we wniosku odpowiada na zadane w tym wniosku pytania dotyczące problemów z zastosowaniem prawa podatkowego. W tym przypadku Naczelnik Urzędu Skarbowego w wydanym postanowieniu odpowiedział na pytanie Wnioskodawcy dotyczące momentu powstania przychodu – w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację. Zatem bezpodstawny jest zarzut Pełnomocnika, że organ podatkowy powinien odnieść się do sytuacji oraz odpowiedzieć na pytania, których w rzeczywistości we wniosku nie przedstawiono.

Jednocześnie należy wskazać, że pytania postawione przez Pełnomocnika w zażaleniu nie mogą być rozpatrywane przez tut. organ na etapie postępowania odwoławczego, mogą być natomiast przedmiotem interpretacji pod warunkiem, że Pełnomocnik lub Podatnik złoży do właściwego organu wniosek o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego z zachowaniem wszelkich wymagań formalnych określonych w Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, argumenty Pełnomocnika zawarte w zażaleniu nie zasługują na uwzględnienie, a tym samym nie mogą skutkować zmianą stanowiska zajętego przez organ I instancji w postanowieniu z dnia 17 sierpnia 2007r. Nr PF/415-113/EP/II/07.