D E C Y Z J A

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14b § 5 pkt 1, art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez XXX, na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2007 r., znak: 1471/NTR2/443-15/07/MŻ, wydanej w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

p o s t a n a w i a

- odmówić zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

U Z A S A D N I E N I E

Wnioskiem z dnia 26 marca 2007r. Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny Strona wskazała, iż zawarła z kontrahentem posiadającym siedzibę w Polsce umowę leasingu na czas określony – 15 lat. Przedmiotem niniejszej umowy jest oddanie do używania budynku położonego na gruncie, którego użytkownikiem wieczystym jest Strona.

Miesięczne raty leasingu ustalone w umowie dotyczą w części budynku, w części użytkowania wieczystego.

W związku z powyższym Strona wystąpiła z zapytaniem, czy postępuje prawidłowo, opodatkowując podatkiem od towarów i usług część każdej miesięcznej raty dotyczącej użytkowania wieczystego w wysokości 22%, traktując je jako świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz kiedy powstaje obowiązek podatkowy od raty leasingu dotyczącej użytkowania wieczystego?

Wskazując własne stanowisko Strona uznała, iż rata czynszu w części odpowiadającej użytkowaniu wieczystemu gruntu stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

W wydanym w dniu 15 czerwca 2007r. postanowieniu znak: 1471/NTR2/443-15/07/MŻ, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaprezentowanego stanowiska organ pierwszej instancji wskazał, iż aby uznać przedmiotową umowę leasingu za dostawę towarów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.: przedmiotem leasingu są grunty (w tym przypadku użytkowanie wieczyste gruntu) oraz w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu leasingu zostanie przeniesione.

Natomiast w sytuacji, gdy nie będą łącznie spełnione ww. warunki, przedmiotową umowę leasingu uznać należy za świadczenie usług.

Od uznania, czy przedmiotowa umowa leasingu stanowi dostawę towaru czy też świadczenie usług uzależniony jest moment powstania obowiązku podatkowego

W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego stwierdził, że jeżeli z umowy leasingu będzie wynikało, iż z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu leasingu (użytkowania wieczystego gruntu) zostanie przeniesione na leasingobiorcę, to będzie to dostawa towarów. Obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 4 ww. artykułu). Jeżeli natomiast nie będą łącznie spełnione ww. warunki, organ pierwszej instancji wskazał, iż przedmiotowa umowa leasingu użytkowania wieczystego gruntu będzie świadczeniem usług. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik Strony w dniu 28 czerwca 2007 r. złożył zażalenie, w którym wnosi o jego uchylenie w całości.

Argumentując wniesione zażalenie pełnomocnik Strony zwrócił uwagę, iż udzielenie przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie odpowiedzi, która ma charakter warunkowy uniemożliwia Stronie zastosowanie się do interpretacji przepisów zawartej w postanowieniu, czym naruszono przepis art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W rozstrzygnięciu wydanego postanowienia przedstawiono dwa możliwe sposoby zastosowania przepisów prawa podatkowego, z których między innymi wynikało, iż umowa leasingu prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towaru co, jak wskazuje pełnomocnik Strony, jest błędne i sprzeczne z przepisami art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 9 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z ww. art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. W przepisie tym sformułowano zatem warunek traktowania umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze jako dostawy towarów. Jest nim zawarcie w takiej umowie opcji zakupu przedmiotu dzierżawy, najmu, leasingu lub umowy o podobnym charakterze związanej z zapłatą ostatniej raty. Umowa zawarta przez Stronę nie zawiera postanowień dotyczących przeniesienia własności prawa użytkowania wieczystego gruntu z chwilą zapłaty ostatniej raty, a zatem nie spełnia ona warunku ustanowionego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dla uznania realizacji tej umowy za dostawę towarów.

Potwierdzeniem powyższego jest dołączona do zażalenia kopia umowy, o której uwzględnienie w postępowaniu przed organem drugiej instancji wnosi Strona.

Ponadto, jak wskazuje pełnomocnik Strony drugi z ww. przepisów, tj. przepis art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, definiuje natomiast użyte w jej art. 7 ust. 1 pkt 2 określenie: „umowy dzierżawy, najmu leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze”. Definicja ta powinna być zatem bezwzględnie stosowana przy wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2. I tak, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty. Zgodnie z powyższą definicją jako dostawa towarów mogą być traktowane czynności wynikające z umów spełniających warunek określony w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (przeniesienie własności z chwilą zapłaty ostatniej raty), jeżeli:

#61607; zgodnie z przepisami o podatku dochodowym odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, albo

#61607; mamy do czynienia z umową leasingu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, której przedmiotem są grunty.

Jak wskazuje w uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik Strony w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania pierwsza z ww. sytuacji, ponieważ prawo użytkowania wieczystego nie podległa w ogóle amortyzacji wg przepisów o podatku dochodowym. Nie ma również zastosowania druga z opisanych sytuacji, gdyż definicja zawarta w art. 7 ust. 9 ustawy o VAT stanowi, że postanowienia art. 7 ust. 1 pkt 2 mogą się odnosić jedynie do umów leasingu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których przedmiotem są grunty.

Pełnomocnik Strony ponadto wskazuje, iż niezasadnym było powoływanie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r.

Uzasadniając powyższe stanowisko wskazano, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest w Polsce źródłem prawa podatkowego, a zatem organ podatkowy nie może powoływać uchwały sądu jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Ponadto powołana uchwała dotyczyła jedynie opodatkowania VAT opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntów ustanowionego przed 1 maja 2004 r.

Pełnomocnik Strony wskazuje, iż nadal wiążąca jest interpretacja z dnia 11 sierpnia 2004 r. wydana przez Ministra Finansów (nr PP1-811-1181/2004/EF/2699), w której uznano prawo użytkowania wieczystego za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym pełnomocnik Strony wskazuje, iż Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego naruszył poprzez rozszerzającą i nie opartą na przepisach prawa podatkowego interpretację przepisu art. 14a § 1 w związku z art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, a także art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdza, co następuje:

Jak wynika z akt sprawy Strona zawarła z kontrahentem umowę leasingu finansowego na okres 15 lat, z tytułu której Strona jest leasingodawcą.

Przedmiotem umowy jest oddanie do używania budynku na gruncie, którego Strona jest użytkownikiem wieczystym.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest rozpoznanie, czy zawarta przez Stronę umowa leasingu stanowi dostawę towarów, zdefiniowaną w art. 7 ust. 1, czy też świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Powyższe ma istotny wpływ na ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego.

W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, iż istotne dla sprawy jest rozpoznanie warunków zawartej przez Stronę umowy nie zaś, co jest jej przedmiotem, gdyż to wykonywanie czynności w związku z zawartą umową podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie zaś jej poszczególne elementy co oznacza, iż przedmiotowa sprawa powinna być postrzegana wyłącznie przez pryzmat rozpoznania czy zawarta przez Stronę umowa stanowi umowę leasingu finansowego (kapitałowego), czy też leasingu operacyjnego. Od zaklasyfikowania powyższego zależy bowiem, czy leasing będzie odpłatną dostawą towarów, czy też odpłatnym świadczeniem usług, zgodnie z regulacjami ustawy o VAT.

Zgodnie z definicją zawartą w Wikipedia (wolna encyklopedia), leasing jest umownym stosunkiem cywilnoprawnym, w ramach którego jedna ze stron umowy (finansujący, leasingodawca) przekazuje drugiej stronie (korzystającemu, leasingobiorcy) prawo do korzystania z określonego dobra materialnego na pewien uzgodniony w umowie leasingu okres, w zamian za ustalone ratalne opłaty (raty leasingowe).

W polskim systemie prawa umowa leasingu regulowana jest przez art. 709 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny /Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm./ w następujący sposób: „przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie, i oddać tę rzecz korzystającemu do używania, albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu, w uzgodnionych ratach, wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie, lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego”.

Dla celów podatkowych rozróżniamy dwa rodzaju leasingu, leasing finansowy (kapitałowy), który na mocy przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 ustawy o VAT uznawany jest za dostawę towarów oraz leasing operacyjny, który na mocy przepisu art. 8 ust. 1 jest świadczeniem usług.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy za dostawę towarów uznaje się także wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Zauważyć ponadto należy, że umowy leasingu (oraz najmu i dzierżawy) traktowane są jako dostawy towarów, gdy zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty (art. 7 ust. 9 ustawy VAT). Odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, o ile przewiduje to umowa leasingu. Dotyczy to przede wszystkim umów niespełniających kryteriów leasingu operacyjnego, w tym przede wszystkim leasingu kapitałowego.

Powyższe wskazywałoby zatem, że leasing kapitałowy (w którym odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający) będzie dostawą towarów, zaś leasing operacyjny stanowić będzie świadczenie usług.

Od uznania czy zawarta przez Stronę umowa leasingu stanowi dostawę towarów bądź świadczenie usług zależy określenie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Jeżeli zatem czynności wykonywane zgodnie z umową będącą przedmiotem wniosku stanowić będą dostawę towarów, wówczas obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 4 ww. artykułu).

Z kolei, gdy przedmiotowa umowa leasingu stanowić będzie świadczenie usług, wówczas obowiązek podatkowy powstanie na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy VAT, tj. w chwili otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Tym samym udzieloną przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie odpowiedź, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznaje za zgodną z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

W tym miejscu należy zauważyć, iż organ pierwszej instancji formułował swoją interpretację przepisów prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony przez Stronę stan faktyczny, a jak wynikało z treści wniosku, Strona nie wskazała, czy zawarta przez nią umowa leasingu stanowi leasing operacyjny czy też leasing finansowy.

Zauważyć przy tym należy, iż składając wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego Strona zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej winna jest podać wyczerpująco stan faktyczny. Udzielając interpretacji organ podatkowy dokonuje zatem oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np. wyroku WSA z dnia 13.04.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3687/06, wyrok WSA z dnia 04.04.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3199/06).

Oznacza to, w realiach rozpatrywanej sprawy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego odniósł się do przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego dokonując pisemnej interpretacji przepisów ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, że Strona nie wskazała wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego we wniosku Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie udzielił interpretacji wskazując, że w zależności od treści zawartych umów będzie to albo dostawa towarów, albo świadczenie usług.

Brak jest więc podstaw do twierdzenia, iż organ podatkowy pierwszej instancji dysponował wystarczającymi informacjami na temat warunków transakcji, aby rozstrzygnąć o sposobie i zakresie zastosowania prawa podatkowego, bowiem Strona nie wskazała we wniosku, czy własność przedmiotu leasingu w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty zostanie przeniesiona.

Strona natomiast we wniosku ograniczyła się do całkowicie nie mających w sprawie znaczenia dywagacji na temat charakteru prawnego instytucji użytkowania wieczystego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy zadane Naczelnikowi Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie pytanie dotyczyło opodatkowania leasingu.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż dla oceny prawidłowości dokonanej przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie interpretacji, organ odwoławczy bada stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stąd próby doprecyzowania stanu faktycznego w toku postępowania zażaleniowego poprzez przedstawienie umów łączących Stronę z Jej kontrahentami uznać należy za niedopuszczalne. Zasadnym jest również podniesienie, iż w toku postępowania prowadzonego na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej nie dokonuje się gromadzenia i oceny materiału dowodowego, jak w postępowaniu podatkowym, stąd Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie dokona analizy przedstawionej umowy, która – co należy podkreślić – nie została przedstawiona Naczelnikowi Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w toku postępowania zakończonego wydaniem postanowienia z dnia 15.06.2007 r., znak:: 1471/NTR2/443-15/07/MŻ.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie przepisów art. 14a § 1, w związku z art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 120 – Ordynacji podatkowej, poprzez rozszerzoną i nieopartą na przepisach prawa podatkowego interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznaje w takim stanie rzeczy w/w argumentację za nie mającą znaczenia.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił jak w sentencji.