D E C Y Z J A

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2007 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 1 czerwca 2007 r., wniesionego przez XXX, na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 23 maja 2007 r., nr 1471/VUR1/443-19/07/3/RB, wydanego w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

p o s t a n a w i a

odmówić zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

U Z A S A D N I E N I E

Wnioskiem z dnia 21 lutego 2007 r., Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Strona zadała następujące pytania:

1) Czy spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT dotyczącego zakupu artykułów spożywczych, które są zużywane w trakcie spotkań i narad z kontrahentami?

2) Czy Spółka powinna opodatkować podatkiem VAT artykuły spożywcze zużyte w trakcie spotkań i narad z kontrahentami, w przypadku, gdy nie odliczyła podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup tych artykułów?

3) Czy Spółka powinna opodatkować podatkiem VAT przekazanie towarów w ramach reprezentacji, w przypadku, gdy Spółka nie odliczyła podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu tych towarów?

4) Czy w przypadku opodatkowania podatkiem VAT przekazywanych w ramach reprezentacji towarów kontrahentom, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT dotyczącego zakupu tych towarów?

Przedstawiając stan faktyczny Strona podała, że organizuje w siedzibie Spółki spotkania i narady z kontrahentami. W związku z tym zakupywane są artykuły spożywcze (dokumentowane fakturami VAT), które są zużywane w takcie spotkań i narad. Przy czym Spółka nie odlicza podatku naliczonego i od zużytych artykułów spożywczych nie nalicza podatku VAT.

Poza tym Spółka zakupuje towary celem wręczenia ich w ramach reprezentacji swoim kontrahentom jako prezenty. Zakupy te są dokumentowane fakturami VAT. Spółka nie odlicza podatku naliczonego i jednocześnie nie nalicza podatku VAT.

Strona podała również, że zakupuje towary, które następnie są zużywane w trakcie pracy przez pracowników Spółki, a część jest przekazywana w ramach reprezentacji kontrahentom Spółki. Spółka odlicza podatek VAT z faktur dotyczących tych zakupów w całości, bowiem często w dniu wpływu faktury nie jest znane przeznaczenie towarów. Następnie, gdy towary są wykorzystywane przez pracowników Spółki, Strona nie opodatkowuje ich rozchodu, a gdy są wręczane kontrahentom, w ramach reprezentacji, Strona opodatkowuje przekazanie tych towarów podatkiem VAT.

Postanowieniem z dnia 23 maja 2007 r., nr 1471/VUR1/443-19/07/3/RB, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie udzielił pisemnej interpretacji na pytanie nr 3 uznając stanowisko Strony za nieprawidłowe. Organ pierwszej instancji zauważył, że z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby podatnik prowadził ewidencję, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, natomiast nieodpłatne przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy, związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, które nie spełniają warunków do zakwalifikowania ich jako prezenty o małej wartości będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie z dnia 1 czerwca 2007 r. zarzucając błędną interpretację art. 5, art. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a także naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła, że zakupuje towary w celu wręczenia ich w ramach reprezentacji swoim kontrahentom jako prezenty. Zakupy prezentów są udokumentowane fakturami VAT. Spółka nie odlicza podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących zakupu prezentów, wręczanych następnie kontrahentom. Ponadto Spółka od wręczonych kontrahentom prezentów nie nalicza podatku VAT.

Strona zwróciła uwagę, że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie wymienia żadnych rodzajów towarów, nie ma w nim mowy „o charakterze towarów”, zatem niezrozumiałe jest, że za opodatkowaniem przemawia charakter towarów wymienionych w tym przepisie.

Zdaniem Strony nieodpłatne przekazanie i zużycie towarów podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, jeżeli ich dokonanie nie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów. Ponieważ Strona nie odliczyła podatku naliczonego to należy uznać, że nie są spełnione wszystkie warunki wymienione w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Strona podniosła również, iż wniosek o wydanie wiążącej interpretacji prawa podatkowego złożyła w dniu 26 lutego 2007 r., natomiast Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego doręczył zażalenie postanowienie w dniu 29 maja 2007 r., czyli po upływie 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Zatem postanowienie to nie wywołuje skutków prawnych, gdyż na mocy art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy został związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i obowiązujący stan prawny, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Odpłatna dostawa towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega, zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 w/w ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy czym w myśl art. 7 ust. 1 w/w ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ustawodawca dla celów podatku od towarów i usług zrównał z odpłatną dostawą towarów niektóre czynności nieodpłatne. I tak, zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 w/w ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, czyli przez odpłatną dostawę towarów, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy o VAT przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Zatem wyłączenie z zakresu stosowania wyżej przywołanego przepisu ust. 2 obejmuje towary, które co do zasady przekazywane są w związku z działalnością przedsiębiorstwa (przekazanie druków reklamowych lub próbek, a także przekazywanie prezentów). Z powyższego wynika, że przepis art. 7 ust. 2 w/w ustawy znajduje zastosowanie również do przekazania związanego z działalnością przedsiębiorstwa. Przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że ustawodawca wyłączył spod opodatkowania te czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu. Mając na uwadze racjonalność i celowość działania ustawodawcy, nie można uznać, że przepis art. 7 ust. 2 dotyczy wyłącznie przekazań nie związanych z przedsiębiorstwem. Przez odpłatną dostawę towarów należy więc rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów – oczywiście za wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek.

Dokonując analizy treści przywołanych przepisów wywieść należy, iż nieodpłatne przekazanie towarów na cele promocji Spółki, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, co do zasady, traktowane będzie jako niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Nie dotyczy to nieodpłatnego przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, które to czynności zostały wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług z jednoczesnym przekazaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu na mocy art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT.

Powyższe zgodne jest z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27.04.1999 r. w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd. przeciwko Commissioners of Customs and Excise, w którym ETS dokonał wykładni przepisu art. 5(6) VI Dyrektywy odpowiadającego przepisom art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT i uznał, iż „Jednakże z samego literalnego brzmienia art. 5(6), zdanie pierwsze, VI Dyrektywy jasno wynika, że przepis ten traktuje jako dostawę dokonaną za wynagrodzenie, a zatem podlegającą opodatkowaniu VAT, nieodpłatne wydanie przez podatnika towarów należących do aktywów jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy podatek VAT należny z tytułu nabycia tych towarów podlegał odliczeniu, przy czym nie ma znaczenia, czy wydanie to zostało dokonane w celach związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Drugie zdanie tego przepisu, wyłączające opodatkowanie w przypadku wykorzystania towarów w celu wydania próbek lub wręczenia prezentów o małej wartości w celach związanych z przedsiębiorstwem podatnika nie miałoby sensu, gdyby pierwsze zdanie nie nakładało podatku VAT na nieodpłatne wydanie takich towarów przez podatnika, nawet jeśli jest ono dokonywane w celu związanym z prowadzonym przedsiębiorstwem.” (por. Jerzy Martini, Łukasz Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2005, str. 536). W rezultacie, biorąc pod uwagę regulacje unijne poparte orzecznictwem ETS, uzasadnione jest twierdzenie, iż nieodpłatne przekazanie towarów nie będących próbkami i prezentami o małej wartości, nawet jeśli jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć jednocześnie należy, iż stosownie do przepisu art. 7 ust. 4 ustawy o VAT przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywanie przez podatnika jednej osobie towary:

1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia przekazywanego towaru nie przekracza 5 zł.

W związku z tym przekazywane nieodpłatnie niewielkie ilości towarów mogą ewentualnie zostać zaliczone do kategorii prezentów o małej wartości, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z przepisu art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, tj. że wartość przekazywanych nieodpłatnie towarów dla jednej osoby nie przekroczy w roku podatkowym 100 zł – jeżeli podatnik prowadził stosowną ewidencję albo towarów, których jednostkowa cena nabycia lub koszt wytworzenia nie przekracza 5 zł (brak obowiązku prowadzenia ewidencji). Wówczas przekazanie takie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast wszelkie inne przekazanie towarów (o wartościach przekraczających w/w kwoty) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności.

W tym miejscu odnosząc się do argumentacji Strony, iż nie odlicza Ona podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu tych towarów, należy zwrócić uwagę, iż w cytowanym wyżej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca użył sformułowania „jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części”, zatem to nie wola podatnika o odliczeniu podatku naliczonego, a ewentualnie przysługujące mu prawo do odliczenia tego podatku przesądza o tym, czy ten warunek, sformułowany przez ustawodawcę w tym przepisie, będzie spełniony czy też nie.

Odnosząc się z kolei do zarzutu Strony dotyczącego naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem zażalone postanowienie zostało doręczone po upływie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku (...). W przedmiotowej sprawie wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wpłynął do organu pierwszej instancji w dniu 26 lutego 2007 r., Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowienie w przedmiotowej sprawie wydał w dniu 23 maja 2007 r., a zatem w terminie 3 miesięcy, o którym mowa w w/w przepisie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Fakt, że doręczenie Stronie nastąpiło w dniu 29 maja 2007 r. nie oznacza, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, bowiem data wydania postanowienia nie jest tożsama z datą doręczenia. Zauważyć bowiem należy, iż omawiany przepis wyraźnie mówi o wydaniu, a nie o doręczeniu postawienia. Powyższą tezę potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 700/07, jak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 177/07.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił jak w sentencji.