DECYZJA

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), oraz w związku z art. 4 ust. 2 i art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r., Nr 217, poz. 1590), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 17.04.2007r. na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście z dnia 03.04.2007r. nr 1449/1BV/443/102/2007/KA w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii dotyczącej prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku otrzymania przez rolnika ryczałtowego dofinansowania do sprzedaży konkretnych towarów rolniczych lub wykonanych usług rolniczych oraz odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę produktów rolnych, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie:

- zmienia postanowienie organu pierwszej instancji.

UZASADNIENIE

W dniu 26.09.2006r. wpłynął do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w kwestii dotyczącej zasad ustalania prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku otrzymania przez rolnika ryczałtowego dofinansowania do sprzedaży konkretnych towarów rolniczych lub wykonanych usług rolniczych liczonej jako sumę kwoty pokrywającej koszty produkcji konkretnego towaru lub usługi i kwoty dofinansowania, od której to sumy liczony jest zryczałtowany zwrot podatku od towarów i usług w wysokości 5% oraz czy tak wyliczony podatek od towarów i usług nabywca ma prawo odliczyć w deklaracji VAT-7.

Postanowieniem z dnia 09.11.2006r. nr 1449/2BV/443/2006/333/KK Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście odmówił wszczęcia postępowania w sprawie złożonego przez Pana wniosku z uwagi na przedstawienie dalekosiężnych zamierzeń prowadzenia działalności, a nie stanu faktycznego oraz z uwagi na przedstawienie sytuacji wzajemnie się wykluczających, co w związku z nie podjęciem przez Pana działalności gospodarczej skutkowało uznaniem, iż wniosek dotyczy spraw hipotetycznych, a nie zdarzeń rzeczywistych.

Postanowieniem z dnia 30.01.2007r. nr 1401/PV-II/4407/14-133/06/MS Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił powyższe postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Pismem z dnia 07.03.2007r. nr 1449/2BV/443/73/2007/KA wezwano Pana do uzupełnienia przedmiotowego wniosku o wskazanie miejsc prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na konieczność ustalenia właściwości organu podatkowego oraz o wskazanie jakie produkty rolne Pan sprzedaje i zamierza nabywać, wyjaśnienie, czy dopłaty mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów i usług rolniczych oraz opisanie mechanizmu przyznawania dofinansowania. W odpowiedzi na powyższe, w dniu 22.03.2007r. złożył Pan dodatkowe wyjaśnienia.

Postanowieniem z dnia 03.04.2007r. nr 1449/1BV/443/102/2007/KA Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście uznał Pana stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z art. 115 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 z późn. zm.) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o którym mowa w ust. 1, wynosi 5% kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku. Przyjmując więc, iż kwota dofinansowania, będąca dopłatą do ceny towarów, stanowi część składową kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych, błędem jest doliczanie 5% zryczałtowanego zwrotu podatku do kwoty dotacji, gdyż kwota ta mieści się już kwocie należnej. Zatem w tym przypadku należy zastosować rachunek „w stu”, a nie rachunek „od stu”. Jednocześnie organ pierwszej instancji dopuszcza umieszczenie na fakturze VAT-RR informacji o kwocie dofinansowania związanego z dostawą towarów oraz zawartej w niej kwocie zryczałtowanego zwrotu podatku, zaś kwota dofinansowania będzie wpływać na wartość sprzedaży dokonanej przez rolnika ryczałtowego i powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu kwoty warunkującej konieczność prowadzenia ksiąg rachunkowych (800.000 euro), a tym samym możliwość korzystania ze statusu rolnika ryczałtowego zwolnionego od podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazano także, iż podmiot dokonujący zakupu produktów rolnych jest jedynie pośrednikiem w przekazaniu rolnikowi ryczałtowemu środków pieniężnych stanowiących dofinansowanie. Nie ma zatem żadnych podstaw prawnych, aby kwotę dofinansowania nabywca wliczał do wartości nabytych przez siebie produktów rolnych, sam bowiem nie wydatkował pełnej kwoty przekazywanej rolnikowi ryczałtowemu, gdyż ta część została sfinansowana ze środków zewnętrznych. W interpretacji powołano również orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 lipca 2004r. w sprawie C-463/02 przeciwko Królestwu Szwecji dotyczące subwencji otrzymywanych przez podmioty przetwarzające pasze zielone.

Na powyższe postanowienie w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji w dniu 17.04.2007r. złożył Pan obszerne zażalenie. Z uwagi na rozbudowane uzasadnienia każdego z zarzutów, tut. organ opisał zarzuty w formie skróconej, nie zatracając jednocześnie sedna sprawy.

W zażaleniu zarzucił Pan rażące naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie art. 29 ust. 1, art. 115 ust. 1 i 2, art. 116 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 14a § 1 i 3, art. 14b § 3 i 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 169 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Postanowienie z dnia 03.04.2007r. nr 1449/1BV/443/102/2007/KA podzielił Pan na dziewięć części, z czego w sześciu częściach, Pana zdaniem, organ pierwszej instancji popełnił rażące błędy mające wpływ na podjęcie błędnego rozstrzygnięcia.

Odnośnie osnowy przedmiotowego postanowienia zarzuca Pan pominięcie przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Pana z uwagi na fakt, iż nie wydano interpretacji w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, organ podatkowy został związany stanowiskiem podatnika, tzw. „milczącą interpretacją”. Stanowiska tego nie ma możliwości zmienić Naczelnik Urzędu, gdyż jest on związany stanowiskiem przedstawionym we wniosku z dnia 26.09.2006r. W chwili obecnej Naczelnik winien wydać postanowienie w całości potwierdzające stanowisko podatnika, zaś każde inne rozwiązanie narusza art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa i będzie dawało podstawę do zażalenia na wydane postanowienie.

Odnośnie zacytowania przez organ pierwszej instancji treści przepisów art. 14a § 1 i art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa zarzuca Pan, iż cytując treść ww. przepisów celowo pominięto art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, co ma na celu usiłowanie nie przyznania się do uchybienia terminom na wydanie postanowienia i uniknięcie konsekwencji z tym związanych w postaci związania stanowiskiem podatnika. Zdaniem Pana po upływie trzymiesięcznego terminu liczonego od dnia wpływu wniosku do organu pierwszej instancji nie można prezentować wobec podatnika odmiennego stanowiska niż zawartego we wniosku w sprawie udzielenia interpretacji. Dniem udzielenia interpretacji jest natomiast dzień prawidłowego doręczenia postanowienia dotyczącego interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatnikowi.

Odnośnie opisania w postanowieniu stanu faktycznego wskazanego w piśmie z dnia 22 marca 2007r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 7 marca 2007r. znak 1449/2BV/443/73/2007/KA stwierdza Pan, że może dziwić fakt wytłuszczenia informacji przez Naczelnika Urzędu skoro wydając przedmiotowe postanowienie nie oparł się na tych informacjach, lecz wymyślił wygodne „fakty”, na których oparł swoją błędną tezę i próbował ją udowodnić w przedmiotowym postanowieniu. Naczelnik Urzędu błędnie uważa, iż nabywca nie wpłaca dofinansowania z własnych środków, lecz jest pośrednikiem podmiotu trzeciego. Jednocześnie wskazuje Pan, iż w odpowiedzi z dnia 22 marca 2007r. na wezwanie z dnia 7 marca 2007r. nr 1449/2BV/443/73/2007, które w sposób ewidentny i rażący naruszyło przepisu art. 169 § 1, art. 120, art. 14a § 1, 2 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa, udzielił Pan pisemnych odpowiedzi na każde pytanie, nie podając niż więcej poza to, co zostało wskazane we wniosku z dnia 26.09.2006r. poza informacjami dotyczącymi miejsc prowadzenia działalności. Tym samym błędem jest traktowanie pisma z dnia 22.03.2007r. jako uzupełnienie wniosku z dnia 26.09.2006r. skoro wniosek ten zawierał wszystkie elementy wymagane przepisami prawa, co w szczególności zostało potwierdzone także w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30.01.2007r. nr 1401/PV-II/4407/14-133/06/MS.

Odnośnie przedstawionej w postanowieniu Pana opinii w sprawie stwierdza Pan, iż stanowi ona bardzo mizerny fragment wniosku (jedynie 11 linijek), jak również stwierdzenia cytowane w przedmiotowym postanowieniu zostały wyrwane z kontekstu w celu potwierdzenia błędnej tezy postawionej przez organ pierwszej instancji, która nie ma potwierdzenia w „stanie faktycznym” zawartym we wniosku z dnia 26.09.2006r. Zauważa Pan, iż część wniosku z dnia 26.09.2006r. zatytułowana „Pogląd wnioskodawcy” stanowi uzasadnienie prawne przedstawione przez wnioskodawcę czynności opisanych w części wniosku zatytułowanej „Stan faktyczny”.

Odnośnie błędnej informacji dotyczącej uchylenia postanowienia z dnia 9 listopada 2006r. nr 1449/2BV/443/2006/333/KA postanowieniem z dnia 30 stycznia 2007r. nr 1401/PV-II/4407/14-133/06/MS wydanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji podaje Pan, iż przekazując dokumenty do Izby Skarbowej w Warszawie wraz z pismem z dnia 30.11.2006r. nr 1449/2BV/443/2006/346/KA Naczelnik Urzędu nie ustosunkował się do zarzutów wskazanych w zażaleniu, gdyż nie mógł mieć żadnych argumentów na poparcie swoich poglądów i w sposób ewidentny naruszył art. 227 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w postanowieniu z dnia 30.01.2007r. nr 1401/PV-II/4407/14-133/06/MS stwierdził, iż przysługiwała Panu pisemna interpretacja uznając jednocześnie, że zgromadzony materiał dowodowy oraz treść wniosku podatnika nie stanowią przeszkody w podjęciu rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Dlatego też w Pana ocenie budzi wątpliwość fakt, iż pismem z dnia 07.03.2007r. nr 1449/2BV/443/73/2007/KA otrzymał Pan wezwanie do uzupełnienia wniosku, skoro wniosek z dnia 26.09.2006r. zawierał wszystkie elementy wymagane przepisami prawa. Tym samym naruszono art. 120 w związku z art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnośnie dokonania przez Naczelnika Urzędu interpretacji przepisów prawa podatkowego zarzuca Pan, iż uzasadnienie postanowienia z dnia 03.04.2007r. nr 1449/1BV/443/102/2007/KA świadczy o całkowitym niezrozumieniu problematyki związanej z dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze. Organ pierwszej instancji postawił błędną tezę, iż podmiot dokonujący zakupu produktów rolnych jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu dofinansowania. Zmyślony jest również fakt istnienia jakiegoś podmiotu zewnętrznego wypłacającego dofinansowanie. Jednocześnie oświadcza Pan, że zarówno we wniosku z dnia 26.09.2006r. jak również w piśmie z dnia 22.03.2007r. w żadnym zdaniu nie podał Pan, iż nabywca produktów rolnych jest pośrednikiem w przekazaniu dofinansowania od jakiegoś podmiotu zewnętrznego. Ponadto ani bezpośrednio ani pośrednio z treści ww. pism nie może wynikać, iż nabywca produktów rolnych jest pośrednikiem w przekazywaniu dofinansowania od jakiegoś podmiotu zewnętrznego oraz, że jest pośrednikiem w przekazaniu dofinansowania. W zażaleniu podniósł Pan, iż kwoty dofinansowania są finansowane przez nabywcę, który w tym celu wykorzystuje własne środki nie otrzymane od żadnych podmiotów zewnętrznych, co wynika z wniosku z dnia 26.09.2006r. i z dnia 22.03.2007r., a w związku z tym zmyślone argumenty Naczelnika Urzędu nie znajdują żadnego potwierdzenia. Ponadto zwraca Pan uwagę na fakt, iż zgodnie z zasadą swobody umów strony mają swobodę ustalania stosunków łączących obie strony, a w tym ustalania jak będzie obliczane (kalkulowane) wynagrodzenie, nie naruszając swoim działaniem przepisów prawa podatkowego w tym art. 29 ust. 1 i art. 115 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zgadza się Pan również ze stwierdzeniem organu pierwszej instancji, iż kwota zryczałtowanego zwrotu podatku nie może być odliczona przez nabywcę towarów, ponieważ Naczelnik Urzędu nie tylko nie wskazał podstawy prawnej takiego stwierdzenia, jak również uzasadnienie postanowienia zostało oparte na „zmyślonych faktach”.

W dniu 02.05.2007r. złożył Pan obszerne uzupełnienie zażalenia na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście, w którym powtórzył Pan swoje argumenty dotyczące uchybienia terminowi wydania postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Pana Naczelnik Urzędu powinien udzielać pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w terminie miesiąca od dnia otrzymania wniosku. W przypadku zaś niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Zdaniem Pana po upływie trzymiesięcznego terminu liczonego od dnia wpływu wniosku do organu pierwszej instancji nie można prezentować wobec podatnika odmiennego stanowiska niż zawartego we wniosku w sprawie udzielenia interpretacji. Dniem udzielenia interpretacji jest dzień prawidłowego doręczenia postanowienia dotyczącego interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatnikowi. Podał Pan również liczne wyjaśnienia Ministra Finansów i Izb Skarbowych popierających Pana stanowisko. Równocześnie uzupełnił Pan zarzuty wskazane w zażaleniu z dnia 17.04.2007r. o naruszenie art. 12 § 3, art. 14a § 2, art. 14a § 5, art. 125 § 1 i § 2, art. 139 § 1 i § 2 oraz art. 140 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Mając na uwadze zarzuty zażalenia oraz obowiązujące przepisy prawne Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zważył co następuje:

We wniosku stwierdza Pan, iż jest Pan rolnikiem ryczałtowym zamierzającym dokonywać na podstawie zawieranych umów dla wybranych kontrahentów będących podatnikami podatku od towarów i usług, sprzedaży towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług. W uzupełnieniu do wniosku wskazał Pan, że działalność gospodarcza jest prowadzona w miejscowości X oraz Y. Ponadto oświadczył Pan, że w chwili obecnej nie sprzedaje Pan produktów rolnych, świadczy wyłącznie usługi rolnicze takie jak przycinanie gałęzi drzew, krzewów owocowych, przycinanie żywopłotów, sadzenie, uprawa i utrzymanie roślin. Za sprzedaż konkretnych towarów lub wykonanie konkretnych usług otrzymywać będzie Pan wynagrodzenie składające się z trzech elementów: kwoty pokrywającej poniesione koszty w celu wyprodukowania konkretnych towarów lub wykonania konkretnych usług, kwoty dofinansowania stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi oraz kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 5% liczonej od łącznej kwoty pokrywającej poniesione koszty w celu wyprodukowania konkretnych towarów lub wykonania konkretnych usług i otrzymanej kwoty dofinansowania. Zdaniem Pana kwota dofinansowania będzie zwiększała kwotę obrotu, a tym samym podstawę opodatkowania, a co za tym idzie wartość nabytych produktów rolnych wykazaną na fakturze VAT-RR. Wartość nabytych produktów rolnych wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku oraz kwota należności ogółem wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku będzie zawierać w sobie kwoty otrzymanych dofinansowań. W związku z tym, że do obrotu będzie doliczana kwota dofinansowania Pana obrót będzie bardzo duży, a to spowoduje, że w krótkim czasie przestanie Pan spełniać wymogi uprawniające do bycia rolnikiem ryczałtowym. Ponadto zauważa Pan, że od podstawy opodatkowana, w której powinna zostać ujęta kwota dofinansowania powinien zostać wyliczony podatek od towarów i usług, a następnie wykazany na fakturze VAT-RR i tak obliczony podatek od towarów usług nabywca może odliczyć w deklaracji VAT-7.

Postanowieniem z dnia 03.04.2007r. nr 1449/1BV/443/102/2007/KA
Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście uznał Pana stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ pierwszej instancji uznał, iż skoro wnioskodawca przedstawiając we wniosku obszerną analizę zasad opodatkowania dotacji, subwencji i innych odpłat o podobnym charakterze to przedmiotowe zapytanie dotyczy właśnie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

W ocenie tut. organu odwoławczego należy pamiętać, że o zakresie opodatkowania nie decyduje nazwa świadczenia, lecz jego faktyczna treść. Co w konsekwencji powoduje, że w przedmiotowym przypadku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż zapytanie nie dotyczy dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz pytanie Pana sprowadza się do wyjaśnienia, w jaki sposób należy wyliczyć prawidłową podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku otrzymania wynagrodzenia za sprzedaż towarów i usług rolniczych, pomimo iż we wniosku wielokrotnie używał Pan sformułowania „dofinansowanie”.

Pana zdaniem od podstawy opodatkowania, składającej się z kwoty pokrywającej poniesione koszty wyprodukowania konkretnych towarów lub wykonania konkretnych usług i kwoty dofinansowania powinien zostać wyliczony podatek od towarów i usług, a następnie tak obliczony podatek wykazany na fakturze VAT-RR nabywca może odliczyć w deklaracji VAT-7.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż przedstawione przez Pana we wniosku dofinansowanie jest bezpośrednio związane z daną dostawą towarów bądź usług i jest wypłacane przez nabywcę towarów. Ponadto zarówno otrzymywane jak również wypłacane przez Pana wynagrodzenie zawiera dofinansowanie nie pochodzące od podmiotu zewnętrznego, tym samym użyte sformułowanie „dofinansowanie” należy potraktować jako marżę, zysk.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 – 22, art. 30 – 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepis ten nie determinując sposobu kalkulacji cen towarów i usług, określa sposób obliczenia kwoty podatku od towarów i usług, stwierdzając, że podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o podatek. Oznacza to, że kwota podatku jest już zawarta w kwocie należnej, a więc podatek należy obliczyć rachunkiem „w stu”, natomiast to w jaki sposób fakt opodatkowania określonych towarów lub usług tym podatkiem wpłynie na ukształtowanie się kwot należnych za te towary lub usługi, zależy od woli stron zawartej umowy. Należy także zwrócić uwagę, iż z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatek jest wliczany w cenę towaru lub usługi, a podatnik ma obowiązek podatek ten rozliczyć przed organem podatkowym. A zatem to wartość netto usługi lub towaru musi stanowić kwotę, która zapewni podatnikowi pokrycie kosztu wytworzenia lub nabycia towaru lub usługi, a także jego zysk z ich sprzedaży – marżę. Z tego też względu wartość netto jest kwotą, która ze względów ekonomicznych winna być uzyskana przez podatnika i podatnicy ustalając cenę sprzedaży towarów lub usług muszą ją tak kalkulować, ażeby obliczona od tych cen na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawa opodatkowania zapewniała im zwrot kosztów poniesionych w celu prowadzenia sprzedaży, a także uzyskanie założonego przez podatnika zysku. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem jest kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, pomniejszona o podatek. Przy czym to od woli stron uzależnione jest określenie wysokości wynagrodzenia (kwoty należnej) za świadczenie.

W ocenie zarówno organu pierwszej instancji jak i tut. organu przedstawiony przez Pana sposób wyliczenia podstawy opodatkowania polegający na wyliczeniu od sumy kwot poniesionych kosztów na wyprodukowanie towaru lub usługi i dofinansowania, zryczałtowanego zwrotu podatku od towarów i usług narusza art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Mianowicie kwotą należną czyli obrotem będzie wynagrodzenie składające się z ww. składników, przy czym w tym oto wynagrodzeniu, zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy, już znajduje się podatek od towarów i usług. W ocenie organu drugiej instancji w kwocie wynagrodzenia składającej się z kwoty pokrywającej koszty produkcji i kwoty dopłaty do kosztów produkcji, którą to dopłatę należy uznać za zysk, marżę, znajduje się podatek od towarów i usług. Cała ta kwota stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem wyliczony od wskazanej podstawy opodatkowania podatek należy wykazać na fakturze VAT-RR, przy czym ceny jednostkowej nabytego towaru lub usługi nie należy rozbijać na poszczególnej jej elementy.

Nieprawidłowym jest w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wykazywanie odrębnie kwoty pokrywającej poniesione koszty w celu wyprodukowania konkretnych towarów i usług i odrębnie kwoty dopłaty do ceny nabytego towaru, gdyż jest to niepodzielna cena. Jedynie należy z niej wyodrębnić podatek od towarów i usług. Dlatego też prawidłowo Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście uznał, iż należy stosować rachunek „w stu”, a nie „od stu”.

Ponadto należy zauważyć, że osiągany przez Pana obrót z tytułu dostaw towarów i usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, korzysta ze zwolnienia od tego podatku, pod warunkiem jednakże, że nie będzie miał Pan obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Przy ustalaniu kwoty warunkującej konieczność prowadzenia ksiąg rachunkowych, a tym samym możliwość korzystania ze statusu rolnika ryczałtowego winna być brana kwota obrotu pomniejszona o zryczałtowany zwrot podatku. Przy czym tut. organ ponownie podkreśla, iż to kwota należna, tj. suma kwoty pokrywającej koszty produkcji i kwoty dopłaty do kosztów produkcji, w której znajduje się podatek, będzie stanowiła o konieczności zaprowadzenia ksiąg rachunkowych.

Odnośnie zaś prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nabycia przez podatnika podatku od towarów i usług produktów rolnych wykazanego w fakturze VAT-RR stwierdza się, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6, (art. 86 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy). Stosownie zaś do art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że: 1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych.

Prawidłowo wyliczony podatek od towarów i usług znajdujący się w otrzymanej cenie za dostarczany towar lub usługę, stanowi u nabywcy, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu, pod warunkiem spełnienia warunków określonych w art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższych rozważań uznano, iż stanowisko podatnika stwierdzające, że od podstawy opodatkowania, w której powinna zostać ujęta również kwota dofinansowania, powinien zostać wyliczony podatek od towarów i usług, a następnie wykazany na fakturze VAT lub fakturze VAT-RR i tak obliczony podatek od towarów i usług nabywca może odliczyć w deklaracji VAT-7, jest nieprawidłowe, gdyż wynagrodzenie składające się z poniesionego kosztu wyprodukowania danego towaru lub usługi i uzgodnionego dofinansowania będzie stanowiło kwotę należną, czyli obrót, o którym mowa w art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług i w tej oto kwocie mieści się należny podatek, a nie od tej kwoty jest on wyliczany.

Stosownie zaś do art. 115 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Stawka zryczałtowanego zwrotu podatku o którym mowa w ust. 1, wynosi 5% kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku.

Skoro więc kwota należna zawiera już w sobie podatek od towarów i usług, więc 5% zryczałtowany zwrot podatku jest wypłacany rolnikowi ryczałtowemu od właśnie tej kwoty pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu.

Odnosząc się zaś do Pana zarzutów stwierdzić należy, iż zarzucił Pan pominięcie przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Pana z uwagi na fakt, iż nie wydano interpretacji w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, organ podatkowy został związany stanowiskiem podatnika, tzw. „milczącą interpretacją”. Stanowiska tego nie ma możliwości zmienić Naczelnik Urzędu, gdyż jest on związany stanowiskiem przedstawionym we wniosku z dnia 26.09.2006r. W chwili obecnej Naczelnik winien był jedynie wydać postanowienie w całości potwierdzające stanowisko podatnika, zaś każde inne rozwiązanie narusza art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa i będzie dawało podstawę do zażalenia na wydane postanowienie.

Zgodnie bowiem z art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do 30.06.2007r.), stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Stosownie zaś do art. 14a § 5 ustawy Ordynacja podatkowa do załatwienia wniosku, o którym mowa w § 1, stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, z tym że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art. 14b § 3. Postępowanie interpretacyjne może zakończyć się zatem postanowieniem pozostawiającym wniosek bez rozpatrzenia. Z orzecznictwa zaś wynika, iż możliwe jest również rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa (np. wyrok WSA z dnia 27.02.2007r., sygn akt III SA/Wa 1774/06). Jednakże żadne przepisy jak również orzecznictwo sądowe nie dają odpowiedzi na pytanie jakie są skutki uchylenia postanowień wydanych w trybie art. 169 w związku z art. 14a § 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Przyjmuje się zatem, że skutkiem prawnym decyzji uchylającej postanowienie organu pierwszej instancji wydanym w trybie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest wyeliminowanie tegoż postanowienia z obrotu prawnego dopiero od chwili uchylenia.

W konsekwencji też zasadnym jest przyjęcie, iż po wyeliminowaniu z obrotu prawnego postanowienia wydanego w trybie art. 169 § 1 lub art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, wniosek podatnika o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ma „nowy” termin do załatwienia. Pogląd ten wynika z założenia racjonalności ustawodawcy, który dał możliwość zakończenia postępowania interpretacyjnego postanowieniami pozostawiającymi wniosek bez rozpatrzenia w przypadku wniosków błędnych, składanych przez osoby nieuprawnione itp. W sytuacji uchylenia przez organ odwoławczy postanowienia pozostawiającego wniosek bez rozpatrzenia i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia należy liczyć nowy termin do załatwienia wniosku o interpretacji, gdyż w przeciwnym wypadku takie działanie organu drugiej instancji prowadziłoby do wejścia do obrotu prawnego tzw „milczącej interpretacji”. Dlatego też niesłuszny jest pogląd Strony, iż termin do załatwienia przedmiotowego wniosku winien być liczony od daty jego wpływu do organu pierwszej instancji.

Skoro więc postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30.01.2007r. nr 1401/PV-II/4407/14-133/06/MS uchylające postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście z dnia 09.11.2006r. nr 1449/2BV/443/2006/333/KA i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji zostało doręczone Panu w dniu 07.02.2007r., termin rozpatrzenia wniosku Strony z dnia 26.09.2006r. upływał z dniem 07.05.2007r. Tym samym postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście z dnia 03.04.2007r. nr 1449/1BV/443/102/2007/KA zostało wydane z zachowaniem trzymiesięcznego terminu wynikającego z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Dlatego też zarzut o pominięciu przez Naczelnika Urzędu art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa jest niesłuszny.

Jak również niesłuszny jest zarzut Pana o zacytowaniu przez organ pierwszej instancji treści przepisów art. 14a § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa z celowym pominięciem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż, jak to opisano powyżej, termin na załatwienie przedmiotowego wniosku został wyliczony od daty doręczenia Panu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30.01.2007r. nr 1401/PV-II/4407/14-133/06/MS.

Odnośnie zarzutu przedstawieniu przez organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu jedynie fragmentu Pana opinii oraz zacytowania sformułowań wyrwanych z kontekstu w celu potwierdzenia błędnej tezy, tut. organ nie zgadza się prezentowanym poglądem. Organ podatkowy nie ma obowiązku przytaczać w postanowieniu interpretacyjnym całej treści wielostronicowego wniosku podatnika. Ponadto w ocenie organu odwoławczego skarżone postanowienie zawiera pogląd wnioskodawcy przedstawiony w złożonym wniosku, bez cytowania obszernego uzasadnienia.

Odnośnie zarzutu o uzasadnieniu postanowienia z dnia 03.04.2007r. nr 1449/1BV/443/102/2007/KA świadczącym o całkowitym niezrozumieniu problematyki dotacji, subwencji oraz dopłat o podobnym charakterze, tut. organ uważa go za słuszny. Rzeczywiście zarówno w Pana wniosku z dnia 26.09.2006r. jak również w piśmie z dnia 22.03.2007r. nie podawał Pan, iż nabywca produktów rolnych jest pośrednikiem w przekazaniu dofinansowania od jakiegoś podmiotu zewnętrznego. Organ pierwszej instancji potraktował kwestię dopłaty do ceny towaru jako dotację od podmiotu zewnętrznego i stąd też uznał, iż należy ją wykazać odrębnie na fakturze VAT-RR oraz, że nie będzie ona odliczana przez nabywcę towarów, skoro nie wpłacił on z własnych środków zryczałtowanego zwrotu podatku. Jednakże należy również zauważyć, że treść wniosku była dla organu pierwszej instancji niejednoznaczna i z tego powodu wezwał Pana do podania bardziej szczegółowych informacji dotyczących otrzymywanego dofinansowania tj. opisania jaki jest mechanizm przyznawania dofinansowania. Rozpatrując przedmiotowy wniosek wraz z jego uzupełnieniem użycie przez Pana sformułowania „dofinansowanie” oraz powołanie na art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług i usług zostało zinterpretowane jako dofinansowanie z „zewnątrz”, od jakiegoś podmiotu zewnętrznego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, jak wcześniej wyjaśniono, kwota dofinansowania jest jedynie elementem ceny, stanowi całość otrzymanego wynagrodzenia, a nawet stanowi zysk, marżę Strony. Z kwoty tej należy jedynie wyodrębnić podatek od towarów i usług i od tak wyliczonej kwoty netto, podatek od towarów i usług będzie stanowił u nabywcy kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu, pod warunkiem spełnienia warunków określonych w art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zmienia to jednak faktu, że organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał mechanizm wyliczenia podstawy opodatkowania i ocenił Pana stanowisko wskazane we wniosku za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zarzutów Strony dotyczących naruszenia przepisów normujących postępowanie dowodowe, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa podnieść należy, iż organy podatkowe w przypadku postępowania podatkowego dotyczącego interpretacji przepisów prawa podatkowego nie prowadzą postępowania wyjaśniającego. Specyfika regulacji dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego wprost wyklucza stosowanie niektórych przepisów tego działu Ordynacji podatkowej, np. przepisów regulujących postępowanie dowodowe (wyjaśniające). (wyrok WSA z dnia 20.03.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3706/06).

Końcowo wyjaśnienia wymaga, że na mocy art. 1 pkt 6 w związku z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r., nr 217, poz. 1590), od 1 lipca 2007r. obowiązują nowe zasady udzielania interpretacji w indywidualnych sprawach. Jednakże jak stanowi przepis art. 4 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji.

W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.