POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, działając na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w sprawie: opodatkowania sprzedaży paliw pochodzących z pożyczki

stwierdza, że stanowisko przedstawione w tym wniosku nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Podatnik wraz z innymi podmiotami na podstawie wieloletniego kontraktu, składuje paliwa ciekłe, w tym zapasy obowiązkowe paliw, we wspólnych zbiornikach w bazie paliwowej prowadzonej w... Podmioty składujące paliwo w bazie w..., uznały za celowe i wskazane ze względów ekonomicznych i logistycznych, uzgodnienie zasad, według których mogłyby w trakcie okresu rozliczeniowego (1 dnia) dokonywać wzajemnych pożyczek paliwa składowanego we wspólnych zbiornikach.

Wypracowana została koncepcja, zgodnie z którą Podatnik (oraz inne podmioty składujące paliwa w bazie w...) zawrze ze Spółką prowadzącą bazę paliwową ramową umowę pożyczki paliw oraz podpisze porozumienie dotyczące zasad rozliczeń sald dodatnich (w części wykorzystanej na udzielenie pożyczki Spółce prowadzącej bazę paliwową) oraz sald ujemnych (co jest równoznaczne z pożyczką udzieloną przez Spółkę prowadzącą bazę).

Zgodnie z zasadami, wynikającymi z powyższych umów, działanie specyficznego „banku paliw” w bazie w odbywałoby się według następujących założeń:

• Podatnik i Spółka prowadząca bazę każdego dnia mogą pożyczyć za wynagrodzeniem określoną w umowie maksymalną ilość paliw,
• dzienne stany zapasów paliw (dodatnie i ujemne) będą raportowane przez Spółkę prowadzącą bazę paliw,
• dzienne stany zapasów będą rozliczone na koniec miesiąca w ten sposób, że do 7 dnia następnego miesiąca Spółka prowadząca bazę wystawi fakturę VAT obciążając Podatnika za wszystkie dni, w których Podatnik odnotował salda ujemne (suma sald ujemnych), Podatnik zaś wystawi fakturę VAT obciążając Spółkę, w przypadku, gdy Spółka skorzysta z sald dodatnich (pożyczy paliwo) posiadanych przez Podatnika,
• formuła rozpoznania, czy z posiadanego przez Podatnika (oraz inne podmioty, które taką umowę zawarły) salda dodatniego, została udzielona pożyczka paliwa innemu podmiotowi oraz określenia wielkości tej pożyczki wynikałaby z Porozumienia podpisanego przez wszystkie podmioty, zawierające umowę ramową ze Spółką prowadzącą bazę paliw.

Wątpliwości Podatnika budzą zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych sprzedaży paliw pochodzących z pożyczki.

Zdaniem Podatnika w momencie sprzedaży paliw (paliw pożyczonych przez Podatnika albo paliw zwróconych Podatnikowi) – wartość pożyczonych albo zwróconych paliw stanowi dla Podatnika koszt uzyskania przychodu.

Na tle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W myśl art. 155 K.c., samo zawarcie umowy sprzedaży zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy, której tożsamość jest oznaczona, przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Jeżeli przedmiotem umowy są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest faktyczne przeniesienie posiadania rzeczy.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn zm.) - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; dochodem zaś - w myśl ust.2 tego artykułu - jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992r. przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Według art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15.02.1992r. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Z kolei zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 powołanej ustawy z 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Można wskazać następujące warunki, które muszą zostać spełnione, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu:

• wydatek został poniesiony przez podatnika (co oznacza, że w ostatecznym rozrachunku musiał zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika),
• wydatek jest definitywny (co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona),
• wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodów (co oznacza, iż wydatek przyczynił się lub mógł przyczynić się do osiągnięcia przychodów przez podatnika) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie został wymieniany w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
• został właściwie udokumentowany.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego w ocenie tut. Organu podatkowego zgodzić się należy z Podatnikiem, iż przychodem jest wartość uzyskana ze sprzedaży paliw, niezależnie od tego, czy są to paliwa własne, czy też pochodzące z pożyczki. Jednocześnie tut. Organ podatkowy zauważa, iż o ile w przypadku pożyczki papierów wartościowych ustawodawca (art. 12 ust. 4c oraz art. 15 ust. 1n ustawy z dnia 15.02.1992r.) rozstrzygnął, iż przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych ustala się nie na dzień sprzedaży tych papierów, ale dopiero na dzień zwrotu pożyczonych papierów wartościowych lub na dzień, w którym miał nastąpić zwrot tych papierów wartościowych zgodnie z zawartą umową pożyczki, to w przypadku pożyczki paliw brak jest analogicznego przepisu. Zatem w przypadku pożyczki paliw nie wystąpi odroczenie (przesunięcie) daty uzyskania przychodu, które ma miejsce jedynie przy pożyczce papierów wartościowych, zaś moment uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży paliwa pochodzącego z pożyczki należy określać na zasadach ogólnych określonych w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei mając na uwadze przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów tut. Organ podatkowy zauważa, iż w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. kosztem uzyskania przychodu może być jedynie faktycznie poniesiony wydatek, tym samym nie można uznać za koszt uzyskania przychodu wartości pożyczonego przez Podatnika paliwa. Pożyczkobiorca, w momencie otrzymania pożyczki, tj. określonej ilości paliw, nie dokonuje zapłaty za otrzymane towary, lecz jest obowiązany do zwrotu tej samej ilości paliw tego samego gatunku i tej samej jakości. Zatem wartość pożyczonego paliwa nie może zostać uznana za koszt nabycia paliwa, a w konsekwencji za koszt uzyskania przychodów towarzyszący przychodowi z tytułu sprzedaży pożyczonego paliwa. Jednocześnie tut. Organ podatkowy zauważa, iż w zależności od postanowień porozumień, które zamierza zawrzeć Podatnik ze Spółką prowadzącą bazę paliwową oraz z innymi podmiotami składującymi paliwa w bazie w cena zakupu paliwa w celu zwrotu pożyczki może (jak w przykładzie przedstawionym przez Podatnika), ale nie musi odpowiadać wartości pożyczonego paliwa. W przypadku, gdy wartość pożyczonego paliwa odbiegałaby od ceny zakupu paliwa w celu zwrotu pożyczki, to dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie wartość pożyczonego paliwa, lecz wartość faktycznie poniesionych wydatków na zakup paliwa w celu zwrotu pożyczki. Moment zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując tut. Organ podatkowy nie potwierdza stanowiska Podatnika, iż w momencie sprzedaży paliw (paliw pożyczonych przez Podatnika albo paliw zwróconych Podatnikowi) – wartość pożyczonych albo zwróconych paliw stanowi dla Podatnika koszt uzyskania przychodu.