INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2012 r. (data wpływu 16 marca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 czerwca 2012 r. (data wpływu 12 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem prawa własności nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem prawa własności nieruchomości. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 12 czerwca 2012 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Organ wykonawczy (…) planuje w roku 2012 r. dokonać przekształcenia X w spółkę kapitałową - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - zgodnie z przepisami art. 75 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) - zwaną dalej ustawą o działalności leczniczej. Przeprowadzenie przekształcenia ma się odbyć poprzez sporządzenie aktu przekształcenia X, którego (…) jest organem założycielskim i prowadzącym w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Akt przekształcenia zastępuje czynności określone w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U Nr 94, poz. 1037 ze zm.) poprzedzające złożenie wniosku o wpisanie spółki do rejestru przedsiębiorców. Akt przekształcenia będzie obejmować umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która zgodnie z regulacjami kodeksu spółek handlowych musi wskazywać m.in. wysokość kapitału zakładowego, ilość i wartość nominalną udziałów, dalej także imiona i nazwiska członków organów spółki pierwszej kadencji oraz pierwszy regulamin organizacyjny.

Zgodnie z art. 80 ustawy o działalności leczniczej dniem przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę będzie dzień wpisania tej spółki do rejestru przedsiębiorców, z dniem przekształcenia następuje wykreślenie z urzędu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej z Krajowego Rejestru Sądowego. (…) będzie jedynym udziałowcem tworzonej dla wykonywania zadań publicznych w zakresie ochrony zdrowia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zmiany wprowadzone w ramach przekształcenia X mają przyczynić się do wzrostu efektywności działania, stymulacji rozwoju i pozyskania pracowników placówki jako aktywnych uczestników procesu zmian. Proces przekształcenia ukierunkowany jest na stworzenie sprawnego przedsiębiorstwa co umożliwi poprawę i stabilizację sytuacji finansowej poprzez zwiększenie dochodów i racjonalizowanie kosztów oraz zagwarantuje pacjentom dostępność do świadczeń medycznych na coraz wyższym poziomie i coraz szerszym zakresie a pracownikom stworzy szansę na lepsze warunki pracy i wyższe płace.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż X został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 3 sierpnia 2001 r. Na podstawie uchwały Rady … z dnia 29 września 2003 r. do X został przyłączony (…). Obecnie X zabezpiecza podstawowe świadczenia dla 79 tys. mieszkańców Powiatu.

Aktualnie SP ZOZ przysługuje prawo własności majątku ruchomego oraz prawo do używania rzeczy ruchomych (części wyposażenia szpitala) stanowiących własność (…), które zostało przekazane w roku 2011. X dysponuje również zabudowanymi nieruchomościami stanowiącymi własność (…), które zostały przekazane do używania na podstawie umowy użytkowania. Fakt ustanowienia użytkowania nieruchomości został wpisany do ksiąg wieczystych prowadzonych przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych. W związku z ustanowieniem użytkowania na nieruchomości objętej KW budynki i budowle znajdują się w ewidencji środków trwałych X, który dokonuje odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Budynki posadowione na tych nieruchomościach były stopniowo oddawane do użytkowania w roku 1993, 2000 oraz 2011. Z tytułu zakupu majątku ruchomego (wyposażenie szpitala) oraz z tytułu budowy nowych budynków na terenie nieruchomości użytkowanych przez X nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego.

Wyjaśnienia wymaga, iż budynek wybudowany w roku 1993 r. położony na działkach nr 9/1, 9/2, 9/3 aktualnie jest w trakcie remontu i przebudowy, którą finansuje ze swoich środków X. Wartość robót budowlanych zgodnie z zawartą umową wynosi 1 980 000,00 zł jednak z uwagi na konieczność wykonania robót dodatkowych ostateczna wartość prac wyniesie ok. 2 200 000,00 zł. Należy wyjaśnić, iż wartość początkowa budynku wynosi 4 778 124,91 zł, a pozostałych budowli 1 109 525, 01 zł.

Zgodnie z art. 80 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej, spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki (sukcesja uniwersalna), których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, natomiast na podstawie art. 81 ust. 1 pracownicy przekształcanego X stają się z mocy prawa pracownikami spółki.

W wyniku przekształcenia powołana spółka przejmie w całości mienie X w rozumieniu art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), tj. aktywa - własność i inne prawa majątkowe. W związku z tym Spółka przejmie: prawa własności materiałów i towarów, wierzytelności i środki pieniężne X, licencje i zezwolenia związane z prowadzeniem działalności X, zbiory danych osobowych pracowników i pacjentów, księgi i dokumenty związane z działalnością X oraz pracowników X u według stanu na dzień planowanego przekształcenia.

Ponadto w formie aportu do spółki zostanie również wniesiony majątek ruchomy stanowiący własność (…), aktualnie używany przez X oraz prawo własności nieruchomości wpisanych do ksiąg wieczystych. W związku z wniesieniem aportu na poczet kapitału zakładowego X obejmie udziały w kapitale zakładowym. Wartość majątku, który ma zostać wniesiony aportem do spółki, wynosi odpowiednio: wszystkich ww. zabudowanych nieruchomości co najmniej 31 628 763,00 zł, natomiast wartość ruchomości stanowiących własność Powiatu 2 499 464,33 zł.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał:

1. Przed przekształceniem X w spółkę kapitałową - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpi rozwiązanie umowy użytkowania ponieważ, jak wskazano we wniosku o wydanie o wydanie interpretacji indywidualnej, (…) zamierza jako aport wnieść prawo własności przedmiotowych nieruchomości.
2. Umowa użytkowania ma charakter nieodpłatny oraz ma związek z działalnością (…). Nieodpłatna umowa użytkowania została zawarta na mocy obowiązującego wówczas przepisu art. 53 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. 2007 Nr 14, poz. 89).
   Umowa użytkowania ma związek z działalnością (…) ponieważ zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. 2001 Nr 142, poz. 1592 ze zm.) do zadań powiatu należy promocja i ochrona zdrowia. A jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (…) jest organem założycielskim i prowadzącym dla X w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.
3. (…) nie udostępniał do używania budynków i budowli na rzecz osób trzecich na podstawie umów cywilnoprawnych (najmu, dzierżawy, użyczenia) przed przekazaniem ich do używania na rzecz X.
   Po udostępnieniu budynków przez (…) na rzecz X, szpital ten bezpośrednio udostępnił części budynków na rzecz osób trzecich na podstawie umów najmu (zestawienie poniżej w tabeli). X jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak nie odlicza podatku naliczonego od podatku należnego.
   
   

4. Wnioskodawca – (…) – nie poczynił wydatków na ulepszenie budynków i budowli stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej.
   (…) poczynił jednakże nakłady na budynek wybudowany w roku 2000 w wysokości niższej niż 30% wartości początkowej. Na mocy umowy z dnia 26 września 2007 r. wnioskodawca przekazał na rzecz X - na podstawie art. 130 w zw. z art. 189a ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) oraz art. 55 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. 2007, Nr 14, poz. 89) - dotację w wysokości 153.000,00 zł (sto pięćdziesiąt trzy tysiące złotych 00/100).
   Zgodnie z powołaną umową, kwota dotacji została przeznaczona przez X na ulepszenie ściany budynku A – wybudowanego w roku 2000. Ulepszenie polegało na dociepleniu ściany szczytowej budynku oraz położeniu nowej warstwy tynku, które to prace zostały wykonane w latach 2007 - 2008.
   Wnioskodawca nie miał żadnych podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wobec nie poniesienia wydatków.
   Jak wskazano we wniosku, X dokonuje remontu i przebudowy budynku B wybudowanego w roku 1993 (położonego na działkach nr 9/1, 9/2 i 9/3 - objętych KW). Wartość umowna robót wynosi 1.980.000,00 zł brutto, jednakże z uwagi na konieczność wykonania prac dodatkowych ostateczna wartość prac może wynieść ok. 2.200.000,00 zł brutto. X finansuje przebudowę i remont ze środków własnych oraz pozyskanego dofinansowania z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko.
   (…) na mocy umowy z dnia 21 listopada 2011 r. udzielił dotacji celowej na X, w celu dofinansowania wkładu własnego zakładu opieki zdrowotnej w ramach realizowanego projektu. Wysokość dotacji udzielonej na remont i przebudowę oraz zakup sprzętu medycznego wynosi 10% kosztów kwalifikowanych realizowanego projektu jednak nie więcej niż 461.165,00 zł (czterysta sześćdziesiąt jeden tysięcy sto sześćdziesiąt pięć złotych 00/100). Z tytułu poczynionych nakładów X nie będzie miał prawa do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poczynionych wydatków.
5. Od czasu ulepszeń dokonanych na budynku A (wybudowanym w roku 2000) od ich ukończenia nie upłynęło 5 lat. Jak wskazano we wniosku, (…) nie użytkuje przedmiotowych budynków i budowli, gdyż zostały one przekazane umownie do użytkowania przez X. (…) nie wykorzystuje przedmiotowych budynków do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Również X, z uwagi na przedmiot swojej działalności wykonuje czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem do towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług). X wykorzystuje część użytkowanych budynków do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - czynności te zostały wskazane w pkt 3 powyżej (tabela).
6. Wnioskodawca – (…) - nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ulepszeń dokonanych na podstawie dotacji udzielonej na mocy umowy z dnia 26 września 2007 r.
   Również z tytułu ulepszeń jakie zostaną dokonane na podstawie dotacji udzielonej na mocy umowy z dnia 21 listopada 2011 r. (…) nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
   Wyjaśnienia wymaga, iż (…) jest zarejestrowany jako podatnik zwolniony z podatku od towarów i usług - co potwierdza zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 stycznia 2012 r. (załącznik).
7. Remont budynku wybudowanego w roku 1993 (położonego na działkach nr 9/1, 9/2 i 9/3 - objętych KW nr ..) zgodnie z planami ma zostać zakończony do końca czerwca 2012 r. Natomiast aport tej nieruchomości wraz z budynkami zostanie – zgodnie z aktualnymi planami - dokonany po zakończeniu wszystkich procedur wymaganych przepisami oraz uzyskaniu interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. Najprawdopodobniej akt przekształcenia zostanie podpisany i tym samym aport zostanie wniesiony w miesiącu sierpniu lub wrześniu 2012 r.
8. Kwota dotacji udzielonej X przez (…) na mocy umowy z dnia 26 września 2007 r. została w całości rozliczona z … zgodnie z zawartą umową oraz przepisami obowiązującej wówczas ustawy o finansach publicznych.
   Kwota dotacji udzielonej X przez (…) na mocy umowy z dnia 21 listopada 2011 r. podlega rozliczaniu do dnia 15 lipca 2012 r.
   Rozliczenie dotacji - w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - polega na złożeniu przez szpital w terminie wskazanym w umowie o udzielenie dotacji sprawozdania ze sposobu wykorzystania dotacji i wykazania, że dotacja została wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków poczynionych w ramach realizowanego zadania, na które udzielono dotacji oraz, że wydatki te zostały dokonane w terminie określonym umową. Po spełnieniu tych warunków następuje zatwierdzenie sprawozdania i dotacja zostaje uznana na rozliczoną i nie podlega zwrotowi. Dotacja udzielona na podstawie umowy z dnia 26 września 2007 r. została rozliczona w całości, co oznacza, że żadna kwota nie podlegała zwrotowi.
   Natomiast dotacja udzielona umową z dnia 21 listopada 2011 r. nie została jeszcze rozliczona, gdyż termin jej rozliczenia upływa 15 lipca 2012 r.
   Wnioskodawca wyjaśnia, iż nadkłady poczynione przez SP ZOZ na remont budynku wybudowanego w 1993 r. nie zostaną rozliczone z Powiatem w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w powyższym zdarzeniu przyszłym (…) wnosząc w formie aportu prawo własności ww. nieruchomości będzie zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem przez (…) jako aportu prawa własności nieruchomości na kapitał zakładowy.

W odniesieniu do ww. nieruchomości podstawą do zwolnienia ich dostawy od zapłaty podatku od towarów i usług będzie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a.

Przedmiotowe budynki były zasiedlane i użytkowane przez X (oraz jego poprzedników prawnych) stopniowo po ich wybudowaniu i przekazaniu do użytkowania w latach 1993, 2000 oraz 2011. W związku z tym dostawa przedmiotowych nieruchomości zabudowanych budynkami dokonana w formie aportu nie będzie mogła być uznana za pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Jakkolwiek od czasu wybudowania ostatniego z budynków (2010 r.) i przekazania do użytkowania na rzecz X (2011) nie upłynęły jeszcze 2 lata to jednak (…) nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę naliczonego. (…), jak również X nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których przysługiwałoby mu prawo do odliczenia od kwoty podatku należnego kwoty podatku naliczonego.

Prowadzone aktualnie prace remontowe i przebudowa budynku szpitala położonego na działkach nr 9/1, 9/2, 9/3 nie spowodują, iż dostawa (wniesienie aportu) tego budynku dokonana przez (…) będzie podlegać podatkowi od towarów i usług. Wynika to z faktu, iż wydatki na ulepszenie ponosi bezpośrednio X, a nie zamierzający dokonać ich dostawy Powiat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko, co nie będąc pieniądzem, przedstawia jakąkolwiek wartość ekonomiczną mogącą się składać na kapitał zakładowy.

Za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki na pokrycie kapitału zakładowego, w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie promocji i ochrony zdrowia.

Powołany wyżej przepis jednoznacznie wskazuje, iż zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż wniesienie aportem ruchomości będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Powiat będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych nieruchomości.

Należy również zauważyć, iż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
   
   

Z wniosku wynika, iż Organ wykonawczy (…) planuje w roku 2012 r. dokonać przekształcenia X w spółkę kapitałową - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - zgodnie z przepisami art. 75 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654). SP ZOZ dysponuje zabudowanymi nieruchomościami stanowiącymi własność Powiatu, które zostały przekazane do używania na podstawie umowy użytkowania. Budynki posadowione na nieruchomościach były stopniowo oddawane do użytkowania w roku 1993, 2000 oraz 2011. Umowa użytkowanie ma charakter nieodpłatny oraz ma związek z działalnością Powiatu.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszystkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, czynność oddania przez Wnioskodawcę do nieodpłatnego użytkowania przedmiotu aportu (nieruchomości), nie zrodziła obowiązku podatkowego w podatku VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy – nieodpłatne przekazanie inwestycji do użytkowania odbyło się w związku z prowadzoną przez Powiat działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych, wskazanych w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie powiatowym). W konsekwencji oddając w nieodpłatne użytkowanie nieruchomości nie doszło do pierwszego zasiedlenia.

Powiat nie poczynił wydatków na ulepszenie budynków i budowli stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej.

(…) poczynił jednakże nakłady na budynek wybudowany w roku 2000 w wysokości niższej niż 30% wartości początkowej. Na mocy umowy z dnia 26 września 2007 r. Wnioskodawca przekazał na rzecz X - na podstawie art. 130 w zw. z art. 189a ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) oraz art. 55 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. 2007, Nr 14, poz. 89) - dotację w wysokości 153.000,00 zł (sto pięćdziesiąt trzy tysiące złotych 00/100). Zgodnie z powołaną umową, kwota dotacji została przeznaczona przez X na ulepszenie ściany budynku A – wybudowanego w roku 2000. Ulepszenie polegało na dociepleniu ściany szczytowej budynku oraz położeniu nowej warstwy tynku, które to prace zostały wykonane w latach 2007 - 2008. Wnioskodawca nie miał żadnych podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wobec nie poniesienia wydatków. X dokonuje remontu i przebudowy budynku B wybudowanego w roku 1993 (położonego na działkach nr 9/1, 9/2 i 9/3 - objętych KW. Wartość umowna robót wynosi 1.980.000,00 zł brutto, jednakże z uwagi na konieczność wykonania prac dodatkowych ostateczna wartość prac może wynieść ok. 2.200.000,00 zł brutto. X finansuje przebudowę i remont ze środków własnych oraz pozyskanego dofinansowania z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. (…) na mocy umowy z dnia 21 listopada 2011 r. udzielił dotacji celowej na rzecz X, w celu dofinansowania wkładu własnego zakładu opieki zdrowotnej w ramach realizowanego projektu. Wysokość dotacji udzielonej na remont i przebudowę oraz zakup sprzętu medycznego wynosi 10% kosztów kwalifikowanych realizowanego projektu jednak nie więcej niż 461.165,00 zł (czterysta sześćdziesiąt jeden tysięcy sto sześćdziesiąt pięć złotych 00/100). Z tytułu poczynionych nakładów X nie będzie miał prawa do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poczynionych wydatków.

(…) nie udostępniał do używania budynków i budowli na rzecz osób trzecich na podstawie umów cywilnoprawnych (najmu, dzierżawy, użyczenia) przed przekazaniem ich do używania na rzecz X.

Natomiast, po udostępnieniu budynków przez (…) na rzecz X, szpital ten bezpośrednio udostępnił części budynków na rzecz osób trzecich na podstawie umów najmu. Przedmiotem odpłatnej umowy najmu był bufet – bar, automaty z napojami gorącymi, automaty X, automaty – obuwie ochronne, tomograf komputerowy. X jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak nie odlicza podatku naliczonego od podatku należnego.

W analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do przedmiotowych budynków nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeśli tak to w którym momencie.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż w przypadku wynajmu części budynków – służących działalności podlegającej opodatkowaniu – ich dostawa (aport) nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem nie będzie to dostawa następująca na rzecz pierwszego użytkownika w wykonaniu czynności opodatkowanych.

W związku powyższym dostawa części budynków, które były wynajmowane i okres od wynajmu jest dłuższy niż 2 lata, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, iż nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od żadnej nieruchomości wskazanych we wniosku. Powiat nie poczynił wydatków na ulepszenie budynków i budowli stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej. Zostały poniesione wydatki na ulepszenie jedynie na budynku wybudowanego w roku 2000, jednakże wydatki te były niższe niż 30% wartości początkowej. Dotacja, którą Powiat udzielił X na remont budynku B wybudowanego w 1993 r. będzie rozliczona w rozumieniu ustawy o finansach publicznych dnia 15 lipca 2012 r. nakłady poczynione na remont ww. budynku nie zostaną rozliczone z Powiatem w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż przez pierwsze zasiedlenie nie można uznać nieodpłatnego oddania przez Powiat nieruchomości na podstawie umowy użytkowania, gdyż jest to czynność, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z aportem budowli w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem czynność wniesienia aportem środków trwałych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów. Jednak w stosunku do części budynków, które były wynajmowane przez Szpital doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie tej czynności, tj. w roku 1999, 2000, 2004, 2007.

Reasumując, aport przedmiotowych nieruchomości, w części której były one przedmiotem najmu będzie spełniał przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast, dostawa pozostałej części budynków, mimo że będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia to – z uwagi na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości oraz nieponiesienie nakładów na ich ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej – będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej opodatkowania czynności wniesienia aportem prawa własności nieruchomości. Natomiast w kwestii opodatkowania czynności wniesienia aportem prawa własności ruchomości wydano interpretację indywidualną z dnia 18 czerwca 2012 r. nr ILPP2/443-295/12-5/AKr.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.