P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Spółki w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie

postanawia

uznać stanowisko Spółki za prawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzątania obiektów.

Kapitał zakładowy Spółki wynosi X zł. 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki należy do duńskiej Spółki X.

Spółka X jest z kolei w 100% własnością duńskiej Spółki Y.

Spółka Y ma też 100% udziałów w kapitale zakładowym innej spółki, a mianowicie Spółki Z.

Do roku 2005 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiadała austriacka Spółka V. Spółka V wniosła do Spółki w roku 2001 oraz 2003 nieoprocentowane dopłaty w łącznej wysokości ponad X zł.. Obecnie Spółka V nie jest w jakikolwiek sposób powiązana ze Spółką, a wszelkie prawa związane z udziałami w kapitale zakładowym Spółki przeszły na Spółkę X, w tym też prawo do otrzymania zwrotu wniesionych do Spółki dopłat, w sytuacji gdyby dopłaty te okazały się zbędne.

W miesiącu lutym 2007r. Spółka X udzieliła Spółce pożyczkę w kwocie X zł. Pożyczka została przeznaczona na zapłatę za udziały w Spółce U, które to udziały zostały nabyte przez Spółkę za łączną cenę ponad X zł.

Do tej pory Spółka nie spłacała odsetek od pożyczki wymienionej powyżej (dalej Pożyczka). Spółka rozważa też zaciągnięcie pożyczki od Spółki Z.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy w przypadku udzielenia pożyczki Spółce przez Spółkę Z, do takiej pożyczki będą miały zastosowanie przepisy o cienkiej kapitalizacji zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

2. Czy dopłaty wniesione do Spółki należy traktować na użytek wyżej wymienionych przepisów o cienkiej kapitalizacji jako składnik kapitału zakładowego, czy też jako zobowiązanie wobec udziałowca, który udzielił pożyczki (tj. Spółka X), czy też wniesione dopłaty nie są ani jednym, ani drugim?

3. Czy zapłacone przez Spółkę odsetki od Pożyczki, udzielnej Spółce przez Spółkę X, będą dla Spółki kosztem uzyskania przychodów z chwilą ich zapłaty, tj. na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 11 CIT (a contrario), czy też staną się kosztem uzyskania przychodów dopiero z chwilą odpłatnego zbycia (np. sprzedaży) przez Spółkę udziałów w Spółce U, tj. na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 8 CIT?

Ad. 1. Zdaniem Podatnika, w wypadku udzielenia pożyczki Spółceprzez Spółkę Z, do takiej pożyczki nie będą miały zastosowania przepisy o cienkiej kapitalizacji zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 UCIT. Powyższe wynika z brzmienia w/w przepisów, które odnoszą się jedynie do:

- pożyczek udzielonych danej spółce przez jej udziałowców (akcjonariuszy), jeżeli udziałowcy ci (akcjonariusze) mają nie mniej niż 25% udziałów (akcji tej spółki,

- pożyczek udzielnych danej spółce przez inną spółkę, jeżeli obie spółki mają tego samego udziałowca (akcjonariusza) i w każdej z tych spółek udziałowiec ten (akcjonariusz) ma nie mniej niż 25% udziałów (akcji).

Tymczasem:

- Spółka Z nie jest w ogóle udziałowcem Spółki,

- Spółka X (100% właściciel Spółki) nie jest w ogóle udziałowcem Spółki Z, natomiast zależność występująca pomiędzy Spółką a Spółką Z, a mianowicie:

- Spółka X(czyli 100% właściciel Spółki) oraz Spółka Z mają tego samego udziałowca (czyli Spółkę Y),

nie jest objęta ani hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 60, ani też hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 61.

Ad. 2. Zdaniem Podatnika, dopłaty wniesione do Spółki należy traktować na użytek wyżej wymienionych przepisów o cienkiej kapitalizacji jako składnik kapitału zakładowego Spółki względnie jako składnik pasywów nie będący ani kapitałem zakładowym, ani zobowiązaniem wobec udziałowca.

Za przyjęciem poglądu, iż dopłaty wniesione do Spółki należy traktować na użytek wyżej wymienionych przepisów o cienkiej kapitalizacji jako składnik kapitału zakładowego, przemawia zdaniem Spółki okoliczność, iż dopłaty pełnią podobną funkcję do kapitału zakładowego, a w szczególności to, iż:

- w sposób trwały służą finansowaniu działalności spółki,

- wnoszone są przez udziałowców obowiązkowo (w wypadku podjęcia stosowanej uchwały przez zgromadzenie wspólników ) i w stosunku proporcjonalnym do udziałów objętych przez poszczególnych udziałowców,

- są nieoprocentowane.

Jeżeli nie jest poprawny pogląd, iż dopłaty wniesione do Spółki należy traktować na użytek wyżej wymienionych przepisów o cienkiej kapitalizacji jako składnik kapitału zakładowego, to zdaniem Spółki należy przyjąć, iż dopłaty takie są składnikiem pasywów nie będącym ani kapitałem zakładowym, ani zobowiązaniem wobec udziałowca. Za powyższym poglądem przemawia zdaniem Spółki to, iż dopłatom brak jest typowej dla zobowiązań własności:

- a mianowicie udziałowiec, który wniósł dopłaty może domagać się od spółki ich zwrotu (tj. nie przysługuje mu roszczenie o zwrot wniesionych dopłat), chyba, że zgromadzenie wspólników uchwali wcześniej, że dopłaty są zbędne i mogą zostać zwrócone,

- ponadto zwrot dopłat może być dokonany jedynie z zachowaniem procedury przypominającej procedurę obniżenia kapitału zakładowego (a w szczególności: zwrot dopłat wymaga uchwał wspólników – zgodnie z art. 228 pkt 5 ustawy z dnia września 2000r. Kodeks spółek handlowych oraz ogłoszenia w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki – zgodnie z art. 179 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych).

Przyjęcie, zdaniem Spółki, odmiennego poglądu, a mianowicie, iż dopłaty na użytek w/w przepisów o cienkiej kapitalizacji traktuje się jako zobowiązanie wobec udziałowca prowadziłoby do paradoksalnej sytuacji, w której udziałowiec dokonując dopłaty do spółki na zasadach ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych traktowany byłby jak podmiot udzielający pożyczki na zasadach kodeksu cywilnego.

Ad. 3. Zdaniem Podatnika, zapłacone przez Spółkę odsetki od Pożyczki, udzielonej Spółce przez Spółkę X, będą dla Spółki kosztem uzyskania przychodów z chwilą ich zapłaty, tj. na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 11 CIT (a contrario).

Za powyższym poglądem przemawia, zdaniem Spółki, brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8 CIT. Przepis ten stanowi, iż kosztem uzyskania przychodu nie są wydatki na nabycie udziałów. Przez wydatki na nabycie udziałów należy rozumieć zapłaconą cenę, opłaty notarialne, zapewne także koszt podatku od czynności cywilnoprawnych itp. Trudno jednak uznać za takie wydatki odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania nabycia udziałów: odsetki te płacone są bowiem z reguły już po nabyciu udziałów, a zatem – choć są związane z nabyciem udziałów – to jednak nie są wydatkami na nabycie udziałów.

Spółka stoi na stanowisku, iż można tez odwołać się do analogii z art. 16g ust. 3 CIT, w którym Prawodawca przyjął, iż zapłacone odsetki od pożyczki lub kredytu, służących sfinansowaniu nabycia lub wytworzenia środka trwałego, zalicza się do wartości początkowej tego środka trwałego jedynie za okres do dnia przekazania tego środka trwałego do użytkowania, a odsetki zapłacone po tym dniu stanowią koszt uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 CIT w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 CIT (a contrario), tj. z dniem zapłaty.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Spółka powołuje:

- Pismo Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2002r. sygn. PB 4/AK-8214-6905-192/02 „Odsetki od takich pożyczek i kredytów nie stanowią wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji), niewątpliwie jednak pozostają w związku z przychodami podatnika. Dlatego też odsetki od tego rodzaju pożyczek i kredytów, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są kosztem uzyskania przychodu w momencie zapłaty lub kapitalizacji”,

- Pismo Ministra Finansów z dnia 12 marca 2001r. sygn. PB 4/BA-8214-486-94/01 „(...) odsetki (...) nie traktuje się jako wydatków na nabycie udziałów lecz jako zapłatę za kredyt, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji”,

- Wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2006r. sygn. II FSK 508/05 „W wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8, odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia”.

Po zapoznaniu się ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wyjaśnia co następuje:

Ad. 1. W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej updop - znalazły się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ograniczające możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych spółce przez podmioty bezpośrednio lub pośrednio powiązane z nią. Przepisy te mają na celu zapobieganie zjawisku niedostatecznej kapitalizacji.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 updop nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza), osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 updop zawiera w swej treści analogiczne rozwiązania dotyczące odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej spółkę siostrzaną. Zgodnie z jego brzmieniem, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Sposób ustalenia wartości kapitału zakładowego - dla potrzeb omawianej regulacji - określa art. 16 ust. 7 updop. Z kolei art. 16 ust. 7b zawiera definicję pożyczki. Zgodnie z tym przepisem przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Zastosowanie ograniczeń przewidzianych w cytowanych przepisach, uwarunkowane jest spełnieniem łącznie dwóch przesłanek:

1. odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) zaliczonych do grona kwalifikowanych udziałowców;

2. został przekroczony ustawowo określony wskaźnik 3:1 - wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego.

Zdaniem Naczelnika tutejszego organu podatkowego w opisanym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do udzielonej pożyczki Spółce przez Spółkę Z. Z wniosku bowiem wynika, iż Spółka Z nie jest w ogóle udziałowcem Spółki, natomiast Spółka X (tj. 100% właściciel Spółki) nie jest udziałowcem Spółki Z.

Ad. 2. Stosownie do postanowień art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Prawne podstawy wnoszenia dopłat przez wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowane zostały w przepisach art. 177-179 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Stąd też, w celu skorzystania z przepisu ustawy podatkowej i w konsekwencji niezaliczenia do przychodów dopłat otrzymanych przez spółkę kapitałową, niezwykle istotnym jest dochowanie określonych we wspomnianych przepisach kodeksu spółek handlowych niżej przedstawionych zasad wnoszenia przez wspólników dopłat do kapitału spółki:

- możliwość nałożenia na wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obowiązku wnoszenia dopłat, wynikać musi z odpowiedniego zapisu w umowie spółki; przy braku takiego zapisu brak jest również możliwości prawnie skutecznego podjęcia takiej uchwały przez zgromadzenie wspólników (art. 177 § 1 K.s.h.),

- umowa spółki określa w jakiej wielkości w stosunku do udziałów może maksymalnie być nałożona dopłata (art. 177 § 1 K.s.h),

- wysokość i terminy dopłat oznaczone są w miarę potrzeby uchwałą wspólników, przy czym jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych również stosuje się przepis dotyczący równomiernego ich nakładania i uiszczania. W sytuacji jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty spółce odsetek ustawowych (art. 178 K.s.h.),

- dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym (art. 179 K.s.h.).

Dopłaty nie podwyższają kapitału zakładowego, lecz stanowią składnik kapitału zapasowego, co ułatwia ich zwrot, gdyż nie ma potrzeby przeprowadzenia procedury obniżenia kapitału zakładowego.

Ponadto, aby możliwe było uznanie danej czynności prawnej za dopłatę w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, i żeby w konsekwencji taka dopłata nie stanowiła przychodu spółki otrzymującej dopłatę stosownie do treści art. 12 ust.4 pkt 11 updop spełnione muszą być łącznie wszystkie wyżej wymienione warunki wnoszenia dopłat do spółki. Z kolei, niespełnienie któregokolwiek z nich powoduje, ze takiej czynności prawnej nie można uznać za wniesioną przez wspólników spółki dopłatę w rozumieniu art. 177-178 K.s.h., a w konsekwencji dopłata taka nie korzysta z wyłączenia jej z przychodów spółki otrzymującej, na podstawie powołanego wyżej art. 12 ust. 4 pkt 11 updop.

Dopłaty o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 updop w momencie ich wnoszenia oraz zwrotu nie są kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 53 updop.

W przypadku wniesienia przez wspólników dopłaty z naruszeniem obowiązujących przepisów kodeksu spółek handlowych organy podatkowe kwalifikują daną dopłatę jako otrzymane pieniądze na rzecz spółki. Konsekwencją zaś takiego rozumienia dopłaty jest opodatkowanie kwoty dopłaty podatkiem dochodowym według zasad ogólnych, tj. na podstawie skali podatkowej określonej w art. 19 updop.

Reasumując dopłaty wniesione do Spółki należy traktować jako składnik kapitału zakładowego, pod warunkiem, że spełniają łącznie wszystkie wyżej wymienione warunki.

Ad. 3. Regulacja prawna umowy pożyczki zawarta jest w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm). Zgodnie z definicją zawartą w w/w przepisie, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości. Odpłatność lub jej brak nie przesądza o ważności zawartej umowy pożyczki. Z treści w/w przepisu wynika, że umowa pożyczki, w zależności od woli stron, może być umową odpłatną, bądź nieodpłatną. W obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, a jej odpłatność wyraża się w jej oprocentowaniu. Występujące w obrocie gospodarczym odsetki kapitałowe stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby trzeciej. Odsetki mają bowiem wynagrodzić oddającemu środki pieniężne do korzystania fakt, że w tym czasie sam nie może z nich korzystać, np. inwestując je i w ten sposób pomnażając. Zastrzeżenie odsetek powoduje, że umowa ta nabiera cech umowy wzajemnej (art.487 Kodeksu cywilnego).

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Użyte przez ustawodawcę określenie „wydatków na nabycie” oznacza wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Do wydatków na nabycie zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (np. opłaty notarialne itp.). Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów.

Odsetki od pożyczki zaciągniętych w celu finansowania nabycia udziałów nie zalicza się do wydatków bezpośrednio warunkujących nabycie tych udziałów. Należy bowiem rozróżnić wydatki na nabycie udziałów od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Odsetki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie zapłaty, pod warunkiem jednak, że stanowią wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 w/w ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż pożyczkobiorca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie faktycznie zapłacone odsetki od pożyczki.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego postanawia jak na wstępie.

Jednocześnie Naczelnik tutejszego organu podatkowego zaznacza, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji pominął, jako niedotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego wszelkie dane liczbowe.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia. Zgodnie z art. 14b § 1-2 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia. Na niniejsze postanowienie służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem tutejszego organu podatkowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia (art. 236 § 2 i art. 239 w związku z art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa).