W dniu 28.06.2007r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółkio udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uzupełniony w dniu 31.07.2007r.

W powyższych pismach Podatnik przedstawia następujący stan faktyczny:

Wnioskująca (Spółka z o.o. X) wskazała, iż jest jedynym udziałowcem Spółki z o.o. Y. Zarządy ww. Spółek podjęły uchwałę w sprawie przyjęcia planu ich połączenia. Planowane połączenie Spółki X i Spółki Y nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych (k.s.h.), w związku z art. 515 § 1 oraz 516 § 5 i § 6 k.s.h., i zostanie dokonane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Y (przejmowanej) na Spółkę X (przejmującą). Przy czym przedmiotowe połączenie, z uwagi na fakt, iż 100% kapitału zakładowego Spółki Y należydo Spółki X, dokonane zostanie bez przyznawania w zamian dodatkowych udziałóww kapitale zakładowym Spółki przejmującej, jak również bez podwyższania Jej kapitału zakładowego.

Wnioskująca wskazała, iż procedurę połączenia Spółek można podzielić na trzy fazy: menadżerską, właścicielską i sądową.

Wnioskująca wskazała, iż w fazie menadżerskiej miały miejsce następujące czynności:

a) sporządzenie i uchwalenie planu połączenia wraz z wymaganymi załącznikami (zgodniez art. 499 k.s.h. § 2 do planu połączenia załączono: ustalenie wartości majątku spółki przejmowanej na dzień 1.04.2007r., oświadczenie zawierające informację o stanie księgowym spółki na dzień 1.04.2007r., sporządzoną przy wykorzystaniu tych samych metod i w takim samym układzie jak ostatni bilans roczny),

b) uchwalenie planu połączenia w dniu 15 maja 2007r.,

c) zgłoszenie planu połączenia do sądu rejestrowego w dniu 15 maja 2007r. i jego ogłoszenie(art. 500 k.s.h.),

d) dwukrotne zawiadomienie Wspólników o zamiarze połączenia Spółek przed planowanym dniem powzięcia uchwały o przedmiotowym połączeniu (art. 504 - 505 k.s.h.). Przedmiotowe zawiadomienia zostały wysłane w dniach 13.06.2007r. oraz 29.06.2007r.

Z uwagi na fakt, iż Spółka X posiadała udziały o łącznej wartości równej 100% kapitału zakładowego Spółki Y, Zarząd Spółki X nie miał obowiązku przygotowania sprawozdania uzasadniającego połączenie Spółek (art. 516 § 5 k.s.h. oraz 501 k.s.h. a contrario), z tych samych względów plan połączenia Spółek nie został poddany weryfikacji biegłych(art. 516 § 5 k.s.h.).

Odnośnie fazy właścicielskiej Wnioskująca wyjaśniła, iż omówione powyżej czynności, podjęte w fazie menadżerskiej, dokonane zostały po to, aby ostatecznie Wspólnicy łączących się Spółek uchwałą, która musi zapaść w każdej z łączących się Spółek, mogli rozstrzygnąć, czy ma dojść do ich przedmiotowego połączenia.

W dniu 26.07.2007r., większością trzech czwartych głosów reprezentujących co najmniej połowę kapitału zakładowego, podjęte zostały uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia każdej z łączących się Spółek. Uchwały te zawierają zgodę na plan połączenia i zostały umieszczone w protokole sporządzonym przez notariusza.

Obecnie Spółka X i Spółka Y oczekują na sporządzenie i doręczenie przez notariusza odpisów protokołów, o których była mowa powyżej. Umożliwi to każdej z powyższych Spółek na zgłoszenie do sądu rejestrowego uchwał o ich połączeniu, w celu dokonania wpisudo rejestru o takich uchwałach, ze wskazaniem, spółki przejmującej i spółki przejmowanej (art. 507 k.s.h.).

Natomiast w ostatniej fazie, tj. fazie sądowej, Wnioskująca wskazuje, że zbadana zostanie zgodność postępowania łączeniowego z prawem, tj. czy przeprowadzono czynności wymagane przez prawo oraz czy ich treść była z nim zgodna.

Rozliczenie połączenia Spółek w księgach rachunkowych dokonane zostanie zgodniez art. 44b ust. 1 ustawy o rachunkowości, tj. metodą nabycia, która polega na sumowaniu poszczególnych pozycji aktywów i pasywów Spółki X i Spółki Y, według ich wartości godziwej ustalonej na dzień ich połączenia, której zasady ustalania określa szczegółowoart. 44b ust. 4 ustawy o rachunkowości.

W związku z wyżej opisanym procesem łączenia Spółek, Wnioskująca poniosła oraz poniesie koszty. Wśród tych kosztów Wnioskująca wymieniła, m.in. koszty obsługi prawnej, wskazując, iż za wszystkie aspekty formalno-prawne związane z połączeniem wskazanych Spółek odpowiedzialna była zewnętrzna Kancelaria Prawna, która świadczyła usługiw zakresie:

- opracowania koncepcji zliberalizowanej formy połączenia spółek,

- sporządzenia projektu planu połączenia oraz projektów załączników do tego planu,

- zgłoszenia planu połączenia do sądu rejestrowego,

- czuwania nad przebiegiem Nadzwyczajnych Zgromadzeń Wspólników, podczas których podjęte zostały uchwały połączeniowe.

Ponadto, Wnioskująca zwróciła uwagę na fakt, iż nie wszystkie efekty zaangażowania intelektualnego pracowników Kancelarii zostały zmaterializowane w formie uchwał, planu połączenia czy niezbędnych opinii prawnych.

W związku z procesem połączenia Spółek, Wnioskująca poniosła również koszty usług doradczych. W ramach tych usług współpracujący z łączącymi się Spółkami biegli rewidenci odpowiedzialni byli za:

- weryfikację ustalonej przez Zarząd Spółki Y wartości majątku tej Spółki,

- sporządzenie projektów oświadczeń o stanie księgowym łączących się Spółek,

- doradztwo w zakresie rachunkowych aspektów łączenia Spółek.

W związku z powyższym Wnioskująca wystąpiła z zapytaniem:

- czy koszty połączenia, tj. obsługi prawnej, koszty usług doradczych, koszty wyceny majątku do wartości godziwej, koszty ogłoszeń w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, a także koszty aktów notarialnych (protokołów Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników podejmujących uchwałę o połączeniu spółek) poniesione przez Spółkę przejmującą będą stanowiły koszty uzyskania przychodów oraz

- jeżeli ww. wydatki są kosztami uzyskania przychodów, to czy będą one stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

W przedmiotowej sprawie Wnioskująca powołała się na art. 15 ust. 1 ustawyz dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jednocześnie wskazując, iż koszty połączenia spółek nie znajdująsię w katalogu art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Jak wskazała Wnioskująca, połączenie ww. Spółek ma na celu umocnienie pozycjiSpółki X (przejmującej) na wielkopolskim rynku telekomunikacyjnym poprzez wykorzystanie aktywów Spółki Y (przejmowanej). W wyniku połączenia wskazanych podmiotów, Spółka X będzie posiadać udziały innej spółki, która świadczy usługi telewizji kablowej i jest właścicielem sieci telewizji kablowej. Ta okoliczność może stworzyćdla Spółki X nowe możliwości, tj. świadczenie usług telekomunikacyjnych z wykorzystaniem ww. sieci, prowadzenie wspólnej strategii sprzedaży ze spółką świadczącą usługi telewizji kablowej. Wnioskująca wskazała również na inne korzyści, będące skutkiem połączenia Spółek, w postaci efektu synergii i efektywniejszego zarządzania jednym podmiotem.

W wyniku przedmiotowego połączenia Spółka X będzie mogła zaproponować nową, bardziej atrakcyjną ofertę świadczonych usług, dzięki czemu pozyska nowych abonentów - czyli osiągnie przychody z nowych źródeł, jednocześnie nie straci dotychczasowych klientów,o których stara się konkurencja – czyli zabezpieczy istniejące źródło przychodów.

W związku z powyższym, Wnioskująca stoi na stanowisku, iż koszty połączenia, tj. obsługi prawnej, usług doradczych, koszty wyceny majątku do wartości godziwej, koszty ogłoszeńw Monitorze Sądowym i Gospodarczym, a także koszty aktów notarialnych (protokołów Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników podejmujących uchwałę o połączeniu spółek) poniesione przez Spółkę przejmującą będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, gdyż nawet jeżeli połączenie nie przyczyni się do osiągnięcia przychodów z nowych źródeł,to na pewno przyczyni się do zachowania albo zabezpieczenia istniejącego źródła przychodów.

Ponadto, Wnioskująca wskazała, iż związek kosztów połączenia z przychodamima charakter ogólny i nie są bezpośrednio związane z osiąganymi przezSpółkę X przychodami. Zatem, koszty te - zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – winny być potrącone w dacie poniesienia.

Ustosunkowując się do przedstawionej powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowymod osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowaniaalbo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Przy czym kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak, aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

– przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

– potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Tutejszy organ podatkowy pragnie przy tym wskazać, iż zaliczając określony wydatekdo kosztów uzyskania przychodów, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych odnosi ewidentną korzyść, zatem obowiązany jest do wykazania związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (zachowaniem, zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w związku z połączeniem spółek Wnioskująca (jako Spółka przejmująca) poniosła oraz poniesie takie koszty, jak koszty obsługi prawnej, koszty usług doradczych, koszty wyceny majątku do wartościgodziwej, koszty ogłoszeń w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, a także koszty aktów notarialnych (protokołów nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników podejmujących uchwałę o połączeniu spółek).

Jak podniosła Wnioskująca, zasadniczym celem połączenia ww. Spółek jest umocnienie pozycji Spółki X (przejmującej) na rynku telekomunikacyjnym poprzez wykorzystanie aktywów Spółki Y (przejmowanej). Wnioskująca wskazała również na korzyścim.in. w postaci efektu synergii czy efektywniejszego zarządzania jednym podmiotem.

W związku powyższym, zdaniem tutejszego organu podatkowego zasadnym jest uznanie, iż wskazane przez Wnioskującą koszty związane z połączeniem Spółek – w związku z treścią art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej – stanowią koszt uzyskania przychodu, związanyz prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą Spółki (nieujęty w katalogu negatywnym art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej).

W zakresie ustalania momentu zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania przychodów,w świetle obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawowe znaczenie ma rozróżnienie, czy poniesiony koszt ma bezpośredni czy pośredni związekz uzyskiwanymi przez podatnika przychodami.

Ww. ustawa nie zawiera definicji bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, uważa się wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie podmiot gospodarczy osiąga w związku z charakterem prowadzonej działalności, czyli takie które można przypisać konkretnym przychodom w danym okresie.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. W stosunkudo tego rodzaju kosztów nie jest możliwe ustalenie ich bezpośredniej relacji z osiąganymi przychodami. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Potrącania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami dotyczą przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b oraz ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, w myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy podatkowej, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Szczególne zasady ujmowania ww. wydatków w kosztach uzyskania przychodów zawarte są w regulacjach art. 15 ust. 4b i ust. 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicysą obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązanido sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadająceim przychody.

Natomiast art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi,że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące siędo przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowaw ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Moment ujęcia kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanychz przychodami określa art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związanez przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy podatkowej, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc się do wskazanych we wniosku kosztów związanych z połączeniem Spółek, tutejszy organ podatkowy stoi na stanowisku, że stanowią one dla Spółki przejmującej koszty inne niż bezpośrednio związane z osiąganymi przez Nią przychodami. Wskazane przez Wnioskującą koszty nie są związane z konkretnymi przychodami. Tak więc, na podstawieart. 15 ust. 4d ustawy podatkowej wydatki te są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.