Na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 10.10.2005 r., znak: PUS.I/423/55/05 w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i stwierdza, że stanowisko przedstawione przez Spółkę Akcyjną X we wniosku z dnia 10.08.2005 r. dotyczące ustalenia daty pobrania przez płatnika podatku u źródła w przypadku kapitalizacji odsetek od pożyczki udzielonej polskiemu podmiotowi przez podmiot z zagranicy, jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia 10.08.2005 r. Spółka Akcyjna X zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, iż zawarła umowę pożyczki ze Spółką Y mającą siedzibę w Holandii, z którą jest powiązana kapitałowo. Zarówno siedziba jak i zarząd spółki holenderskiej znajduje się poza terytorium Polski. Umowa pożyczki zawiera zapis, iż strony mogą wyrazić zgodę na kapitalizację odsetek należnych od pożyczki.

W tak opisanym stanie faktycznym Spółka zwróciła się m. in. z zapytaniem: „w jakim momencie (...) powinna pobrać i zapłacić zryczałtowany podatek, czy w momencie dokonania kapitalizacji odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez podmiot zagraniczny, pomimo, że nie następuje zapłata odsetek, czy też w momencie faktycznej zapłaty skapitalizowanych odsetek”?

Zdaniem Spółki, obowiązek pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku powstaje w dniu dokonania wypłaty odsetek, a nie w momencie kapitalizacji odsetek, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ww. ustawy są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, po dokonaniu oceny stanowiska zawartego we wniosku, postanowieniem z dnia 10.10.2005 r., znak: PUS.I/423/55/05 uznał, że interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonana przez Wnioskującą jest prawidłowa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, mając zastrzeżenia co do poprawności interpretacji udzielonej przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, zwrócił się do Ministerstwa Finansów o wyjaśnienie kwestii dotyczącej stosowania art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku kapitalizacji odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez podmiot zagraniczny. Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 12.06.2006 r., znak: DD/PB4/AS/ML-8213-84-7/06 (publ. LEX nr 5745, Biuletyn Skarbowy 2006/4/16), zajęło w przedmiotowym zakresie stanowisko, które jest odmienne od interpretacji wydanej przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie. W związku z powyższym, koniecznym stało się wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie zmiany w trybie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa postanowienia z dnia 10.10.2005 r., znak: PUS.I/423/55/05 wydanego przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie.

W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że X Spółka Akcyjna została przejęta przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Z mającą swoją siedzibę w Krakowie. W tak zaistniałym stanie faktycznym i prawnym, w związku z zapisem art. 93 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, biorąc pod uwagę, że organem właściwym do uchylenia lub zmiany z urzędu w trybie art. 14b § 5 postanowienia Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 10.10.2005 r., znak: PUS.I/423/55/05, jest Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, jako organ odwoławczy, określony w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie postanowieniem z dnia 24.01.2007 r., znak: IS-I/2-4231/21/06 skierowanym do następcy prawnego Spółki Akcyjnej X z siedzibą w Rzeszowie tj. do Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Kraków, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wzruszenia postanowienia Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 10.10.2005 r., znak: PUS.I/423/55/05 stanowiącego pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydanego na wniosek Spółki Akcyjnej X z dnia 10.08.2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie analizując stan faktyczny przedstawiony we wniosku z dnia 10.08.2005 r. oraz stanowisko Wnioskodawcy ustalił i stwierdził:

Zapis art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Zgodnie z treścią ust. 2 przytoczonego powyżej artykułu, przepisy jego ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m. in. w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są obowiązane jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (...).

W związku z powyższym, zobowiązanie podatkowe z tytułu uzyskanych przychodów z odsetek od pożyczki udzielonej polskiemu podmiotowi przez podmiot zagraniczny powstanie z dniem wypłaty tych odsetek. Polskie przepisy podatkowe nie definiują pojęcia wypłaty. Tym niemniej, w opisanej wyżej sytuacji, zastosowanie znajdą postanowienia umów międzynarodowych, albowiem dotyczy ona zdarzenia gospodarczego występującego pomiędzy podmiotami podlegającymi opodatkowaniu w odrębnych państwach. A zatem, obowiązki podatkowe takich podmiotów, z których jeden uzyskuje dochód z tytułu wypłaconych odsetek od udzielonej pożyczki, należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz jej pierwowzoru, czyli Modelowej Konwencji OECD i Komentarza do niej.

W celu właściwego stosowania określenia „wypłacone”, w pkt 5 Komentarza do art. 11 ust. 1 Modelowej Konwencji (wersja z 2000 r.), odnoszącego się do opodatkowania odsetek, zdefiniowano to pojęcie. Mianowicie, zdarzenie obejmujące wypłatę odsetek może być rozumiane szeroko, ponieważ koncepcja wypłaty oznacza spełnienie zobowiązania do postawienia do dyspozycji wierzyciela funduszy w sposób przewidziany w umowie lub zgodnie ze stosowanym zwyczajem.

Odnosząc zatem przytoczoną definicję do kapitalizacji odsetek od udzielonej przez podmiot zagraniczny pożyczki, dzień kapitalizacji odsetek należy potraktować na równi z ich wypłatą.

Kapitalizacja odsetek oznacza bowiem, iż zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje do zobowiązania głównego, czyli przekształcone zostaje w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. W ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji odsetek następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji. Zatem, w dniu kapitalizacji odsetek, pożyczkodawca zagraniczny uzyskuje przychód w postaci odsetek, który będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu uzyskanego przychodu powstanie w dniu kapitalizacji odsetek.

Natomiast, pożyczkobiorca, będący płatnikiem zryczałtowanego podatku od przychodów ze skapitalizowanych odsetek uzyskanych przez podmiot zagraniczny, zgodnie z zapisem art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest zobowiązany do przekazania kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy pobrano podatek, na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Wskazać jednak należy, pomimo odwołania się w uzasadnieniu niniejszej decyzji do postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD i Komentarza do niej, że nie stanowi ona interpretacji postanowień tych umów. Zgodnie bowiem z treścią art.13 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej, organem podatkowym właściwym w sprawie interpretacji postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej jest Minister właściwy do spraw finansów publicznych.

Nadto, zakres przedmiotowy wniosku z dnia 10.08.2005 r. złożonego do Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie przez X Spółka Akcyjna dotyczy wyłącznie wskazania właściwego trybu postępowania Spółki - będącej płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty odsetek poprzez wskazanie właściwej daty pobrania i zapłaty podatku u źródła w przypadku kapitalizacji odsetek od pożyczki udzielonej polskiemu podmiotowi przez podmiot z zagranicy.

Skoro zatem w niniejszej sprawie postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 10.10.2005 r., znak: PUS.I/423/55/05 wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa, zasadnym jest jego zmiana w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.