W dniu 21.02.2007r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, który uzupełniono w dniu 30.03.2007r.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zakupuje napoje chłodzące, kawę herbatę oraz dodatki do tych napojów, tj. cukier i mleko, które następnie nieodpłatnie udostępnia swoim pracownikom. Z tych artykułów spożywczych korzystać mogą bez ograniczeń wszyscy pracownicy na terenie zakładu pracy przez cały czas wykonywania pracy.

Oprócz tego, jak wskazuje Podatnik, w czasie narad wewnętrznych odbywanych w godzinach pracy, ich uczestnicy częstowani są ciastkami i cukierkami, również kupowanymi przez Spółkę. Wnioskodawca dodaje, że w spotkaniach tych uczestniczą wyłącznie pracownicy.

Ponadto, Spółka organizuje i zamierza organizować od czasu do czasu dla swoich pracowników całodniowe szkolenia, z zakresu doskonalenia technik sprzedaży i marketingu, a także w zakresie kreowania własnego wizerunku w pracy, w trakcie których zapewniany jest posiłek dostarczany przez firmę cateringową. Szkolenia, oprócz podstawowych zadań dydaktycznych, spełniają też rolę integrującą zespół pracowników.

Wnioskodawca podnosi, iż w związku z różnymi poglądami wyrażonymi w piśmiennictwie i na forach dla księgowych powstała wątpliwość, czy koszty zakupu tego rodzaju produktów konsumpcyjnych stanowią koszty uzyskania przychodu, czy też w świetle znowelizowanego art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są uznawane za wydatki na reprezentację i jako takie nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca, zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy wydatki poniesione przez Spółkę na zakup kawy, herbaty, napojów chłodzących oraz artykułów spożywczych (cukier, mleko, ciastka, cukierki, itp.) z których korzystają pracownicy oraz – w mniejszym zakresie – goście firmy, stanowią koszty uzyskania przychodu, czy też są z nich wyłączone jako koszty reprezentacji?

2. Czy koszty organizacji całodziennego szkolenia dla pracowników, w szczególności wydatki poniesione na zakup i dostarczenie posiłku cateringowego dla uczestników takiego szkolenia stanowią koszty uzyskania przychodu, czy też są z nich wyłączone jako koszty reprezentacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty zakupu ciastek, kawy, herbaty oraz napojów chłodzących wraz z dodatkami w sytuacji przedstawionej na wstępie nie stanowią kosztów reprezentacji, lecz jako wydatek o charakterze świadczenia na rzecz pracowników, niewymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Podatnik podnosi, iż w skutek nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2007 roku, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawodawca nie wprowadził legalnej definicji pojęcia reprezentacji, a zatem przy odtwarzaniu znaczenia tego zwrotu sięgnąć należy do definicji językowej. W konsekwencji, zdaniem Podatnika, uznać trzeba, że reprezentacja obejmuje działania skierowane na zewnątrz, oznacza budowanie i utrwalanie jak najkorzystniejszego wizerunku firmy w oczach interesantów i kontrahentów. Takie słownikowe znaczenie tego pojęcia przyjął również w swym orzecznictwie na gruncie rozpatrywanego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny, podkreślając, że odnosi się ono do stosunków z innymi podmiotami.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, stwierdzić należy, że w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o zakupie napojów i żywności w ramach reprezentacji, którymi następnie częstuje lub obdarowuje swojego kontrahenta lub innego gościa.

Natomiast przepis ten nie odnosi się do zakupu typowych napojów niealkoholowych (jak kawa, herbata, sok czy woda mineralna) i innych drobnych codziennych artykułów spożywczych (jak np. ciastka czy cukier) przeznaczonych dla pracowników podatnika i udostępnianych im w godzinach i miejscu pracy. Są to bowiem świadczenia na rzecz pracowników, a więc o charakterze wewnętrznym, stanowiące immanentną cechę prowadzonej przez podatnika działalności.

W opinii Podatnika, odmienna interpretacja byłaby sprzeczna ze znaczeniem pojęcia reprezentacji. Wydatki ponoszone na rzecz pracowników stanowią element realizacji spoczywającego na pracodawcy obowiązku zapewnienia odpowiednich (tj. bezpiecznych i higienicznych) warunków pracy, podnoszą jej komfort, sprzyjają budowaniu atmosfery w pracy, w szczególności zdrowych relacji pracodawca-pracownik, a w rezultacie wpływają na wydajność pracowników, co przedkłada się z kolei na wysokość osiągniętego przez podatnika-pracodawcę przychodu.

Dodatkowo za zaliczeniem omawianych wydatków w koszty uzyskania przychodu, zdaniem Spółki, przemawia fakt, że na postawie § 112 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, pracodawca jest obowiązany zapewnić wszystkim pracownikom wodę zdatną do picia lub inne napoje. Ustawodawca nie wskazał o jakie inne napoje chodzi, więc zdaniem Spółki, można uznać, że mogą nimi być: kawa, herbata czy soki. Zgodnie z zachowującymi aktualność w obecnym stanie prawnym wyjaśnieniami Ministra Finansów z dnia 24 lipca 1998r., „nie stanowi przekazania (zużycia) na potrzeby reprezentacji albo reklamy oraz na potrzeby osobiste zatrudnionych przez podatnika pracowników, (...) przekazanie (zużycie) towarów, jeśli obowiązek ich wydania wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy lub innych przepisów. Dotyczy to m.in. napojów (kawa, herbata, woda mineralna), które są przekazywane pracownikom na podstawie §112 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 26 września 1997r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy.”

Wnioskodawca prezentuje również stanowisko, iż w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy nie mieszczą się wydatki poniesione na organizację szkolenia dla pracowników, w szczególności koszty posiłku dostarczanego w ramach cateringu pracownikom uczestniczącym w szkoleniu.

Zdaniem Podatnika, zorganizowanie posiłku w formie cateringu w czasie szkolenia nie ma nic wspólnego z reprezentacją. Spółka wskazuje, iż dotychczas za reprezentację nie uznawano nawet wydatków związanych z organizacją szkolenia dla kontrahentów w celu zapoznania się z ich produktami i ofertą firmy. W opinii Wnioskodawcy, sama zmiana przepisów polegającą na wykluczeniu wydatków na reprezentację z kosztów uzyskania przychodów, nie powinna skutkować uznaniem za reprezentację działań, które nią do tej pory nie były. Skoro więc kosztami reprezentacji nie są wydatki poniesione na organizację szkolenia dla osób trzecich, to tym bardziej za takowe, zdaniem Spółki, nie mogą być uznane wydatki na organizację szkolenia dla własnych pracowników, w tym koszty posiłku cateringowego.

Wnioskodawca wskazuje, iż szczegółowe (tzn. przez wskazanie konkretnych wartości) wyliczenie wpływu szkolenia na przychody i wyniki pracy nie jest możliwe. Jednakże wskazania logiki i doświadczenia życiowego przekonują, że wiedza zdobyta na szkoleniu przekłada się na poprawę jakości kontaktów z klientami i postrzeganie firmy (szkolenia w zakresie doskonalenia technik sprzedaży i marketingu oraz szkolenia w zakresie kreowania wizerunku) oraz wzrost obrotów (szkolenia w zakresie doskonalenia technik sprzedaży i marketingu). Zdaniem Spółki, nie można również pomijać aspektu integracyjnego szkolenia – wspólne przebywanie pracowników w warunkach innych niż praca wpływa korzystnie na kształtowanie relacji pomiędzy załogą, a tym samym poprawia atmosferę pracy, zaś pracownik zadowolony z pracy w zespole, pracuje chętniej i wydajniej. Nadto Podatnik podkreśla, iż zorganizowanie szkolenia przez firmę wynika z rachunku ekonomicznego – koszt organizacji takiego szkolenia jest niższy aniżeli wykupienie uczestnictwa dla grupy pracowników w podobnym szkoleniu organizowanym przez podmiot zewnętrzny.

Spółka podnosi, iż związek przyczynowy pomiędzy wydatkami na posiłek cateringowy dla uczestników szkolenia a przychodami ma charakter pośredni i wynika wprost z wpływu szkolenia na przychody Spółki. Celowość wydatków na posiłek cateringowy zasadza się na tym, że pozwala to skrócić czas szkolenia do jednego pełnego dnia bez konieczności ponoszenia kosztów związanych z noclegiem albo dodatkowym dojazdem, wynajmem sali na kolejny dzień, kosztami zakwaterowania i wyżywienie wykładowców itp. Realizacja programu szkolenia w ciągu jednego dnia wymaga jednak prowadzenia zajęć od godzin porannych do wieczornych. Konieczne jest zatem zapewnienie posiłku uczestnikom tych zajęć.

Spółka podnosi również, iż brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na reprezentację stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ogólnej zasady, ze kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Wyjątków zaś nie można interpretować rozszerzająco.

Ustosunkowując się do przedstawionej powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Organ podatkowy zwraca uwagę na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1, nie wymaga wykazania, iż konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Przy kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinno brać się pod uwagę:

– przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu), oraz

– potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia” zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, iż poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, w szczególności przychodu, a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo – skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo, np. osiągnięcie przychodu. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od obiektywnej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten spodziewanego przychodu nie przysporzy. Obiektywna ocena sytuacji oznacza branie pod uwagę realnych wskaźników ekonomicznych, sytuacji rynkowej, możliwości technicznych i technologicznych.

Kosztem uzyskania przychodów są zatem wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W takim ujęciu, kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające bezpośrednio w związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów (zachowania albo zabezpieczenia), przy czym dany wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy, w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Zaznaczyć przy tym należy, iż obowiązkiem Podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego ust. 1 art. 15 ustawy podatkowej.

Stosownie zaś do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia reprezentacji, wobec czego należy uznać, że pojęcie to powinno być w kontekście analizowanego przepisu rozumiane w sposób przyjęty w języku potocznym. Na gruncie języka polskiego słowo „reprezentacja” to „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa, 2003).

W odniesieniu do działalności gospodarczej, reprezentacja jest rozumiana jako kształtowanie i utrwalanie korzystnego wizerunku firmy, poprzez np. jej wystrój, sposób podejmowania kontrahentów, poczęstunek, wręczanie upominków. Z powyższego wynika, iż o reprezentacji można mówić w odniesieniu do działań mających na celu stworzenie jak najkorzystniejszego wizerunku firmy na zewnątrz, to jest w relacji z kontrahentami, gośćmi i potencjalnymi klientami.

W opinii organu podatkowego, wydatków na zakup kawy, herbaty, napojów chłodzących, artykułów spożywczych, z których korzystają pracownicy oraz wydatków na posiłki cateringowe związane z szkoleniami pracowników nie można utożsamiać z wydatkami przeznaczonymi na reprezentację. Na przeszkodzie temu stoi bowiem charakter łączącego Wnioskodawcę z pracownikami stosunku pracy.

Stosownie bowiem do art. 22 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (tekst jednolity: Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

Charakter tego stosunku prawnego, przewidujący podległość pracownika oraz kierowniczą rolę pracodawcy, przesądza bowiem o tym, iż nieuzasadnione byłoby działalnie pracodawcy, mające na celu, tworzenie pozytywnego wizerunku firmy wobec pracownika.

Odnosząc się do kwestii wydawania pracownikom Spółki napojów chłodzących, kawy oraz herbaty, organ podatkowy stwierdza, iż wydatki, które wynikają z realizacji przez Pracodawcę ciążących na Nim z mocy odrębnych przepisów obowiązków, stanowić będą koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie bowiem z § 112 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650), pracodawca jest obowiązany zapewnić wszystkim pracownikom wodę zdatną do picia lub inne napoje, a pracownikom zatrudnionym stale lub okresowo w warunkach szczególnie uciążliwych zapewnić oprócz wody, inne napoje. Ilość, rodzaj i temperatura tych napojów powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy i potrzeb fizjologicznych pracowników.

Organ podatkowy podziela pogląd Wnioskodawcy, iż w cytowanym przepisie ustawodawca nie wskazał ograniczeń co do gatunku tych napojów, z wyjątkiem tego, iż winny one być dostosowane do warunków pracy i potrzeb fizjologicznych pracowników.

W tym miejscu organ podatkowy pragnie wskazać, iż wydanie ciastek, cukierków oraz dodatków do napojów typu cukier, mleko wykracza poza unormowanie przytoczonego powyżej §112 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy. Wymienione produkty nie stanowią bowiem napojów, lecz są artykułami spożywczymi.

Zatem wydatki na zakup artykułów spożywczych dla pracowników, do których ponoszenia Spółka nie jest zobligowana, jako niewymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem, że pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z uzyskiwanym przychodem lub służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zaznaczyć przy tym należy, iż obowiązkiem Podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem wydatków na zakup ciastek, cukierków, cukru czy mleka, a osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, zgodnie z dyspozycją powołanego ust. 1 art. 15 ustawy podatkowej.

Skoro, jak wskazuje Wnioskodawca, ponoszenie na rzecz pracowników wydatków na zakup powyższych artykułów spożywczych, podnosi komfort pracy, sprzyja budowaniu pozytywnej atmosfery w pracy, a w rezultacie wpływa na wydajność pracowników, co przedkłada się z kolei na wysokość osiąganego przez Podatnika przychodu, to wydatki te mogły będą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do kwestii wydatków na posiłki cateringowe serwowane w trakcie szkoleń pracowniczych, należy stwierdzić, iż mogą one również stanowić koszty uzyskania przychodów, przy spełnieniu przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, iż celem tych szkoleń, jest - jak wskazuje Spółka – doskonalenie technik sprzedaży i marketingu, kreowanie własnego wizerunku w pracy, a także integracja pracowników.

Skoro, jak wskazuje Wnioskodawca, wydatki na szkolenia pracowników, związane są z jakością świadczonej przez pracowników pracy oraz służą zwiększeniu wydajności pracy, co przekłada się z kolei na wysokość osiągniętego przez pracodawcę przychodu, to wydatki te będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów, jako odpowiadające kryteriom wynikającym z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym pojęcie „wydatków na szkolenie” należy rozumieć szeroko. Obejmują one zatem wydatki na usługi cateringowe pracowników biorących udział w szkoleniu, gdyż są to wydatki integralnie związane z samym szkoleniem.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.