INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 04 września 2012 r. (data wpływu 10 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

• produkcji aromatów tytoniowych na bazie alkoholu etylowego w składzie podatkowym oraz przemieszczania aromatów tytoniowych zawierających więcej niż 1,2 % alkoholu etylowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy – jest prawidłowe;

• zwolnienia z podatku akcyzowego alkoholu etylowego zużytego w trakcie produkcji aromatów tytoniowych zawierających mniej niż 1,2 % alkoholu etylowego – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie produkcji w składzie podatkowym i przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy aromatów tytoniowych zawierających alkohol etylowy oraz w zakresie zwolnienia z podatku akcyzowego alkoholu etylowego zużytego w trakcie produkcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący producentem papierosów, zamierza poszerzyć dotychczasową działalność o produkcję aromatów do wyrobów tytoniowych na bazie alkoholu etylowego (dalej: „aromaty", „aromaty tytoniowe").

W związku z tym Wnioskodawca będzie nabywać od zewnętrznych podmiotów alkohol etylowy nieskażony o mocy 80% lub większej (sklasyfikowany do kodu CN 2207) oraz alkohol etylowy nieskażony o mocy mniejszej niż 80% (sklasyfikowany do kodu CN 2208). Wspomniany alkohol będzie nabywany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Miejscem produkcji aromatów ma być prowadzony przez Spółkę skład podatkowy.

Produkcja aromatów tytoniowych będzie przebiegać w następujący sposób:

• Głównymi komponentami do produkcji są m.in. woda, etanol oraz dodatki aromatyczne. Bazowe komponenty składowane będą w zbiornikach na zewnątrz budynku, skąd za pomocą systemu pomp rurami podawane będą do zbiorników mieszających w hali Spółki.

• Skład każdej mieszanki aromatycznej będzie przechowywany w centralnym systemie komputerowym i system ten będzie sterować procesem (sekwencją) przepompowywania bazowych komponentów ze zbiorników zewnętrznych do jednego z wybranych zbiorników mieszających. Po dodaniu składników bazowych mieszanina w zbiorniku będzie podgrzewana w celu zapewnienia jednorodności, jeśli wymaga tego technologia. Po upływie określonego czasu do mieszaniny dodawane będą dodatki aromatyczne. Może to odbywać się w sposób automatyczny lub ręczny.

• Po zakończeniu cyklu produkcyjnego zbiornik mieszający, a także ta część instalacji technologicznej, która miała styczność z mieszanką będą przemywane gorącą wodą i parą, które następnie odprowadzane będą do instalacji ścieków technologicznych. Ze względu na wykorzystanie w procesie etanolu (alkoholu etylowego) cała instalacja musi zapewniać wysoki standard wykonania z wykorzystaniem technologii przeciwwybuchowych. Niezbędne jest także utrzymywanie w pomieszczeniu nadciśnienia w celu zapobieżenia dostawaniu się zanieczyszczeń do obszaru produkcyjnego.
  
  

Wyprodukowane aromaty (produkty końcowe) mogą zawierać powyżej 1,2% alkoholu, jak i poniżej 1,2% alkoholu.

Spółka planuje wykorzystać aromaty jako dodatek do produkowanych przez siebie papierosów, jak również sprzedawać kontrahentom z Unii Europejskiej i spoza Unii Europejskiej. W przypadku sprzedaży aromatów na rzecz kontrahentów, aromaty będą przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Spółka wskazuje, również, iż w odniesieniu do aromatów zawierających poniżej 1,2% alkoholu etylowego będą spełnione warunki stosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie określone w art. 32 ust. 5-11 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy produkcja aromatów tytoniowych na bazie alkoholu etylowego powinna odbywać się w składzie podatkowym...
2. Czy przemieszczanie aromatów zawierających więcej niż 1,2% alkoholu etylowego powinno odbywać się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy...
3. Czy alkohol etylowy zużyty w trakcie produkcji aromatów podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego w sytuacji, gdy wyprodukowany aromat zawiera mniej niż 1,2% alkoholu...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Produkcja aromatów tytoniowych na bazie alkoholu etylowego powinna odbywać się w składzie podatkowym.
2. Przemieszczanie aromatów zawierających więcej niż 1,2% alkoholu etylowego powinno odbywać się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.
3. Alkohol etylowy zużyty w trakcie produkcji aromatów podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego w sytuacji, gdy wyprodukowany aromat zawiera mniej niż 1,2% alkoholu.
   
   

Ad. 1

Zdaniem Spółki, produkcja aromatów tytoniowych na bazie alkoholu etylowego powinna odbywać się w składzie podatkowym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, przez skład podatkowy rozumie się:„<...> miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane – z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy <.. >”.

Powyższy przepis determinuje zatem przedmiot (wyroby akcyzowe) oraz czynności (produkcja, magazynowanie, wprowadzanie itd.) które są dokonywane w składzie podatkowym.

Wyroby akcyzowe zostały zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jako: wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z wykazem przedstawionym w załączniku nr 1 do ustawy (pozycja 43), wyrobem akcyzowym – bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy - jest alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości.

Alkoholem etylowym, w myśl art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, są: „<...> wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej".

Powyższy przepis ma na celu rozciągnięcie zasad opodatkowania przewidzianych dla alkoholi etylowych na inne wyroby, które w swym składzie zawierają alkohol etylowy.

Ta definicja alkoholu etylowego odpowiada treści art. 20 Dyrektywy Rady 92/83/EWG, która ustala wspólne definicje dla wszystkich produktów zaliczanych do alkoholi i napojów alkoholowych. Zgodnie z preambułą tej Dyrektywy „<...> praktyczne jest oparcie takich określeń na definicjach przyjętych w Nomenklaturze Scalonej, obowiązującej w chwili przyjęcia niniejszej dyrektywy”. Polska ustawa o podatku akcyzowym wprowadziła więc definicje w tym zakresie wprost oparte na przepisach cytowanej Dyrektywy.

Kodami CN 2207 i 2208 operuje załącznik nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, zawierający wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG. Wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym podlegają systemowi kontroli i nadzoru przewidzianemu w przepisach wspólnotowych i przepisach polskich, co skutkuje tym, że muszą one być produkowane w składzie podatkowym. W pozycji nr 17 tego załącznika - pod kodem CN 2207 - znajduje się alkohol etylowy nieskażony o mocy 80% lub większej, z kolei w pozycji nr 18 - pod kodem CN 2208 - znajduje się alkohol etylowy nieskażony o mocy mniejszej niż 80.

W kontekście definicji alkoholu etylowego, dotyczącej wyrobów o kodzie CN 2207, 2208, zaliczanych do alkoholu etylowego, należy zwrócić uwagę, że muszą być spełnione dwie przesłanki, aby takie wyroby mogły być uznane za alkohol etylowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Po pierwsze musi to być wyrób zaklasyfikowany do tego właśnie kodu CN 2207 lub 2208, a po drugie - objętościowa moc alkoholu w tym wyrobie musi przekraczać 1,2% objętości. Zatem, dwa czynniki mają znaczenie dla zakwalifikowania danego wyrobu do alkoholu etylowego - kod CN oraz zawartość alkoholu w produkcie niebędącym wyrobem akcyzowym.

W podobny sposób wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r. (sygn. C-458/06). Sprawa, będąca przedmiotem rozpoznania przez ETS, dotyczyła zapytania w przedmiocie klasyfikacji alkoholu wchodzącego w skład wina do gotowania. W uzasadnieniu wyroku, Trybunał uznał, że: „<..> alkohol wchodzący w skład wina do gotowania powinien zostać zaklasyfikowany, jeżeli rzeczywista wartość alkoholu przekracza 1,2% objętości, do kategorii alkoholi etylowych przewidzianej w art. 20 tiret pierwsze dyrektywy Rady 92/83/EWG <...>".

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, alkohol etylowy, na bazie którego Spółka planuje produkować aromaty tytoniowe, stanowi wyrób akcyzowy. Wynika to z faktu, iż Spółka będzie nabywać nieskażony alkohol etylowy o mocy powyżej 80% lub większej (kwalifikowany do kodu CN 2007) oraz o mocy mniejszej niż 80% (kwalifikowany do kodu CN 2208), zaś produkty końcowe (aromaty) będą zawierały powyżej 1,2% alkoholu etylowego. Tym samym, wykorzystywany przez Spółkę alkohol etylowy stanowi wyrób akcyzowy.

W myśl art. 93 ust. 2 tej ustawy, produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest: „<...> wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew".

Zatem, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, pojęcie produkcji wyrobów akcyzowych jest pojęciem znacznie szerszym, niż potoczne jego rozumienie.

Produkcją jest bowiem nie tylko wytwarzanie, ale również przetwarzanie.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. „przetwarzać" oznacza:

1. przekształcić coś twórczo
2. zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd.
   
   

Za produkcję uważa się także wytwarzanie, tzn. wyprodukowanie danego wyrobu, a także przetwarzanie, tj. zmienianie, przekształcanie danego wyrobu, wytwarzanie innego wyrobu z danego wyrobu.

Zatem, do produkcji zaliczają się również czynności, które w potocznym tego słowa znaczeniu nie są produkcją.

Jak wspomniano powyżej, nabywany przez Spółkę alkohol etylowy o mocy powyżej 80% i poniżej 80% jest bazowym komponentem produkowanej mieszanki aromatycznej. W opisie stanu faktycznego Spółka przedstawiła przebieg poszczególnych etapów produkcji aromatów tytoniowych. Z opisu tego wynika, iż alkohol etylowy jest kluczowym komponentem wchodzącym w skład aromatów. Użycie alkoholu wymaga stosowania odpowiedniej procedury polegającej na przechowywaniu etanolu na zewnątrz hali oraz zapobiegającej potencjalnym wybuchom. Spółka wskazuje również, iż dodatki aromatyczne są dodawane dopiero na końcowym etapie produkcji - tym samym, przez większość procesu produkcyjnego, obróbka koncentruje się na alkoholu etylowym i pozostałych komponentach.

W ocenie Spółki, wytwarzanie aromatów tytoniowych z komponentu bazowego, jakim jest alkohol etylowy, wyczerpuje definicję produkcji wyrobu akcyzowego. Takie stanowisko jest uzasadnione nie tylko w świetle zaprezentowanej powyżej wykładni językowej, ale i wykładni systemowej i celowościowej, uwzględniających nowelizację ustawy o podatku akcyzowym od 1 marca 2009 r. Do końca lutego 2009 r., olejki eteryczne i mieszaniny substancji zapachowych zawierające w swym składzie alkohol etylowy, były wyrobami akcyzowymi (oznaczone kodem CN 3302). Zmiana przepisów (polegająca na usunięciu z załącznika pozycji 3302) miała na celu objęcie opodatkowaniem każdorazowo alkoholu etylowego, zawartego w wyrobach bez względu na ich kod CN, w celu przeciwdziałania nadużyciom polegającym na omijaniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym i w rezultacie - omijaniu podatków.

Co więcej, obecnie ustawa posługuje się pojęciem produkcji alkoholu, a nie producenta, co rozszerza zakres przedmiotowy podatku akcyzowego (a w rezultacie - zwiększa ilość stanów faktycznych/zdarzeń podlegających opodatkowaniu tym podatkiem).

Tym samym, produkcja aromatów tytoniowych na bazie wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego o stężeniu powyżej 80% i poniżej 80%) powinna odbywać się w składzie podatkowym.

Ponadto, Spółka wskazuje, iż obowiązek tworzenia składów podatkowych odnosi się bezwzględnie do produkcji wszystkich wyrobów akcyzowych, które są wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym.

Taki obowiązek wynika wprost z przepisu art. 47 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych akcyzą inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym.

Spółka podkreśla, iż obecnie stawka akcyzy na alkohol etylowy wynosi 4960 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100% vol. zawartego w gotowym wyrobie, co wynika z art. 93 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem nie znajduje zastosowania wyłączenie obowiązku produkcji w składzie podatkowym przewidziane w art. 47 ust. 1 wspomnianej ustawy ze względu na zerową stawkę akcyzy.

Powyższe pozostaje w zgodzie z przepisami wspólnotowymi. Spółka wskazuje na Nową Dyrektywę Horyzontalną, która weszła w życie w dniu 1 kwietnia 2010 r„ zastępując tym samym poprzednią Dyrektywę Horyzontalną. Zgodnie z art. 15 ust. 2 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, produkcja, przetwarzanie i przechowywanie wyrobów akcyzowych, jeżeli podatek akcyzowy nie został zapłacony, ma miejsce w składzie podatkowym.

Jednocześnie Spółka wskazuje, iż od 1 marca 2009 r. stosownie do przepisu art. 30 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w olejkach eterycznych lub mieszaninach substancji zapachowych, stosowanych do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości. Regulacja ta wyjaśnia, że w przypadku gdy alkohol etylowy był zwolniony uprzednio od podatku akcyzowego do produkcji tych wyrobów to jest on również zwolniony jako część składowa wyprodukowanych wyrobów.

Zwolnienie z akcyzy alkoholu etylowego zawartego w artykułach spożywczych jest wynikiem implementowania wprost przepisu art. 27 Dyrektywy Rady 92/83/EWG.

W ocenie Spółki, powyższy przepis nie znajduje zastosowania w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym, jak również odnoszący się do niego przepis art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. c tej ustawy, dotyczący zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie napojów alkoholowych używanych do produkcji olejków eterycznych, mieszanin zapachowych, o których mowa w powołanym powyżej art. 30 ust. 9 pkt 5.

Na marginesie Spółka wskazuje, iż w przypadku aromatów spożywczych, ich produkcja nie musi odbywać się w składzie podatkowym. Wynika to z charakteru i wymogów stosowania zwolnienia z akcyzy alkoholu etylowego zawartego w aromatach spożywczych ze względu na przeznaczenie, o którym mowa w powołanych powyżej przepisach. Niemniej, z uwagi na fakt, iż omawiane zwolnienie dotyczy ściśle alkoholu - używanego przy produkcji aromatów spożywczych (przeznaczenie „artykuły spożywcze"), a nie aromatów tytoniowych produkowanych przez Spółkę, stosowanie tego zwolnienia (i w efekcie wyłączenie obowiązku produkcji w składzie podatkowym) byłoby nieuzasadnione w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Spółkę. Poniżej Spółka przedstawia argumentację potwierdzającą, iż wyroby tytoniowe nie zaliczają się do artykułów spożywczych i tym samym aromaty wykorzystywane do produkcji papierosów nie mają przeznaczenia „spożywczego".

Zarówno krajowe, jak i unijne przepisy akcyzowe, nie definiują terminu „artykuły spożywcze". Z tego względu należy odwołać się do podstawowego aktu prawa wspólnotowego określającego zasady obrotu żywnością w państwach członkowskich, tj. Rozporządzenia (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności. Rozporządzenie to zawiera w art. 2 następującą definicję środków spożywczych: „Do celów niniejszego rozporządzenia "żywność" (lub "środek spożywczy") oznacza jakiekolwiek substancje lub produkty, przetworzone, częściowo przetworzone lub nieprzetworzone, przeznaczone do spożycia przez ludzi lub, których spożycia przez ludzi można się spodziewać. "Środek spożywczy" obejmuje napoje, gumę do żucia i wszelkie substancje, łącznie z wodą, świadomie dodane do żywności podczas jej wytwarzania, przygotowania lub obróbki".

Jednocześnie wspomniane Rozporządzenie wprost określa, jakie produkty nie zaliczają się do środków spożywczych: „Środek spożywczy" nie obejmuje m.in. tytoniu i wyrobów tytoniowych w rozumieniu dyrektywy Rady 89/622/EWG".

Zgodnie z podstawowymi zasadami prawa wspólnotowego, przepisy rozporządzeń wydawanych przez instytucje wspólnotowe mają zastosowanie wprost, co oznacza, że dla ich stosowania nie jest wymagana uprzednia implementacja do krajowego porządku prawnego.

Spółka, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, będzie produkować aromaty wykorzystywane do wyrobów tytoniowych, a zatem aromaty nie będą miały przeznaczenia spożywczego w rozumieniu powołanego Rozporządzenia.

W świetle powyższego, skoro wyroby tytoniowe nie zaliczają się do artykułów spożywczych, to konsekwentnie alkohol etylowy zawarty w aromatach tytoniowych nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym.

W podsumowaniu Wnioskodawca stanął na stanowisku, iż skoro:

• Wnioskodawca nabywa alkohol etylowy, który stanowi wyrób akcyzowy,

• wspomniany wyrób akcyzowy jest głównym komponentem aromatów tytoniowych, przetwarzanym w toku produkcji aromatów, a co za tym idzie,

• czynności dokonywane przez Spółkę zawierają się w pojęciu produkcja w świetle ustawy o podatku akcyzowym,

• aromaty tytoniowe nie stanowią artykułów spożywczych, a więc alkohol wykorzystywany w ich produkcji nie korzysta ze zwolnienia z akcyzy,

to w konsekwencji produkcja aromatów tytoniowych na bazie alkoholu etylowego powinna odbywać się w składzie podatkowym.

Ad.2

W konsekwencji uznania, iż w zdarzeniu przyszłym, będącym przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku, produkcja aromatów tytoniowych powinna odbywać się w składzie podatkowym, Spółka stoi na stanowisku, że przemieszczanie aromatów zawierających więcej niż 1,2% alkoholu etylowego powinno odbywać się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku akcyzowym, procedura zawieszenia poboru akcyzy jest stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych. Jak wskazano w uzasadnieniu w zakresie pytania nr 1, przetwarzanie przez Spółkę wyrobu akcyzowego, jakim jest alkohol etylowy, w toku produkcji aromatów tytoniowych, wyczerpuje definicję produkcji wyrobów akcyzowych w przypadkach, gdy końcowy produkt (aromat) zawiera powyżej 1,2% alkoholu.

Czynności, w stosunku do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy zostały określone w art. 40 ustawy o podatku akcyzowym. Z art. 40 ust. 5 tej ustawy wynika z kolei, że: „Procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 47 ust 1 ustawy. <...>".

Jak wcześniej Spółka wykazała, alkohol etylowy, będący głównym komponentem aromatów tytoniowych, został wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy w pozycji 17 i 18 pod kodem CN 2007 i 2208. Z kolei art. 47 ust. 1 tej ustawy nakłada obowiązek produkcji takich wyrobów w składzie podatkowym, o czym szerzej Spółka wypowiedziała się w uzasadnieniu w zakresie pytania 1 powyżej.

Przepisy art. 40 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przewidują konkretne stany faktyczne, w których procedura zawieszenia poboru akcyzy znajduje zastosowanie, tj.:

1. jeżeli wyroby akcyzowe są:
   1. w składzie podatkowym <...>
   2. przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju
   3. przemieszczane, w celu dokonania eksportu, ze składu podatkowego na terytorium kraju do urzędu celnego na terytorium kraju, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej.
   
   
   

W kolejnych przepisach art. 40 (ust. 2 i 2a) tej ustawy ustawodawca przewidział zastosowanie omawianej procedury w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi.

Spółka wskazuje, iż alkohol etylowy będący wyrobem akcyzowym będzie wykorzystywany w toku produkcji w składzie podatkowym. Następnie aromaty tytoniowe zawierające alkohol etylowy o rzeczywistej mocy objętościowej powyżej 1,2% objętości będą przez Spółkę przemieszczane do kontrahentów, w sposób przewidziany w art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. b i c oraz ust. 2 i 2a tej powołanej ustawy.

Co więcej, do alkoholu etylowego nie znajduje zastosowanie zwolnienie ze względu na przeznaczenie (na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 5 w związku z art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. c ustawy o podatku akcyzowym) o czym mowa wcześniej. Zatem, Spółka dokonując przemieszczenia aromatów tytoniowych zawierających więcej niż 1,2% alkoholu etylowego, jest zobowiązana do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, alkohol etylowy zużyty w trakcie produkcji aromatów podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego w sytuacji, gdy wyprodukowany aromat zawiera mniej niż 1,2% alkoholu.

Zwolnienia od podatku akcyzowego zostały uregulowane w ustawie o podatku akcyzowym oraz rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia: „Zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane do procesów produkcyjnych, pod warunkiem, że produkt końcowy nie zawiera alkoholu".

Powyższy przepis statuuje trzy przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia od akcyzy, tj:

• używany wyrób musi być napojem alkoholowym,

• napój alkoholowy musi być używany do procesów produkcyjnych,

• produktem końcowym tych procesów produkcyjnych musi być wyrób niezawierający alkoholu.
  
  

Zdaniem Spółki, powyższe przesłanki spełnione są łącznie w świetle zdarzenia przyszłego opisanego w punkcie II niniejszego wniosku.

Do napojów alkoholowych, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (art. 92), zalicza „alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie".

Spółka nabywa nieskażony alkohol etylowy o mocy powyżej 80% i poniżej 80%, który następnie będzie wykorzystywać do produkcji aromatów tytoniowych. Tym samym, nabywany alkohol etylowy zawiera się w definicji napojów alkoholowych w rozumieniu art. 92 ustawy o podatku akcyzowym.

Kolejna przesłanka dotyczy wykorzystania napojów alkoholowych w procesie produkcyjnym. Mając na uwadze, iż alkohol etylowy stanowi główny komponent używany przez Spółkę w produkcji aromatów (co potwierdza przedstawiony wcześniej opis produkcji), uznać należy, że alkohol będzie bezpośrednio wykorzystywany do procesów produkcyjnych w rozumieniu § 13 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia.

Spółka stwierdza, iż wyroby zawierające alkohol poniżej 1,2% objętości nie stanowią w myśl ustawy o podatku akcyzowym alkoholu etylowego.

Takie stwierdzenie wynika z interpretacji a contrario przepisu art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym: „do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości <...>".

Zatem, wyroby o objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości, w świetle powołanego przepisu, nie są zaliczane do alkoholu etylowego, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Tym samym, spełniona jest przesłanka dotycząca braku zawartości alkoholu w produkcie końcowym, tj. aromatach zawierających poniżej 1,2% alkoholu.

Przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia zwolnienie ma zastosowanie, gdy spełnione są kryteria wymienione w kolejnym ustępie powołanego przepisu (tj. § 13 ust. 2 Rozporządzenia): „Zwolnienia, o których mowa w ust. 1, stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy".

W myśl art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy o podatku akcyzowym, zwolnienie od akcyzy alkoholu etylowego ze względu na przeznaczenie, stosuje się wyłącznie w przypadku jego:

1. dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
2. zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.
   
   

Spółka w tym miejscu wskazuje, iż w zdarzeniu przyszłym, opisanym w punkcie 2 niniejszego wniosku, alkohol etylowy służący do wyprodukowania aromatów tytoniowych, zawierających alkohol poniżej 1,2% będzie zużyty przez Spółkę, jako podmiot prowadzący skład podatkowy, występujący jako podmiot zużywający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy o podatku akcyzowym.

Tym samym, Spółka spełni wymogi przewidziane w przepisach art. 32 ust. 3 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym.

Z kolei odnosząc się do warunków zwolnień od akcyzy ze względu na przeznaczenie, określonych w art. 32 ust. 5-11 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Spółka wskazuje, iż będzie spełniać powyższe warunki.

W konsekwencji, skoro - co do zasady - opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega alkohol etylowy, zaś przewidziane w powołanym Rozporządzeniu zwolnienie dotyczy napojów alkoholowych używanych do produkcji produktów finalnie niezawierających alkoholu, to zdaniem Spółki, alkohol etylowy zużyty do produkowanych przez nią aromatów tytoniowych (produktów końcowych) finalnie zawierających poniżej 1,2% alkoholu jest objęty omawianym zwolnieniem.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

• za prawidłowe – w zakresie produkcji aromatów tytoniowych na bazie alkoholu etylowego w składzie podatkowym oraz przemieszczania aromatów tytoniowych zawierających więcej niż 1,2 % alkoholu etylowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy;

• za nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia z podatku akcyzowego alkoholu etylowego zużytego w trakcie produkcji aromatów tytoniowych zawierających mniej niż 1,2 % alkoholu etylowego.
  
  

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.), zwaną w dalszej części ustawą, wyrobami akcyzowymi są napoje alkoholowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W ww. załączniku pod pozycjami 17 i 18 określono alkohol etylowy o odpowiednio przyporządkowanym kodzie CN 2207 i 2208, który uznaje się za wyrób akcyzowy; i tak:

1. pod poz.17 Załącznika, z kodem CN 2207 określono alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone;
2. pod poz.18 Załącznika, z kodem CN 2208 określono alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe.
   
   

Ponadto pod pozycją 43 ww. załącznika jako wyrób akcyzowy określono również alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % obj., bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy.

Jednocześnie w art. 92 ustawy określono, iż do napojów alkoholowych zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Zgodnie z art. 93 ust. 1 pkt 1 do alkoholu etylowego zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych.

Produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew (art. 93 ust. 2 ustawy). Podstawą opodatkowania alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100% vol. w temperaturze 20°C zawartego w gotowym wyrobie. Stawka akcyzy na alkohol etylowy wynosi 4.960,00 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100% vol. zawartego w gotowym wyrobie (art. 93 ust. 3 i 4 ustawy).

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w rozdziale nr 6 ustawy ustawodawca przewidział szereg zwolnień z podatku akcyzowego. I tak zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 5 ustawy zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w olejkach eterycznych lub mieszaninach substancji zapachowych, stosowanych do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości.

Zgodnie zaś z art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w artykułach spożywczych lub półproduktach, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d. ustawy.

Na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d. ustawy zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie napoje alkoholowe używane bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 4 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy jest procedurą stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe, zaś skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego (art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy). Podmiot prowadzący skład podatkowy to podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego (art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy).

Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji:

1. wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie;
2. mniej niż 1.000 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, win uzyskanych z winogron pochodzących z upraw własnych, o których mowa w art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (Dz. U. nr 120, poz. 690);
3. piwa, wina i napojów fermentowanych, wytwarzanych domowym sposobem przez osoby fizyczne na własny użytek i nieprzeznaczonych do sprzedaży;
4. mniej niż 10 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, alkoholu etylowego, dokonywanej przez gorzelnie prawnie i ekonomicznie niezależne od wszelkich innych gorzelni oraz niedziałające na podstawie licencji uzyskanej od innego podmiotu;
5. wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy;
6. energii elektrycznej;
7. wyrobów węglowych.
   
   

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami, wyrobem akcyzowym jest alkohol etylowy o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, objęty pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli jest częścią innego wyrobu, niebędącego wyrobem akcyzowym. Natomiast nie stanowi alkoholu etylowego, a więc nie jest wyrobem akcyzowym produkt o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % objętości.

Należy stwierdzić, iż w załączniku nr 2 do ustawy, będącym wykazem wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG, pod poz.17, z kodem CN 2207 określono alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone; a pod poz.18, z kodem CN 2208 określono alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem produkcji prowadzonej przez Wnioskodawcę będą aromaty tytoniowe, składające się z wody, zakupionego etanolu i dodatków aromatycznych.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest nie tylko jego wytwarzanie, ale również przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie, odwadnianie i rozlew (art. 93 ust. 2 ustawy), a więc produkcja aromatów tytoniowych z takich komponentów jak, woda, etanol i dodatki aromatyczne będzie stanowiła przetwarzanie alkoholu etylowego, to jest będzie produkcją alkoholu etylowego, mogącą odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, poza wyłączeniami wynikającymi z art. 47 ust. 1 pkt 1-6 ustawy, które, jak wynika z opisu zawartego we wniosku, nie mają miejsca w przedmiotowej sprawie.

W myśl art. 40 ust. 1 pkt 1 podpunkt b i c ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju lub przemieszczane, w celu dokonania eksportu, ze składu podatkowego na terytorium kraju do urzędu celnego na terytorium kraju, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej. Zaś zgodnie z art. 40 ust. 2 pkt 1, 3 i 6 ustawy procedura zawieszenia poboru akcyzy ma również zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego; w celu dokonania eksportu, ze składu podatkowego na terytorium kraju przez terytorium państw członkowskich do urzędu celnego, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej oraz ze składu podatkowego na terytorium kraju do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego będącego podmiotem upoważnionym przez właściwe władze podatkowe tego państwa członkowskiego Unii Europejskiej do otrzymywania wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy lub do podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1.

Z opisu sprawy wynika, że wyprodukowane aromaty tytoniowe (produkty końcowe), zarówno zawierające powyżej 1,2 % alkoholu, jak i poniżej 1,2 % alkoholu, Spółka planuje wykorzystać jako dodatek do produkowanych przez siebie papierosów oraz sprzedawać kontrahentom z Unii Europejskiej i spoza Unii, dokonując przemieszczenia w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z art. 45 ustawy, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej, a do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Jak wynika z art. 42 ust. 1 ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje:

1. z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy wobec podmiotu prowadzącego skład podatkowy, jeżeli powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 5;
2. z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu; jeżeli ilość napoju alkoholowego zużyta do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego przekracza dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b, w stosunku do ilości przekraczającej te normy obowiązek podatkowy nie wygasa, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem wyprowadzenia wyprodukowanego wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;
3. w przypadku nieotrzymania przez podmiot wysyłający, w terminie 2 miesięcy od dnia wysyłki wyrobów akcyzowych, odpowiednio: raportu odbioru albo dokumentu zastępującego raport odbioru lub raportu wywozu albo dokumentu zastępującego raport wywozu, jeżeli przemieszczanie miało miejsce na terytorium kraju - następnego dnia po upływie tego terminu;
4. w przypadku nieotrzymania przez podmiot wysyłający, w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki wyrobów akcyzowych, odpowiednio: raportu odbioru albo dokumentu zastępującego raport odbioru lub raportu wywozu albo dokumentu zastępującego raport wywozu, jeżeli przemieszczanie miało miejsce w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu przez terytorium państwa członkowskiego - następnego dnia po upływie tego terminu;
5. z dniem naruszenia innych niż określone w pkt 3 i 4 warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a gdy nie można ustalić dnia ich naruszenia - z dniem stwierdzenia takiego naruszenia przez uprawniony organ;
6. w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 - z dniem powstania ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia, a gdy nie można ustalić tego dnia - z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia;
7. w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 - z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem;
8. w przypadku nieotrzymania przez podmiot wysyłający, w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, dokumentu, o którym mowa w pkt 7, z potwierdzeniem dostawy tych wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenia ich poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli przemieszczanie miało miejsce w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu przez terytorium państwa członkowskiego - następnego dnia po upływie tego terminu.
   
   

Należy stwierdzić, iż jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zamierza zużywać alkohol etylowy do produkcji dwóch rodzajów aromatów tytoniowych: zawierających poniżej 1,2 % alkoholu etylowego i zawierających powyżej 1,2 % alkoholu etylowego.

Zgodnie z art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy, w powiązaniu z pozycją 43 Załącznika nr 1 do ustawy, alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości jest wyrobem akcyzowym. Wnioskując a contrario - alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % objętości - nie jest wyrobem akcyzowym.

Jak Wnioskodawca oświadczył, aromaty będą przemieszczane do nabywców w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Tak więc odpowiadając na pytanie drugie, należy stwierdzić, że przemieszczanie aromatów tytoniowych zawierających więcej niż 1,2 % alkoholu etylowego czyli przemieszczanie alkoholu etylowego zawartego w aromatach może odbywać się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w sytuacji, gdy nabywcą będzie podmiot uprawniony do odbioru wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W pozostałych przypadkach przemieszczenie takie powinno się odbyć z uiszczeniem wymaganej akcyzy.

Jednocześnie należy podkreślić, że w myśl art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu; jeżeli ilość napoju alkoholowego zużyta do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego przekracza dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b, w stosunku do ilości przekraczającej te normy obowiązek podatkowy nie wygasa, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem wyprowadzenia wyprodukowanego wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Tak więc należy stwierdzić, że Wnioskodawca zużywając alkohol etylowy do produkcji aromatów tytoniowych zawierających powyżej 1,2 % alkoholu etylowego będzie zużywał wyrób akcyzowy (alkohol etylowy) do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego powyżej 1,2 % objętości, zawartego w aromacie tytoniowym). W związku z tym, zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy w stosunku do ilości zużytego alkoholu etylowego nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy.

Natomiast w stosunku do ilości przekraczającej te normy, zobowiązanie podatkowe nie powstanie tylko pod warunkiem, iż nie nastąpi wyprowadzenie wyprodukowanego wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Inaczej rzecz przedstawia się w przypadku aromatów tytoniowych, w których zawartość alkoholu etylowego nie przekracza 1,2 % objętości. Ww. aromaty nie zawierają wyrobu akcyzowego (zgodnie z art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy), natomiast do ich produkcji został zużyty wyrób akcyzowy, to jest nabyty przez Wnioskodawcę alkohol etylowy.

Tak więc w myśl art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, z dniem zużycia alkoholu etylowego w składzie podatkowym do wyprodukowania ww. aromatów, w których zawartość alkoholu etylowego nie przewyższa 1,2 % objętości, nastąpi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i w związku z art. 45 ustawy z dniem zakończenia tej procedury powstanie zobowiązanie podatkowe, a do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego należy stosować stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury.

Odnosząc się do pytania nr 3, należy stwierdzić, że zwolnienia od akcyzy zostały przewidziane w rozdziale 6 ustawy; stosownie do art. 30 ust. 9 pkt 5 i 6 ustawy zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy:

• zawarty w olejkach eterycznych lub mieszaninach substancji zapachowych, stosowanych do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości;

• zawarty w artykułach spożywczych lub półproduktach, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit.d.
  
  

Zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 3 lit.d. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również napoje alkoholowe używane bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 4 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b.

Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż w związku z faktem, że aromaty tytoniowe, które Wnioskodawca zamierza produkować będą stosowane do produkcji wyrobów tytoniowych, które nie stanowią artykułów spożywczych, to Wnioskodawcy nie przysługuje zwolnienie od akcyzy przewidziane w art. 30 ust. 9 pkt 5 oraz w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit.c ustawy.

Natomiast zdaniem Wnioskodawcy, alkohol etylowy zużyty w trakcie produkcji aromatów tytoniowych, w sytuacji, gdy wyprodukowany aromat zawiera mniej niż 1,2 % alkoholu, podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2010 r. nr 159, poz. 1070 ze zm.), dalej zwanym rozporządzeniem.

W § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane do procesów produkcyjnych, pod warunkiem, że produkt końcowy nie zawiera alkoholu. W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1, stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy.

Zgodnie z art. 32 ust. 3 ustawy zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się w przypadku ich:

pkt 1 - dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego;

pkt 8 - zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że ww. rozporządzenie zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej z art. 38 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia:

1. dodatkowe warunki i tryb stosowania zwolnień, o których mowa w art. 30 i 32, w szczególności w zakresie ewidencjonowania i dokumentowania uprawnienia do stosowania zwolnień,
2. sytuacje, w których dla zastosowania zwolnienia od akcyzy nie muszą być spełnione niektóre albo wszystkie warunki, o których mowa w art. 32 ust. 3 lub 5-13,
3. przypadki, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 5-7, w których nie stosuje się dokumentu dostawy

-uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi objętymi zwolnieniem oraz konieczność zapewnienia właściwej kontroli stosowania zwolnień od akcyzy.

Zgodnie z powyższym przepisem, rozporządzenie jedynie uszczegóławia warunki i tryb stosowania zwolnień, o których mowa w art. 30 i 32 ustawy, natomiast nie ustanawia odrębnych zwolnień, nieprzewidzianych w ww. przepisach. W związku z faktem, że Wnioskodawca nie będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 i 32 ustawy, to przepisy ww. rozporządzenia, w zakresie, w jakim uszczegóławiają zapisy ustawy z art. 30 i 32, nie będą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Rozporządzenie zostało wydane również na podstawie delegacji ustawowej z art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy wynika to z przepisów prawa Unii Europejskiej, określając szczegółowy zakres oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu zwolnionymi wyrobami akcyzowymi oraz konieczność zapewnienia właściwej kontroli.

Zgodnie z powyższą delegacją ustawową, w § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia przewidziano zwolnienie, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe, używane do procesów produkcyjnych, pod warunkiem, że produkt końcowy nie zawiera alkoholu. Zapis ten jest zgodny z art. 27 ust. 2 pkt d dyrektywy 92/83/EWG.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1, stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy.

Należy stwierdzić, że w sprawie objętej wnioskiem ww. zwolnienie nie będzie miało zastosowania, gdyż Wnioskodawca nie zamierza używać alkoholu etylowego do procesów produkcyjnych, tylko do wytworzenia wyrobu niezawierającego alkoholu etylowego czyli zamierza wyprodukować nowy produkt, niebędący wyrobem akcyzowym. Tak więc przepis § 13 ust. 2 rozporządzenia nie odnosi się do zużycia alkoholu do produkcji innych wyrobów, do których alkohol ten został dodany jako składnik wyrobu gotowego.

W związku z powyższym alkohol etylowy zużyty w trakcie produkcji aromatów tytoniowych zawierających mniej niż 1,2 % alkoholu etylowego, nie podlega zwolnieniu od akcyzy.

Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, z dniem zużycia alkoholu etylowego w składzie podatkowym do wyprodukowania ww. aromatów, w których zawartość alkoholu etylowego nie przewyższa 1,2 % objętości, nastąpi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i w związku z art. 45 ustawy z dniem zakończenia tej procedury powstanie zobowiązanie podatkowe, a do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego należy stosować stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz zdarzenie przyszłe, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za:

• prawidłowe w zakresie zagadnień objętych punktem 1 i 2,

• nieprawidłowe w zakresie zagadnienia objętego w punkcie 3.
  
  

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisanym zaistniałym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy podkreślić, iż w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji, Organ dokonał oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, natomiast nie dokonuje jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych związanych z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Bowiem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza granice rozpoznawania danej sprawy i jest rozpatrywany zgodnie z Rozdziałem 1a Działu II Ordynacji podatkowej, który nie przewiduje w tym trybie prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 392). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.