INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2008 r. (data wpływu 19 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d tej ustawy dla ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do Spółki w ramach aportu przedsiębiorstwa – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d tej ustawy dla ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do Spółki w ramach aportu przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia planuje utworzyć Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością „Z.” z siedzibą pod tym samym adresem, co Spółdzielnia. Spółka ta dokona podwyższenia kapitału zakładowego. Podwyższony kapitał zakładowy objęty zostanie przez dotychczasowego wspólnika - Spółdzielnię w likwidacji w zamian za wkład niepieniężny w postaci całego przedsiębiorstwa Spółdzielni w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki odbędzie się z zastosowaniem tzw. agio, a więc wartość wnoszonego jako wkład niepieniężny przedsiębiorstwa będzie wyższa od wartości nominalnej objętych udziałów, a cała nadwyżka, zgodnie z postanowieniami art. 154 ustawy Kodeks spółek handlowych, zostanie przekazana na fundusz zapasowy Spółki. W ramach przedsiębiorstwa nabyte zostaną środki trwałe. Będą to zarówno środki trwałe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i inne środki trwałe określone w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy. Środki trwałe nabyte w ramach aportu przedsiębiorstwa, podlegające amortyzacji będą amortyzowane przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy dla ustalenia dla celów podatkowych wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Spółkę w ramach aportu przedsiębiorstwa stosuje się przepisy art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
2. Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego Spółki odbędzie się z zastosowaniem tzw. agio, a więc wartość wnoszonego jako wkład niepieniężny przedsiębiorstwa będzie wyższa od wartości nominalnej objętych udziałów, a cała nadwyżka zgodnie z postanowieniami art. 154 Kodeksu spółek handlowych zostanie przekazana na fundusz zapasowy Spółki, to dla ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki odbędzie się z zastosowaniem tzw. agio, a więc wartość wnoszonego jako wkład niepieniężny przedsiębiorstwa będzie wyższa od wartości nominalnej objętych udziałów, a cała nadwyżka, zgodnie z postanowieniami art. 154 Kodeksu spółek handlowych, zostanie przekazana na fundusz zapasowy Spółki, to dla ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosuje się w tym przypadku art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a tej ustawy. Ustawa wyraźnie różnicuje dwa rodzaje wkładów niepieniężnych, czyli wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i wkład niepieniężny w innej postaci. Art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d powoływanej ustawy ma zastosowanie do wkładów niepieniężnych w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a jednocześnie jego zapisy nie dają się powiązać z przepisami art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16g ust. 10a. Wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych, wchodzących w skład nabytego przez Spółkę w drodze aportu przedsiębiorstwa, dla rozliczenia którego zastosowano agio, nie odpowiada wartości przedsiębiorstwa, ponieważ w ramach przedsiębiorstwa nabyto również inne składniki majątkowe nie stanowiące środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych oraz przejęto zobowiązania wpływające na wartość przedsiębiorstwa. Nie ma zatem możliwości zastosowania dla takiej sytuacji art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli ustalenia części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), z zastrzeżeniem art. 16c, amortyzacji podlegają:

• stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi,

• niezależnie od przewidywanego okresu używania - środki trwałe wymienione w ust. 2 tego artykułu.

Na mocy art. 16b powołanej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c:

• nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, ze zm.) oraz wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi,

• niezależnie od przewidywanego okresu używania - wartości niematerialne i prawne wymienione w ust. 2 tego artykułu.

Podatnicy - z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej - dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w przepisach art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1 - 3 oraz w art. 16b (art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych).

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się – w myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy – od wartości początkowej środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę, Spółka nabędzie w drodze aportu przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzą między innymi środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Jednostka zamierza dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych składników majątku. (Sposób ustalenia ich wartości początkowej zostanie szczegółowo omówiony w interpretacji indywidualnej o nr ITPB3/423-289a/08/MT, stanowiącej ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego.)

Na mocy art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przed rozpoczęciem amortyzacji, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i - 16k dla poszczególnych środków trwałych. Wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. W myśl art. 16i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j - 16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Jednakże, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład odpowiednio stosuje się przepis art. 16h ust. 3 omawianej ustawy, stanowiący o obowiązku dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów i obowiązku kontynuacji metody amortyzacji przyjętej przez podmiot wnoszący aport (16h ust. 3a tej ustawy). Wartość początkową tych składników majątku – zgodnie z art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – ustala się wówczas w wysokości ich wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

A zatem, jeżeli środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wnoszone do Spółki w ramach aportu przedsiębiorstwa były wpisane do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółdzielni i przez Nią amortyzowane, Spółka będzie zobowiązana dokonywać odpisów amortyzacyjnych według metody stosowanej przez Spółdzielnię. W odrębnej sytuacji znajdą zastosowanie zasady ogólne.

Odrębną kwestią jest natomiast możliwość zaliczenia dokonywanych odpisów do kosztów uzyskania przychodów Spółki. W myśl unormowania art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a - 16m stanowią co do zasady koszty uzyskania przychodów. Wyjątki od tej reguły zostały wskazane w treści art. 16 ust. 1 omawianej ustawy. I tak, na mocy powoływanego przez Wnioskodawcę art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Cytowany przepis nie odnosi się w ogóle do kwestii ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ale dotyczy kwalifikacji prawnej tych odpisów – wyłącza część z nich z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Stanowi on przy tym jedynie o środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego. A zatem, z treści art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d omawianej ustawy - zgodnie z regułami wykładni literalnej - wynika, że nie ma on zastosowania w przypadku odpisów dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa nabytego przez podatnika w formie wkładu niepieniężnego.

Wobec powyższego, przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

• nie ma zastosowania dla ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, w tym również odpisów dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa,

• nie znajdzie zastosowania w analizowanej sytuacji przy kwalifikacji odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Należy ponadto zaznaczyć, że również art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a tej ustawy nie dotyczy bezpośrednio ustalania wysokości przedmiotowych odpisów, a jedynie wskazuje sposób określenia wartości początkowej nabywanych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wnoszonego aportem do spółki kapitałowej, w sytuacji, gdy były one wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład niepieniężny.

Podsumowując, w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę, wysokość przedmiotowych odpisów amortyzacyjnych należy ustalić:

• z odpowiednim uwzględnieniem art. 16h ust. 3 w zw. z art. 16h ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jeżeli środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wnoszone do Spółki w ramach aportu przedsiębiorstwa były wpisane do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółdzielni i przez Nią amortyzowane,

• na zasadach ogólnych – w odrębnym przypadku.

Należy ponadto zaznaczyć, że tutejszy organ nie dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej możliwości objęcia przez spółdzielnię w likwidacji udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci całego przedsiębiorstwa tej spółdzielni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.