INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2008 r. (data wpływu 23 października 2008 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 13.01.2009 r. (data wpływu 16.01.2009 r.) stanowiącego odpowiedź na wezwanie z dnia 05.01.2009 r. Nr IPPB2/415-1473/08-2/MG i Nr IPPB5/423-124/08-2/AS i w uzupełnieniu wniosku z dnia brak daty (data wpływu 27.01.2009 r.) stanowiącego odpowiedź na wezwanie z dnia 20.01.2009 r. Nr IPPB2/415-1473/08-4/MG i Nr IPPB5/423-124/08-4/AS o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu opodatkowania pakietu świadczeń medycznych wykupionych przez Spółkę na rzecz pracowników i członków zarządu Spółki – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu opodatkowania pakietu świadczeń medycznych wykupionych przez Spółkę na rzecz pracowników i członków zarządu Spółki.

Pismem z dnia 05.01.2009 r. Nr IPPB2/415-1473/08-2/MG tut. organ wezwał Spółkę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku w zakresie przesłanie dokumentu, z którego wynika prawo do występowania w imieniu Spółki z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przez prokurenta Pana Jana K..

W odpowiedzi na wezwanie, pismem z dnia 13.01.2009 r. (data wpływu 16.01.2009 r.) Spółka w załączeniu przesłała niepoświadczoną kserokopię dokumentu, która nie mogła być uznana za dowód w sprawie, w związku z czym tut. organ pismem z dnia 20.01.2009 r. Nr IPPB2/415-1473/08-4/MG i Nr IPPB5/423-124/08-4/AS powtórnie wezwano Spółkę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Spółka w terminie (pismem z dnia brak daty ), data wpływu 27.01.2009 r.) uzupełniła wniosek, przesyłając w załączeniu poświadczony za zgodność z oryginałem odpis z Krajowego Rejestru Sądowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1. Spółka B. S.A. („Spółka”) jest spółką akcyjną podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów.

2. W dniu 31 lipca 2008 r., Spółka zawarła z towarzystwem ubezpieczeniowym - umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządów i Rad Nadzorczych („Umowa Ubezpieczenia”) na okres 12 miesięcy począwszy od dnia 1 sierpnia 2008 r. - Szczegółowe Warunki Ubezpieczenia stanowią załącznik nr 1 do wniosku. Ubezpieczeniem objęci są członkowie organów statutowych Spółki - Rady Nadzorczej i Zarządu, jednakże ubezpieczenie to nie wymienia konkretnych osób, a jedynie członków ww. organów. W razie wystąpienia szkody, w konkretnym przypadku ochrona ubezpieczeniem wynikającym z Umowy Ubezpieczenia będzie obejmować Spółkę lub konkretnego członka organu statutowego Spółki. W momencie zawierania umowy ubezpieczenia i opłacania składki wynikającej z Umowy Ubezpieczenia, nie można przydzielić konkretnej kwoty przypadającej na każdego z członków organów stanowiących Spółki.

Umowa Ubezpieczenia obejmuje okres roku począwszy od dnia 1 sierpnia 2008 r., i w tym czasie skład organów stanowiących Spółki może ulegać zmianom osobowym, może również ulec zmianie globalna liczba osób zasiadających w organach stanowiących Spółki. W razie zaistnienia zdarzenia objętego Umową Ubezpieczenia odszkodowanie będzie przysługiwać Spółce albo odpowiedniemu członkowi organu statutowego Spółki (np. w przypadku konieczności pokrycia przez ubezpieczyciela kosztów reprezentowania takiej osoby przed organami podatkowymi czy w sprawie karnej skarbowej).

3. Spółka wykupiła w prywatnych lecznicach - pakiety medyczne (abonament medyczny) dla niektórych pracowników oraz członków zarządu Spółki (nie będących pracownikami Spółki). Wykupiony pakiet usług medycznych dotyczy (i) usług medycyny pracy - w zakresie wynikającym z Kodeksu pracy i innych przepisów regulujących te kwestie, oraz (ii) pozostałych badań i usług medycznych. Część z wykupionych abonamentów umożliwia również korzystanie z opieki medycznej przez rodziny pracowników.

Wynagrodzenie za abonament medyczny jest opłacane, co miesiąc, ryczałtowo z podziałem wynagrodzenia na wynagrodzenie za (i) usługi medycyny pracy oraz (li) usługi pozostałe, a wartość świadczeń medycznych, z których faktycznie skorzysta osoba uprawniona nie zależy od opłaty za abonament ponoszonej przez Spółkę. Nadto nie ma możliwości stwierdzenia czy osoba uprawniona do korzystania z abonamentu medycznego skorzystała w danym okresie z jakichkolwiek świadczeń medycznych, ani też jaka była wartość tych świadczeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwota składek opłacanych przez Spółkę z tytułu zawarcia Umowy Ubezpieczenia stanowi dla Spółki: (i) koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia kosztu (zapłaty składki) proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (tj. w 2008 r. - 5/12 składki), oraz (ii) koszt uzyskania przychodu w roku następującym po roku poniesienia kosztu (zapłaty składki) proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (tj. w 2009 r. - 7/12 składki), który jest ujmowany jednorazowo w ciężar kosztów uzyskania przychodu w: (i) pierwszym miesiącu obowiązywania umowy ubezpieczenia (w przypadku kosztów dotyczących roku, w którym zawarto umowę ubezpieczenia) oraz (ii) pierwszym miesiącu każdego następnego roku kalendarzowego (w przypadku kosztów dotyczących lat następnych)...
2. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota składek opłacanych przez Spółkę z tytułu zawarcia Umowy Ubezpieczenia nie powoduje powstania przychodu dla członków zarządu i rady nadzorczej Spółki, co oznacza, iż na Spółce - jako płatniku - nie ciąży obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych...
3. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwota wydatków ponoszonych przez Spółkę na opłacenie abonamentów medycznych dla pracowników lub członków zarządu Spółki, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia w całości...
4. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 7 oraz pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest podstaw do uznania, iż przychodem osób fizycznych (pracowników Spółki lub członków zarządu Spółki) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ryczałtowa opłata za abonament medyczny ponoszona przez Spółkę...

Odpowiedź na pytanie w pkt 4 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej.

Wniosek w zakresie pytania w pkt 1, pkt 2 i pkt 3 zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy.

ad. 1)

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwota składek opłacanych przez Spółkę z tytułu zawarcia Umowy Ubezpieczenia stanowi dla Spółki: (i) koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia kosztu (zapłaty składki) proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (tj. w 2008 r. - 5/12 składki), oraz (ii) koszt uzyskania przychodu w roku następującym po roku poniesienia kosztu (zapłaty składki) proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (tj. w 2009 r. - 7/12 składki), który jest ujmowany jednorazowo w ciężar kosztów uzyskania przychodu w: (i) pierwszym miesiącu obowiązywania umowy ubezpieczenia (w przypadku kosztów dotyczących roku, w którym zawarto umowę ubezpieczenia) oraz (ii) pierwszym miesiącu każdego następnego roku kalendarzowego (w przypadku kosztów dotyczących lat następnych).

Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...)”. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Określony wydatek nie wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiacych kosztów podatkowych, może zatem stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu albo zachowanie (zabezpieczenie) źródła przychodu. Koszty zawarcia umowy ubezpieczenia, są niewątpliwie „kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami” wmyśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Celem zawarcia Umowy Ubezpieczenia przez Spółkę jest m. in. zachowanie i zabezpieczenia źródła przychodu poprzez udzielenie ochrony Spółce na wypadek szkody majątkowej wyrządzonej przez organ statutowy (zarząd lub radę nadzorczą Spółki) w skutek błędnego zarządzania Spółką. Innymi słowy umowa ubezpieczenia zarządu lub rady nadzorczej nie jest umową ubezpieczenia indywidualnych osób pełniących określone funkcję organu statutowego Spółki, ale faktycznie chroni ona bowiem wprost interes majątkowy Spółki. Jakkolwiek Spółka nie uzyskuje bezpośrednio przychodu w związku z zawarciem Umowy Ubezpieczenia, to jednak korzyści odnoszone przez Spółkę wynikające z zawarcia Umowy Ubezpieczenia bezwzględnie uzasadniają uznanie takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Dzięki zawarciu Umowy Ubezpieczenia, Spółka otrzymuje ochronę swojego majątku (co, zdaniem Spółki, należy uznać za zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) na wypadek szkód wynikłych w następstwie działań członków organów stanowiących Spółki. Majątek Spółki służący osiąganiu przez Spółkę przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zostaje więc zabezpieczony przed uszczupleniem w wyniku działania członków organów statutowych Spółki. Dodatkowo biorąc pod uwagę, iż posiadanie podobnych umów staje się normą w obrocie gospodarczym, należy podkreślić, że Spółka zawierając Umowę Ubezpieczenia, buduje też wizerunek jako solidnego i wiarygodnego partnera handlowego.

Prawidłowość powyższego stanowiska, została potwierdzona w zbliżonym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów (w imieniu którego upoważnionym do wydania interpretacji był Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 15 listopada 2007 r. (sygnatura ITPB3/423-2/07/MK).

ad. 2)

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota składek opłacanych przez Spółkę z tytułu zawarcia Umowy Ubezpieczenia nie powoduje powstania przychodu dla członków zarządu i rady nadzorczej Spółki, co oznacza, iż na Spółce - jako płatniku - nie ciąży obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Spółki, kwota składek ubezpieczeniowych opłacanych przez Spółkę z tytułu zawarcia Umowy Ubezpieczenia nie powoduje powstania przychodu dla członków zarządu i członków rady nadzorczej Spółki. Spółka zapewnia ochronę od odpowiedzialności cywilnej organu statutowego Spółki działając we własnym interesie. Jak wynika ze stanowiska Spółki wskazanego w odpowiedzi na pytanie w pkt 1, faktycznym beneficjentem Umowy Ubezpieczenia jest Spółka, zatem w przedmiotowej sytuacji nie dochodzi do nieodpłatnego przysporzenia majątku członka zarządu lub rady nadzorczej Spółki kosztem majątku Spółki z tytułu opłacania składek ubezpieczeniowych. Dodatkowo za prawidłowością stanowiska Spółki przemawiają zdaniem Spółki, dwa argumenty:

Po pierwsze, żeby można było uznać, że powstał przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych, musi dojść do „spełnienia świadczenia” (świadczenie musi zostać otrzymane lub co najmniej pozostawione do dyspozycji osoby fizycznej). W przypadku opłacania przez Spółkę - Umowy Ubezpieczenia żaden z członków zarządu lub członków rady nadzorczej nie otrzymał świadczenia ani nie postawiono mu tego świadczenia do jego dyspozycji. W konsekwencji w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można w ogóle mówić o przychodzie z tytułu opłacenia Umowy Ubezpieczenia przez Spółkę.

Po drugie, w przypadku opłacenia Umowy Ubezpieczenia przez Spółkę nie da się określić, jaka „część” kwoty zapłaconej z tytułu Umowy Ubezpieczenia przypada na każdego z członków zarządu lub rady nadzorczej Spółki. Należy też wskazać, że w okresie obowiązywania Umowy Ubezpieczenia skład organów stanowiących może ulegać zmianom zarówno osobowym i liczbowym, co uniemożliwiałoby wyliczenie przychodu poszczególnych członków (zdaniem Spółki nielogicznym byłoby, gdyby sytuacja prawna członków organów statutowych powołanych po dniu zawarcia Umowa Ubezpieczenia, a w okresie jej obowiązywania - czyli również objętych ochroną wynikającą z Umowy Ubezpieczenia - byłaby odmienna od sytuacji osób pozostających członkami organów stanowiących Spółki w dniu zawarcia Umowy Ubezpieczenia). Dodatkowo należy wskazać, że Spółka nie dysponuje informacją w jaki sposób ubezpieczyciel wylicza składkę za zawarcie Umowy Ubezpieczenia. Niewątpliwie zakres odpowiedzialności członków zarządu jako osób prowadzących na co dzień sprawy Spółki jest szerszy (a więc i ryzyko wyrządzenia szkody) niż zakres odpowiedzialności członków rady nadzorczej. Zatem nie można uznać, że właściwe jest podzielenie kwoty składki na wszystkie osoby wchodzące w skład organów stanowiących Spółki „po równo” (brak jest zresztą kryterium podziału w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych).

ad. 3)

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwota wydatków ponoszonych przez Spółkę na opłacenie abonamentów medycznych dla pracowników lub członków zarządu Spółki, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia w całości.

W ww. stanie faktycznym, wydatki poniesione na zakup abonamentów medycznych mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu bądź zabezpieczenia źródeł przychodu. Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na zakup abonamentów medycznych będą miały wpływ na poprawę stanu zdrowia osób uprawnionych, co z kolei przełoży się bezpośrednio na obniżenie absencji tych osób w pracy z powodu choroby, co zwiększy efektywność wykonywanej przez nie pracy. Wydatki te, w ocenie Spółki, związane są niewątpliwie z prowadzoną działalnością gospodarczą i mają związek z osiąganymi przychodami, zabezpieczają istniejące przychody - a mogą również przyczynić się do zwiększenia przychodów.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone na zakup abonamentów medycznych spełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, wydatki poniesione na zakup abonamentów medycznych nie znajduje się na liście zawartej w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. istniał przepis art. 16 ust. 1 pkt 65 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczący niemożności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z finansowaniem kosztów opieki medycznej pracownikom. Zgodnie z tym przepisem, do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczało się kosztów związanych z finansowaniem świadczeń zdrowotnych przez pracodawcę na rzecz pracowników, z wyjątkiem poniesionych kosztów takich świadczeń, do których ponoszenia zobowiązują pracodawcę przepisy innych ustaw (w tym Kodeksu Pracy). Z dniem 1 stycznia 2007 r., przepis art. 16 ust. 1 pkt 65 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uchylony, co zdaniem Spółki jednoznacznie wskazuje na to, iż ustawodawca przewidział możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na sfinansowanie pracownikom opieki medycznej.

Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Spółki mogą być interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów w tym (i) z dnia 18 grudnia 2007 r. w imieniu którego upoważnionym do wydania interpretacji był Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygnatura ITPB3/423-120a/07/AT); (ii) z dnia 4 stycznia 2008 r. w imieniu którego upoważnionym do wydania interpretacji był Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-345/07-2/GJ) oraz (iii) z dnia 23 stycznia 2008 r., w imieniu którego upoważnionym do wydania interpretacji był Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB3/423-234/07/AK/KAN-1684/07).

ad. 4)

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 7 oraz pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest podstaw do uznania, iż przychodem osób fizycznych (tj. pracowników Spółki lub członków zarządu Spółki) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ryczałtowa opłata za abonament medyczny ponoszona przez Spółkę.

Wartość opłacanych przez Spółkę abonamentów medycznych za pracownika (członka zarządu), nie stanowi dla tej osoby - przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka zakupiła abonamenty medyczne, za które ponosi opłatę ryczałtowo za ww. osobę (a w niektórych przypadkach również za członków rodziny pracownika), bez względu na to, czy ta osoba (członkowie rodziny pracownika) z usług medycznych faktycznie skorzystali, czy nie. Spółka nie dysponuje informacjami, czy pracownik (członek jego rodziny) albo członek zarządu, skorzystał ze świadczenia medycznego, do którego był uprawniony na podstawie abonamentu medycznego, wykupionego przez Spółkę. W tym przypadku, nie można wykluczyć, że nie każdy pracownik (członek zarządu) korzysta ze świadczeń wynikających z abonamentu medycznego. W świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis bezwzględnie warunkuje możliwość uznania za przychód - wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymaniem tego świadczenia - w przedmiotowej sytuacji nie można zatem mówić o tym, że powstał przychód u tej osoby.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 625/08 stwierdzono, iż „o przychodzie pracownika (z abonamentu medycznego opłaconego przez pracodawcę) można by mówić, gdyby (pracownik) korzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń medycznych, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca wyjaśnia, że obliczenie wartości usług medycznych przypadających na jednego pracownika nie jest możliwe. Opłata ryczałtowa nie stanowi bowiem sumy kwot za pakiet usług medycznych przypadających na poszczególnych pracowników. Tak więc cena zakupu usług medycznych dla poszczególnego pracownika nie jest znana, a więc niemożliwe jest określenie wartości świadczenia”.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku, należy stwierdzić, że nie można przyporządkować wartości świadczeń medycznych do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika (członka zarządu). Opłata za abonament medyczny jest wnoszona ryczałtowo za pracownika (członka zarządu) bez względu na to, czy osoba ta korzystała faktycznie z usług objętych abonamentem, czy też nie korzystała i Spółka nie ma możliwości ustalenia wartości świadczeń dla danej osoby. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik (członek zarządu) rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość. W konsekwencji należy uznać, że te osoby nie osiągają przychodów z tytułu opłacania abonamentów medycznych przez Spółkę, a Spółka nie ma obowiązku - jako płatnik - pobrania zaliczki na podatek dochodowy.

Analogiczne stanowisko Spółka zajmuje w kwestii członków rodzin pracowników korzystających z usług medycznych na podstawie abonamentów medycznych wykupionych przez Spółkę. W ocenie Sądu w ww. wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r. „nie do zaakceptowania jest też stanowisko organów podatkowych, według którego Skarżąca płacąc abonament za świadczenie usług medycznych na rzecz członków rodziny pracownika spełnia świadczenie pieniężne za swojego pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), że pracownik nie ma obowiązku zapewnienia opieki medycznej członkom swojej rodziny, więc abonament za świadczenie usług medycznych na rzecz członków rodziny pracownika nie może być traktowany jako dochód pracownika”. Abonament medyczny udostępniony przez pracodawcę rodzinie pracownika nie może być traktowany jako dochód pracownika albowiem pracownik nie ma obowiązku zapewnienia opieki medycznej członkom swojej rodziny. Zakup abonamentu medycznego dla członków rodzin pracowników nie jest zatem spełnieniem świadczenia pieniężnego za pracownika, lecz jest działaniem na rzecz osób trzecich. Jak wskazał WSA w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r. „w żadnym razie nie można świadczenia (usług medycznych zakupionych przez pracodawcę na rzecz członków rodziny pracownika) zakwalifikować jako świadczenie pieniężne ponoszone za swojego pracownika”. Sąd stwierdził również, iż „nie można ustalić czy dany członek rodziny skorzystał z postawionych do jego dyspozycji usług medycznych, nie jest też znana cena zakupu usług dla poszczególnego członka rodziny”. W przypadku zatem, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego/poszczególnego członka rodziny - opłata za świadczenia medyczne ponoszona jest przez pracodawcę ryczałtowo - brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego/ poszczególnego członka rodziny kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 tejże ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. Dotyczy to zarówno podatników osiągających przychody ze stosunku pracy, jak i podatników osiągających przychody z działalności wykonywanej osobiście.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako źródła przychodów wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie zaś do treści art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, (…).

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, iż Spółka wykupiła w prywatnych lecznicach pakiet medyczny dla niektórych pracowników oraz członków zarządu Spółki, nie będących jej pracownikami. Wykupiony abonament medycznych dotyczy usług medycyny pracy, w zakresie wynikającym z Kodeksu pracy i innych przepisów dotyczących profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników oraz pozostałych badań i usług medycznych. Część z wykupionych abonamentów umożliwia korzystanie z opieki medycznej przez rodziny pracowników.

Wynagrodzenie za abonament medyczny jest opłacane, co miesiąc, ryczałtowo, z podziałem na wynagrodzenie za usługi medycyny pracy oraz usługi pozostałe. Zdaniem Spółki wartość świadczeń, z których faktycznie skorzysta osoba uprawniona nie zależy od opłaty za abonament, a ponadto nie ma możliwości stwierdzenia, czy osoba uprawniona do korzystania z abonamentu skorzystała w danym okresie z jakichkolwiek świadczeń medycznych, ani też jaka była wartość tych świadczeń.

Należy wyjaśnić, iż opłacanie przez pracodawcę kosztów obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy nie powoduje u pracowników powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie bowiem z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Ponadto gdy pracodawca ponosi inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, również nie stanowi jego przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, jeżeli Spółka ponosi koszty opieki medycznej nad pracownikiem, wykraczające poza koszty obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy i koszty profilaktycznej opieki niezbędnej z uwagi na warunki pracy, wówczas wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy.

Zauważyć należy, iż w opisanym stanie faktycznym, nieodpłatnym świadczeniem Spółki na rzecz pracowników i członków ich rodzin oraz członków zarządu nie jest faktyczne korzystanie przez te osoby z usług medycznych, lecz sam fakt objęcia ich opieką medyczną. Dlatego też przychodem nie będzie wartość faktycznie wykorzystanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez te osoby, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. Zarówno pracownik, jak i członek jego rodziny oraz członek zarządu otrzymuje nieodpłatne świadczenie w miesiącu, za który Spółka wykupiła dla niego przedmiotowy abonament medyczny, dający możliwość skorzystania z opieki medycznej w prywatnej lecznicy. Opłata ponoszona przez Spółkę jest bowiem formą zapłaty za usługę.

Organ podatkowy zauważa, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście nie przesądza fakt skorzystania przez daną osobę, czy też członka rodziny z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie abonamentu medycznego (o określonej wartości pieniężnej), dającego prawo do usług medycznych w ramach wykupionego pakietu. Objęcie pracownika i jego rodzinę nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych pakietem, pracownik oraz członek jego rodziny, a także członek zarządu w danym miesiącu może np. nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług, nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnych osób, w okresie za który została zapłacona. Opłata za usługi medyczne jest wnoszona ryczałtowo za wybranych pracowników i członków ich rodzin oraz członków zarządu, uzależniona jest więc tylko od aktualnej liczby pracowników członków ich rodzin oraz członków zarządu, nie ma znaczenia fakt, czy osoby te skorzystały z usług medycznych, czy też nie.

W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika i członka jego rodziny oraz członka zarządu, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.

Jednocześnie należy podkreślić, iż usługa objęcia opieką medyczną, finansowana pracownikom oraz członkom ich rodzin, a także członkom zarządu jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z tego tytułu wynika z faktu objęcia opieką medyczną, a nie z faktu korzystania z konkretnych świadczeń. Tego typu umowy polegają z jednej strony na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie takiej potrzeby. W związku z tym pracownik oraz członek zarządu, gdyby nie otrzymał przedmiotowego świadczenia od Spółki, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę, ponosząc z tego tytułu wydatek.

Należy podkreślić, iż ze stanu faktycznego wynika, że ponoszona co miesiąc przez Spółkę zryczałtowana opłata za abonament medyczny regulowana jest z podziałem na wynagrodzenie za usługi medycyny pracy oraz usługi pozostałe, do których Spółka nie jest zobowiązana.

Zatem tylko abonament obejmujący pozostałe usługi medyczne, wykraczające poza usługi medycyny pracy stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu, jako przychód ze stosunku pracy, natomiast opłata za abonament medyczny członka zarządu stanowi w całości przychód z działalności wykonywanej osobiści.

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż jeżeli pracodawca oprócz kosztów opieki medycznej nad wybranymi pracownikami opłaca również abonament medyczny za członków ich rodzin, wówczas łączna wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika i członków jego rodziny stanowi przychód ze stosunku pracy dla pracownika. Abonament medyczny dla członków rodziny jest nieodpłatnym świadczeniem otrzymywanym przez pracownika. Należy zwrócić uwagę, iż gdyby nie łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy członek rodziny nie otrzymałby tego świadczenia.

W konsekwencji wartość dodatkowego świadczenia medycznego opłaconego za pracownika i członka rodziny Spółka, jako pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu natomiast do objętych abonamentem medycznym członków zarządu Spółka w oparciu o powołany powyżej przepis art. 41 ust. 1 ww. ustawy, zobowiązana jest do naliczenia, pobrania i odprowadzenia należnego podatku dochodowego od wypłacanych tym osobom należności z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 6 lub 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, łącznie z pozostałymi przychodami w danym miesiącu.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznych oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.