INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2009 r. (data wpływu 24 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca nabył w dniu 9 czerwca 2003 r. nieruchomość niezabudowaną położoną w N., gmina R. W skład nabytej nieruchomości wchodziły grunty orne. Fakt dokonania zakupu został potwierdzony wpisem do księgi wieczystej KW(...).

Przedmiotową nieruchomość Wnioskodawca nabył z zamiarem przeznaczenia jej pod budowę domu mieszkalnego oraz stadniny koni. Stadnina miała służyć wyłącznie prywatnym celom rekreacyjnym Zainteresowanego i jego rodziny. Wnioskodawca nie zamierzał prowadzić żadnej działalności gospodarczej lub rolniczej na nabytym terenie. Celem Wnioskodawcy było osiedlenie się w spokojnej okolicy z dala od miejskiego zgiełku.

W ówczesnym miejscu zamieszkania Zainteresowanego nasiliły się bowiem hałasy związane z bliskością lotniska, na którym wielokrotnie zwiększyła się częstotliwość lotów. Ponadto, obszar na którym Wnioskodawca mieszkał w momencie zakupu nieruchomości podlegał stałej i szybkiej rozbudowie, co stawało się niezwykle uciążliwe i zdeterminowało do zakupu nieruchomości położonej w N. Opisane poniżej ograniczenia w zagospodarowaniu zakupionej w N. nieruchomości nie wpływały negatywnie na realizację zamierzonego celu, tj. budowy domu mieszkalnego na własne potrzeby osobiste. Opisane utrudnienia choć w sposób niezwykle istotny ograniczające walory handlowe zakupionej nieruchomości nie kolidowały w sposób istotny z zamiarem Wnioskodawcy dotyczącym osiedlenia się w tym miejscu.

Zainteresowany wskazał, iż na obszarze zakupionej nieruchomości znajdują się zaewidencjonowane stanowiska archeologiczne objęte ochroną konserwatorską. Potwierdza to sprawozdanie z badań archeologicznych przeprowadzonych przez Pracownię Konserwacji Zabytków. Występowanie stanowisk archeologicznych jest jednak wysoce niepożądane dla właściciela nieruchomości. Powoduje to istotne skomplikowanie procedury budowlanej oraz podnosi znacznie koszty inwestycji na takim obszarze (inwestor na własny koszt musi zlecić przeprowadzenie badań archeologicznych, co jest procedurą niezwykle kosztowną). Ograniczenia takie choć istotne w przypadku, gdyby nieruchomości takie miały stanowić przedmiot późniejszej sprzedaży nie zniechęcił Wnioskodawcy do dokonania zakupu. Zainteresowany zwraca uwagę na fakt, iż w związku z występowaniem na zakupionym terenie stanowisk archeologicznych przed uzyskaniem pozwolenia na budowę właściciel nieruchomości musi dokonać uzgodnień na wszelkie prowadzone prace ziemne z Wojewódzkim Konserwatorem Zabytków. Potwierdza to miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (Uchwała Nr X... Rady Gminy z dnia 30 czerwca 2006 r.). Dokonanie zakupu nieruchomości pomimo występowania na jej terenie stanowisk archeologicznych potwierdza zamiar Wnioskodawcy, którym było wykorzystanie tej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Żaden rozsądny inwestor nie inwestowałby w nieruchomości na terenie których znajdują się stanowiska archeologiczne. Komplikacje związane z istnieniem na sprzedawanej nieruchomości stanowisk archeologicznych utrudniają w bardzo istotnym stopniu sprzedaż takiej nieruchomości.

Ponadto, plan zagospodarowania przestrzennego wskazuje na dodatkowe ograniczenia w zagospodarowaniu nabytej nieruchomości. Mianowicie, w części centralnej nieruchomości znajduje się zrekultywowana strefa powyrobiskowa, na obszarze której dopuszcza się zabudowę wyłącznie po wykonaniu szczegółowych badań geotechnicznych określających możliwości i warunki posadowienia budynków. Dokonanie zakupu terenu, na którym występują ograniczenia co do możliwości zabudowy potwierdza zamiar Wnioskodawcy o zakupie tego terenu na cele osobiste. Nieuzasadnione bowiem z ekonomicznego punktu widzenia jest dokonanie zakupu terenu, który miałby być następnie odsprzedany, z ograniczeniami dotyczącymi możliwości zabudowy takiego obszaru. Wnioskodawca planował w miejscu istniejącego wyrobiska umiejscowić wybieg dla koni. W związku z tym istnienie w tym miejscu ograniczeń dotyczących zabudowy nie miała dla Zainteresowanego znaczenia.

W dniu zakupu Wnioskodawca wiedział o opisanych powyżej utrudnieniach związanych z zagospodarowaniem terenu. Fakt, iż pomimo tego dokonał zakupu przedmiotowej nieruchomości potwierdza, iż zakup dokonano z zamiarem wykorzystania nieruchomości na potrzeby osobiste. Występujące bowiem ograniczenia co do sposobu wykorzystania przedmiotowej nieruchomości powodują, iż nieruchomość ta ma bardzo ograniczone walory w przypadku próby jej dalszej odsprzedaży.

W roku 2005 pojawiła się informacja o planowanej budowie drogi ekspresowej w pobliżu zakupionej nieruchomości. Planowana inwestycja drogowa znalazła także potwierdzenie w planie zagospodarowania przestrzennego, który ustalał nieprzekraczalną linię zabudowy w odległości 84 m od jednej z krawędzi działki dla zapewnienia strefy do projektowanej drogi ekspresowej. Tak określona wstępna lokalizacja przebiegu drogi nie kolidowała jednak z planami Wnioskodawcy. Planowany przebieg drogi ekspresowej znajdował się bowiem relatywnie daleko od posiadanej nieruchomości.

W dniu 18 października 2006 r. Zainteresowany złożył podanie do Wójta Gminy o zatwierdzenie podziału działek 213, 216, 217, 222 położonych w N., do którego organ przychylił się wydając stosowną decyzję w dniu 23 października 2006 r., sygn. (...). W wyniku podziału powstało łącznie 11 działek. Wnioskodawca wskazuje, iż dokonano podziału nieruchomości na działki o bardzo dużej powierzchni od 5.000 do 9.000 metrów kwadratowych. Również dokonanie takiego podziału wskazuje, iż Wnioskodawca nie nabył przedmiotowej nieruchomości w celach handlowych. Na rynku nie występują bowiem działki o tak dużej powierzchni. Żaden z podmiotów zawodowo zajmujących się zakupem i sprzedażą gruntów nie dokonuje podziału zakupionych nieruchomości na działki o tak dużych powierzchniach. Przeciętna wielkość działek będących w obrocie to 1.000 - 2.500 metrów kwadratowych. Znalezienie nabywców na działki o większych powierzchniach jest niezwykle trudne.

Ponadto, Zainteresowany pragnie podkreślić, iż dokonanie podziału nie kolidowało z planami budowy domu i stajni na przedmiotowej nieruchomości. Plan zagospodarowania przestrzennego przewidywał bowiem możliwość łączenia działek i realizacji na nich jednego budynku mieszkalnego pod warunkiem, że działki będą należały do jednego właściciela. Po otrzymaniu decyzji o podziale Wnioskodawca podjął wstępne kroki w celu rozpoczęcia inwestycji budowlanej.

Zainteresowany zwrócił się do Starosty o wydanie pozwolenia na budowę budynku administracyjnego zlokalizowanego na działce nr 222/2. W dniu 2X czerwca 2007 r. Starosta wydał postanowienie (sygn. A...), w którym wezwał Zainteresowanego do usunięcia braków w złożonym podaniu. Rozpoczęcie kroków dotyczących procesu budowlanego, w tym poniesienie kosztów projektu architektonicznego, potwierdza zamiar nabycia przedmiotowej nieruchomości w celach osobistych Wnioskodawcy. Budynek, który miał zostać postawiony w pierwszej kolejności stanowić miał bowiem stróżówkę przy wjeździe na posesję. Był to pierwszy krok w realizacji planu budowy domu mieszkalnego i stadniny koni.

W trakcie kompletowania stosownych dokumentów do uzyskania powyższego pozwolenia Wojewoda wydał ogłoszenie (sygn. S...), w którym zawiadomił o nowym przebiegu drogi krajowej . Zgodnie z ogłoszeniem droga krajowa miała przebiegać w bezpośrednim sąsiedztwie zakupionej przez Zainteresowanego nieruchomości. Nowy przebieg obwodnicy został potwierdzony w komunikacie Urzędu Wojewódzkiego zamieszczonego na stronie internetowej w dniu 7 stycznia 2008 r. Planowany przebieg drogi krajowej (obwodnicy ) w wersji pierwotnej (zgodnej z planem) oraz nowej (zgodnie z ogłoszeniem) zaprezentowany jest na mapie załączonej do wniosku. Zainteresowany zwraca uwagę na fakt, iż jeden z planowanych wariantów przebiegu drogi krajowej przecinał bezpośrednio działkę będącą własnością Wnioskodawcy.

Zmiana lokalizacji drogi miała istotny wpływ na decyzję Zainteresowanego o wstrzymaniu inwestycji budowlanej na zakupionej nieruchomości w N. W sytuacji bowiem, gdy posiadłość Wnioskodawcy miała przylegać bezpośrednio do planowanej drogi krajowej, nie mógł być zrealizowany podstawowy zamiar zakupu działek, a mianowicie osiedlenie się w cichej i spokojnej okolicy. Po kilkunastu zmianach wariantu przebiegu drogi krajowej okazało się, że droga ta z pewnością przebiegać będzie o ile nie bezpośrednio przez teren należący do Zainteresowanego, to w bezpośredniej jego bliskości. W związku z powyższym Wnioskodawca podjął decyzję o zbyciu przedmiotowej nieruchomości. Niemożliwa bowiem była już realizacja pierwotnego zamiaru Wnioskodawcy związanego z zakupem nieruchomości, tj. budowa domu rodzinnego oraz stadniny koni.

W celu szybkiego zbycia posiadanych działek Zainteresowany zwrócił się ponownie do Wójta Gminy o wtórny podział działek . Decyzją z dnia 19 listopada 2007 r., sygn. R(...) Wójt Gminy zatwierdził podział działek, w wyniku którego zostały wydzielone działki od numeru 222/17 do 222/32. Przy podziale tym uwzględniono, iż działki mają stanowić przedmiot sprzedaży. W konsekwencji znacznie ograniczono ich wielkość. W chwili obecnej działki mają średnio 2.500 metrów kwadratowych. Wnioskodawca rozpoczął proces sprzedaży działek znajdujących się na nieruchomości w N. W tym celu podjął również prace dotyczące uzbrojenia przedmiotowych działek. Do chwili obecnej Zainteresowany zbył 9 działek, 3 w roku 2008 i 6 w roku 2009. Wnioskodawca nie odprowadził podatku VAT z tytułu sprzedaży wskazanych działek. Transakcje zbycia nieruchomości były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ze względu na fakt, iż w związku ze zmianą przebiegu drogi krajowej przedmiotowa nieruchomość nie może być już wykorzystana przez Wnioskodawcę dla jego celów osobistych Zainteresowany zamierza zbyć wszystkie działki jakie powstały po podziale przedmiotowej nieruchomości.

Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik spółki jawnej oraz jako osoba fizyczna. W związku wykonywaną działalnością zarówno spółka, jak i Wnioskodawca są podatnikami podatku od towarów i usług. Zainteresowany pragnie wskazać, iż zarówno działalność gospodarcza spółki, jak i działalność gospodarcza Wnioskodawcy nie jest związana z obrotem nieruchomościami. Ponadto, Zainteresowany nie posiada statusu rolnika ryczałtowego, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie wykorzystywał nabytej w N. nieruchomości do prowadzenia działalności rolniczej. Nieruchomość ta również nie była nigdy oddawana od odpłatnego użytku na podstawie jakiegokolwiek tytułu, w tym umów cywilnoprawnych. Zakupiona przez Wnioskodawcę nieruchomość od momentu nabycia miała służyć wyłącznie celom osobistym. Niestety ze względu na zmianę lokalizacji przebiegu drogi krajowej cele takie nie mogą już być zrealizowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca zwraca się z pytaniem czy sprzedaż działek, o których mowa w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT)...

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do takich transakcji Wnioskodawca nie działa bowiem jako podatnik podatku VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przytacza poniższe argumenty.

Zgodnie z przepisami art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Za działalność gospodarczą uważa się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W opinii Wnioskodawcy z powyższego wynika, iż ustawodawca wyraźnie powiązał pojęcie „podatnika” z pojęciem „działalności gospodarczej”. Z kolei kryterium działalności gospodarczej wyklucza z grona podatników VAT osoby fizyczne nieprowadzące takiej działalności nawet jeżeli dokonują czynności dostawy. Innymi słowy, wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została wykonana w ramach działalności gospodarczej.

Ponadto dokonując analizy pojęcia podatnika na gruncie ustawy o VAT niezwykle istotną kwestią jest interpretacja pojęcia działalności gospodarczej. Pewne wytyczne, jak należy rozumieć pojęcie działalności gospodarczej daje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt l SA/Wr 830/06. WSA stwierdza, iż „działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalność gospodarczej zawartej w ustawie o VAT prowadzą do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (czyli stały powtarzalny) (...)”.

Wnioskodawca wyjaśnił, iż prowadzi działalności gospodarczą. Niemniej przedmiotem te działalności gospodarczej jest działalność wytwórcza w zakresie powlekania tkanin oraz produkcji sztuczne skóry. Podatnika nie wykonuje działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W świetle powyższych uwag, należy uznać iż sprzedaż nieruchomości nie cechuje się stałością, powtarzalnością i odrębnością organizacyjną. Podatnik zamierza dokonać wyłącznie sprzedaży zakupionych uprzednio na cele osobiste nieruchomości.

Ponadto Zainteresowany podkreśla, iż nie jest również tak, że jakakolwiek czynność wykonana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, w szczególności obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstaje w sytuacji, gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą dokonuje czynności, która w sposób niewątpliwy odnosi się do jego majątku osobistego, który z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest związany. Nie jest bowiem działalnością handlową, zatem i gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odprzedaży, lecz spożytkowania na potrzeby własne (por. J. Zubrzycki, „Leksykon VAT - 2006", Wrocław 2006, str. 349).

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały, iż w odniesieniu do działalności handlowej zamiar podjęcia takiej działalności powinien się ujawniać w momencie dokonywania zakupu towaru, a nie dopiero w momencie jego sprzedaży. Badając zatem, czy podmiot dokonujący zakupu nieruchomości zamierzał wykorzystywać ją na potrzeby osobiste, czy też przeznaczyć ją na działalność handlową, słuszne jest rozważenie okoliczności, jakie istniały w momencie kupna nieruchomości. Takie stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1096/08, w którym wskazano, iż „(...) w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawnionych być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży”. Wartym podkreślenie jest również fakt, iż stanowisko powyższe ugruntowane było już w okresie obowiązywania „starej” ustawy o VAT, co potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 1997 r., SA/Rz 81/96, w którym sąd uznał, iż „na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w orzecznictwie podkreślano, że nie każda sprzedaż rzeczy dokonana na własny rachunek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz tylko taka, która była jedynym celem uprzedniego ich nabycia". Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt l FPS 3/07 podkreśla, iż zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi istnieć w momencie zakupu towaru, a nie dopiero w momencie późniejszej sprzedaży. Nie można bowiem, zdaniem NSA, pominąć, że pod pojęciem handlu należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów w celu ich odsprzedaży. Dodatkowo stanowisko Wnioskodawcy potwierdza wyrok WSA w Szczecinie sygn. akt SA/Sz 630/08, w którym w bardzo podobnym stanie faktycznym sąd uchylił interpretację prawa podatkowego uznając, iż sprzedaż nieruchomości nabytych na cele osobiste, nawet w drodze sprzedaży kilkunastu działek nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Wnioskodawca wskazuje, iż dokonując zakupu przedmiotowej nieruchomości jego celem było przeznaczenie jej wyłącznie na cele osobiste, a mianowicie budowę domu oraz stadniny koni. Dopiero w momencie, gdy dowiedział się, że w bezpośrednim sąsiedztwie zakupionej nieruchomości ma przebiegać droga ekspresowa zdecydował się na sprzedaż nieruchomości. Zmiana lokalizacji obwodnicy była zdarzeniem zupełnie poza kontrolą Wnioskodawcy i dopiero w momencie zaistnienie tego zdarzenia Zainteresowany podjął decyzję o sprzedaży nieruchomości ponieważ w zmienionych warunkach nie nadawała się już ona do realizacji jego potrzeb osobistych.

W opinii Wnioskodawcy, niezaprzeczalnym potwierdzeniem zamiaru przeznaczenia zakupionych nieruchomości na cele osobiste są podjęte przez niego kroki inwestycyjne, w tym zakup projektu stróżówki oraz wystąpienie o pozwolenia na budowę. Ponadto, nieruchomość w N charakteryzowała się licznymi mankamentami, które zdecydowanie obniżały walory tej lokalizacji jeśli chodzi o możliwość jej zbycia (istnienie stanowisk archeologicznych oraz strefy powyrobiskowej z ograniczoną możliwością zabudowy). Fakt nabycia przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawcę pomimo istniejących mankamentów handlowych, podkreśla, iż celem Zainteresowanego w momencie nabycia nieruchomości było wykorzystanie nieruchomości na cele osobiste, a nie handlowe.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż sądy administracyjne wielokrotnie wypowiadały się w sprawie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości nabytych w celach osobistych. W wyniku dość jednolitego orzecznictwa został ukształtowany pogląd, iż sprzedaż nieruchomości gruntowych stanowiących majątek osobisty podatnika nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt l FPS 3/07, w którym czytamy, iż „jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań handlowca (...) to z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach jednemu lub wielu nabywcom z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT”.

Kwestia sprzedaży nieruchomości stanowiących majątek osobisty podatnika była także przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trybunał reprezentuje stanowisko analogiczne jak polskie sądy administracyjne zwracając przy tym szczególną uwagę na to, iż to wyłącznie wolą podatnika jest czy nabyta przez niego nieruchomość będzie stanowiła majątek osobisty, czy zostanie włączona do działalność gospodarczej. Jak podkreślił ETS w orzeczeniu w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht „jeśli podatnik (...) sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT”.

Ponadto trzeba również odnotować, że przepisy art. 15 ustawy VAT wzorowane są na postanowieniach art. 4 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG), zwanej dalej „VI Dyrektywą” Jednakże krajowy ustawodawca nie skorzystał z możliwości, jaką dawały postanowienia art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, upoważniające państwa członkowskie do uznania za podatnika każdą osobę, która przeprowadza transakcje sporadycznie, a w szczególności dostawę gruntów budowlanych. VI Dyrektywa wyraźnie rozróżnia działalność gospodarczą (art. 4 ust. 2) od sporadycznego (okazjonalnego) przeprowadzania transakcji (powołany art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy). Tymczasem, jak powyżej już wskazano, uregulowanie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT odnosi się do działalności zawodowej. Na wskazane uwarunkowanie zwrócił także uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 października 2006 r. l SA/Wr 830/2006.

Podkreślić należy również, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie jest spełniona przesłanka „częstotliwości”, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT. Bardzo słusznie zauważył Naczelnik jednego z pomorskich urzędów skarbowych (pismo Nr PI/005-370/04/CIP/03), że „w świetle definicji działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, aby stać się podatnikiem niekoniecznie trzeba prowadzić zarejestrowaną działalność gospodarczą, ale z pewnością należy wykonywać taką działalność samodzielnie w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W przypadku Pytających, mimo podziału własnego majątku na 10 działek w celu sprzedaży, nie można mówić o częstotliwości, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy, ponieważ dokonali tego jedynie w celu ułatwienia sprzedaży, w warunkach wskazujących, że działania te nie są czynione z zamiarem nadania im stałego, zorganizowanego charakteru, tj. działalności gospodarczej". Warto przy tym zwrócić uwagę, iż stanowisko zaprezentowane w powyższym piśmie nie jest wśród organów podatkowych odosobnione. Podobne stanowisko zaprezentował między innymi, Naczelnik II Urzędu Skarbowego w Opolu w piśmie z dnia 10 grudnia 2004 r. Nr PP/443-127-2/GW/04, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie w piśmie z dnia 20 października 2004 r. Nr PP/443-21/04.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Po pierwsze Zainteresowany w przedmiotowej transakcji nie działa jako handlowiec i nie można mówić o prowadzeniu przez Podatnika działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wskazuje na to bezpośrednio zamiar z jakim została zakupiona przedmiotowa nieruchomość, czyli realizacja celów osobistych, tj. budowa domu i stadniny koni. Po drugie sprzedawany majątek bezwątpienia stanowi majątek osobisty Wnioskodawcy i nie był przez niego nigdy wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Również wszelkie koszty związane z nieruchomością nie były uznane przez Zainteresowanego za koszty uzyskania przychodu. W opisanym stanie faktycznym wszelkie działania Wnioskodawcy dotyczące przedmiotowej nieruchomości potwierdzają, że działania te nie są czynione z zamiarem nadania im stałego, zorganizowanego charakteru, tj. działalności gospodarczej. Zainteresowany przy sprzedaży działek gruntowych zlokalizowanych na nieruchomości w Napachaniu nie będzie więc działał jako podatnik VAT. W konsekwencje transakcje zbycia działek nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz będą opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, stosując wykładnię językową przepisu stwierdzić można, iż działalnością gospodarczą jest działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, także wówczas gdy czynność podlegająca opodatkowaniu została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy. Przez częstotliwość należy rozumieć zakładające powtarzalność czynności tego samego rodzaju (np. sprzedaż działek). Natomiast przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania pewnej czynności w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili wykonania usługi lub sprzedaży towaru.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, iż Wnioskodawca nabył nieruchomość niezabudowaną, w skład której wchodziły grunty orne. Przedmiotową nieruchomość Wnioskodawca nabył z zamiarem przeznaczenia jej pod budowę domu oraz stadniny koni. W związku z budową drogi ekspresowej, nieruchomość przestała mieć dla Zainteresowanego pierwotne znaczenie. Wnioskodawca zakupił nieruchomość w celu osiedlenia się w spokojnej okolicy z dala od miejskiego zgiełku. W konsekwencji w październiku 2006 r. złożył wniosek o zatwierdzenie podziału działek 213, 216, 217 i 222, co też stało się na podstawie zapisów decyzji z dnia 23 października 2006 r. znak R(...). W ten sposób Zainteresowany utworzył 11 działek, przeznaczonych pod zabudowę. Jednakże w celu ich szybszego zbycia Wnioskodawca ponownie wystąpił o wtórny podział działek wskutek czego wydzielono działki. Dokonując podziału uwzględniono fakt, iż działki mają być przedmiotem sprzedaży. W tym też celu – jak wskazuje Wnioskodawca – podjął prace dotyczące uzbrojenia przedmiotowych działek. Do dnia złożenia wniosku Zainteresowany zbył 9 działek, tj. 3 w roku 2008 i 6 w roku 2009. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik spółki jawnej oraz jako osoba fizyczna. Zarówno jako spółka jak i osoba prowadząca działalność, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT. Zainteresowany nie jest rolnikiem ryczałtowym i nie użyczał w sposób odpłatny przedmiotowych działek osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika zatem, iż Wnioskodawca realizował dostawy działek budowlanych w sposób częstotliwy, a dokonując podziału nieruchomości Zainteresowany wykazał zamiar dokonania transakcji wielokrotnie (powtarzalnie). Nie bez znaczenia jest tu również fakt, iż Wnioskodawca dokonał prac w zakresie uzbrojenia działek (co niewątpliwie wpływa na rynkową atrakcyjność i wartość nieruchomości).

Uwzględniając treść powołanych przepisów oraz stan faktyczny sprawy wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie dokonując sprzedaży gruntu, Wnioskodawca wystąpił w charakterze podatnika. Zainteresowany nabył nieruchomość na podstawie umowy kupna-sprzedaży. W związku z utratą znaczenia gruntu, Zainteresowany dwukrotnie dokonał podziału nieruchomości na działki budowlane. Skutkiem takiej aktywności Wnioskodawcy utworzono co najmniej 11 działek przeznaczonych pod zabudowę, względem których następnie Wnioskodawca podjął prace w zakresie uzbrojenia działek. Aktywność Zainteresowanego przekłada się zatem także na zwiększenie atrakcyjności rynkowej działek. W konsekwencji Wnioskodawca zbył w roku 2008 trzy grunty, a w roku 2009 sześć działek przeznaczonych pod zabudowę. Zainteresowany wykorzystywał zatem działki – uznane przez ustawę o podatku od towarów i usług za towar – w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podjęte w tym celu czynności cechowały się powtarzalnym i częstotliwym charakterem. W ten sposób Zainteresowany wypełnił definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy, i wystąpił – w związku z dostawą działek budowlanych – w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto wskazać należy, iż nabycie przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiło wskutek darowizny czy też spadku lecz umowy kupna-sprzedaży, a jej sprzedaż w postaci działek nastąpiła w krótkim okresie po zakupie, tj. 5 lat (zakup nastąpił w roku 2003, a pierwsza sprzedaż w roku 2008). Faktem jest, że zakup został dokonany w celu budowy domu mieszkalnego oraz stadniny koni. Na przedmiotowej nieruchomości znajdowały się zaewidencjonowane stanowiska archeologiczne oraz zrekultywowana strefa powyrobiskowa, które – zdaniem Wnioskodawcy – utrudniały sprzedaż przedmiotowej nieruchomości. Jednakże były to też utrudnienia dla realizacji przyjętego przez Wnioskodawcę planu zabudowy nieruchomości budynkiem mieszkalnym oraz organizacją na niej stadniny koni.

Nadto bezspornym dla uznania, że przedmiotowy grunt był przeznaczony na sprzedaż stanowi fakt jego podziału w roku 2006 na 11 działek. W przypadku zabudowy posiadanej nieruchomości budynkiem mieszkalnym takie działanie było nieekonomiczne.

Na uwagę zasługuje również wystąpienie i uzyskanie przez Wnioskodawcę zezwolenia na budowę na jednej z działek nie budynku mieszkalnego, ale administracyjnego, co wskazuje na przeznaczenie przedmiotowego grunty pod działalność gospodarczą. W rozpatrywanej sprawie ważnym jest, że Wnioskodawca nie tylko dokonał podziału posiadanej nieruchomości na działki, ale i podjął prace dotyczące ich uzbrojenia.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując dostawy działek wydzielonych z posiadanej nieruchomości wyczerpał przesłanki działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji wystąpił w roli podatnika podatku od towarów i usług zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy. W rezultacie dostawa przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiocie powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych oraz pism Naczelników Urzędów Skarbowych tut. Organ wyjaśnia, iż dotyczą one określonych stanów faktycznych i mają zastosowanie w konkretnej sprawie.

Odnosząc się do powołanego orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 października 1994 r. C-291/92 (Finanzamt Ülzen vs Dieter Armbrecht) wskazać należy, iż – stosownie do powyższej analizy – dostawa działek budowlanych nie wiąże się z majątkiem osobistym Wnioskodawcy lecz z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji orzeczenie nie ma zastosowania w sprawie i nie może stanowić o rozstrzygnięciu tut. Organu.

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.