INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19.03.2008 r. (data wpływu 23.03.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, m.in. na szkolenia, zwrot opłat za studia wyższe, na usługi rehabilitacyjne, zakup sprzętu komputerowego oraz ryczałty samochodowe – ponoszone w ramach realizacji indywidualnych programów rehabilitacji z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, utworzonego ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23.03.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, m.in. na szkolenia, zwrot opłat za studia wyższe, na usługi rehabilitacyjne, zakup sprzętu komputerowego oraz ryczałty samochodowe – ponoszone w ramach realizacji indywidualnych programów rehabilitacji z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, utworzonego ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony nast. ępujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca posiada status zakładu pracy chronionej.

Zgodnie z postanowieniem art. 33 ust. 2 ustawy z 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w Spółce tworzony jest Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON).

Środki ZFRON przeznaczane są m.in. na realizację indywidualnych programów rehabilitacji, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 roku w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

W ramach indywidualnych programów rehabilitacji ponoszone są wydatki na:

• szkolenia pracowników niepełnosprawnych;
• zwrot pracownikom niepełnosprawnym poniesionych opłat za opłat za studia wyższe (kierunek studiów wyższych nie jest związany z działalnością prowadzoną przez Spółkę);
• usługi rehabilitacyjne, z których korzystają pracownicy niepełnosprawni;
• zakup sprzętu komputerowego na rzecz pracowników niepełnosprawnych;
• ryczałty samochodowe (nie są to ryczałty za wykorzystanie przez pracownika samochodu na potrzeby pracodawcy, lecz stanowią finansowanie zmierzające do ułatwienia pracownikom niepełnosprawnym poruszania się).
  
  

Spółka podkreśla, iż powyższe wydatki stanowią finansowanie zobowiązań pracownika (w przypadku ryczałtów samochodowych świadczenie na rzecz pracownika w związku z rehabilitacją) i są związane z realizowaniem przez Spółkę (jako zakład pracy chronionej) zadań w zakresie zapewnienia pracownikom niepełnosprawnym możliwości rehabilitacji i ułatwienia pracownikom niepełnosprawnym funkcjonowania.

Powyższe wydatki stanowią więc świadczenia na rzecz pracowników niepełnosprawnych związane z ich rehabilitacją.

Wydatki te są ponoszone na podstawie faktur bądź rachunków wystawionych na pracownika (Spółka nie jest wskazana w fakturach bądź rachunkach jako nabywca usługi). Nabywane usługi są świadczone przez usługodawcę bezpośrednio na rzecz pracowników objętych indywidualnym programem rehabilitacji, zaś np. finansowane sprzęty nie stanowią środków trwałych Wnioskodawcy.

Spółka podkreśla również, że ponoszone wydatki nie stanowią pomocy de minimis.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki - z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, utworzonego ze środków otrzymanych z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - na realizację indywidualnych programów rehabilitacji (zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych), stanowiące finansowanie wydatków pracowników niepełnosprawnych (stanowiące zobowiązania pracowników niepełnosprawnych) z tytułu, m.in.:

• opłat za szkolenia,
• opłat za studia wyższe,
• opłat za usługi rehabilitacyjne,
• zakupu sprzętu komputerowego oraz
• finansowania tzw. na ryczałtów samochodowych mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów...
  
  

Zdaniem Spółki, sfinansowanie ze środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przedmiotowych wydatków, traktowane jako świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika niepełnosprawnego związane z jego rehabilitacją, spełnia przesłankę, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Skoro zaś możliwość zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie została wyłączona przez art. 16 ust. 1 ustawy, to w ocenie Spółki uznać należy, że ponoszone przez Spółkę w ramach indywidualnych programów rehabilitacji wydatki z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, stanowiące świadczenia na rzecz pracowników niepełnosprawnych, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Na podparcie swojego stanowiska Spółka wskazuje, iż podobne stanowisko zostało zawarte w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy interpretacji indywidualnej z dnia 01.02.2008 r. Nr ITPB3/423-176a/AT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zakład pracy chronionej obowiązany jest tworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych i jest jego dysponentem.

Ogólne zasady tworzenia i przeznaczania środków funduszu określa art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92).

W świetle art. 33 ust. 2 tej ustawy fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności:

1. ze środków, o których mowa w art. 26a ust. 5 pkt 2 oraz w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b i pkt 2;
2. z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami;
3. z wpływów z zapisów i darowizn;
4. z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji;
5. ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej.
   
   

Środki zakładowego funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków (art. 33 ust. 4 wskazanej ustawy).

Natomiast rodzaje wydatków, szczegółowe zasady wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 245, poz. 1810).

Zgodnie z § 2 ust.1 pkt 12 ww. rozporządzenia, środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na indywidualne programy rehabilitacji, zwane dalej "programami rehabilitacji", mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, w ramach których są finansowane w szczególności koszty:

1. doradztwa zawodowego w zakresie możliwości szkolenia, przekwalifikowania i dokształcania,
2. specjalistycznych badań lekarskich oraz psychologicznych dla celów doradztwa zawodowego,
3. szkolenia, przekwalifikowania oraz dokształcania w celu nabycia lub podnoszenia kwalifikacji zawodowych,
4. wynagrodzenia:
   - osoby sprawującej opiekę nad uczestnikiem programu rehabilitacji,
   - członków komisji rehabilitacyjnej, w części nieobjętej finansowaniem ze środków funduszu rehabilitacji na podstawie innych przepisów rozporządzenia lub środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych,
5. dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności,
6. inne ponoszone w ramach realizacji programów rehabilitacji.
   
   

W myśl § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia warunkiem wykorzystania środków funduszu rehabilitacji na wydatki, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 12, jest opracowanie programu rehabilitacji.

Ust. 2 stanowi z kolei, iż programy rehabilitacji opracowywane są przez komisje rehabilitacyjne dla pracowników niepełnosprawnych, którzy w szczególności:

1. posiadają najniższe kwalifikacje;
2. z uwagi na niepełnosprawność mają utrudnione samodzielne wykonywanie pracy;
3. utracili zdolność do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku;
4. zmieniają kwalifikacje zawodowe.
   
   

Zasady kwalifikowania wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z ze zm.) definiując koszty uzyskania przychodów jako wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z wymienionego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę celowość wydatku oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu. Należy brać również pod uwagę racjonalność wydatków, tzn. ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

A zatem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę uzależnione jest od spełnienia ogólnych warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w ww. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione warunki:

1. poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu,
2. poniesiony wydatek musi mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
3. wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów negatywnych określonych w art. 16 ust. 1 ustawy.
   
   

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka ze środków ZFRON, tworzonego z dofinansowania z PFRON, pokrywa w ramach indywidualnych programów rehabilitacji wydatki na pokrycie zobowiązań pracownika niepełnosprawnego objętego programem, w tym wydatki na:

• szkolenia,
• zwrot opłat za studia wyższe, przy czym kierunek studiów wyższych nie jest związany z działalnością prowadzoną przez Spółkę
• usługi rehabilitacyjne,
• zakup sprzętu komputerowego, który nie stanowi środków trwałych Spółki,
• ryczałty samochodowe, które nie są ryczałtami za wykorzystanie przez pracownika samochodu na potrzeby pracodawcy, lecz stanowią finansowanie zmierzające do ułatwienia pracownikom niepełnosprawnym poruszania się.
  
  

We wniosku podano też, iż wskazane wydatki dokumentowane są fakturami bądź rachunkami wystawionymi na pracownika (Spółka nie jest wskazana jako nabywca usługi).

W ocenie tutejszego organu wydatki ponoszone w ramach indywidualnych programów rehabilitacji, określone w cyt. wyżej § 2 ust.1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, co do zasady, spełniają ustawowe kryteria definicji kosztów uzyskania przychodów i to niezależnie od faktu czy zostały sfinansowane środkami Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z części tzw. środków własnych, czy też z części dotyczącej dofinansowania środkami Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w zakresie o jakim mowa we wniosku.

Zgodnie z art. 7 powołanej na wstępie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych – rehabilitacja oznacza zespoły działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej.

Ważną częścią rehabilitacji osób niepełnosprawnych jest rehabilitacja zawodowa, która zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy ma na celu umożliwienie osobie niepełnosprawnej uzyskanie i utrzymanie odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego poprzez umożliwienie jej, m.in. korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy.

Natomiast rehabilitacja społeczna ma na celu umożliwianie osobom niepełnosprawnym uczestnictwa w życiu społecznym, a realizowana jest przede wszystkim przez:

1. wyrabianie zaradności osobistej i pobudzanie aktywności społecznej osoby niepełnosprawnej,
2. wyrabianie umiejętności samodzielnego wypełniania ról społecznych,
3. likwidację barier, w szczególności architektonicznych, urbanistycznych, transportowych, technicznych, w komunikowaniu się i dostępie do informacji,
4. kształtowanie w społeczeństwie właściwych postaw i zachowań sprzyjających integracji z osobami niepełnosprawnymi (art. 9 ust. 1).
   
   

Pod pojęciem rehabilitacji społecznej rozumie się zatem różne działania pozwalające osobie niepełnosprawnej możliwie najlepiej uczestniczyć w życiu społeczności lokalnej i poza nią. Służy temu stwarzanie sytuacji umożliwiających udział w różnorodnych wydarzeniach społecznych i kulturalnych w roli odbiorcy i twórcy kultury w bliższym i dalszym środowisku, czy też sprzyjających poznawaniu bliskiego otoczenia, w tym instytucji, urzędów placówek kulturalnych, sklepów, punktów usługowych i innych, z których osoba niepełnosprawna będzie korzystała.

Z racji faktu, iż ideą wydatków ponoszonych w ramach indywidualnych programów jest społecznie użyteczny cel, jakim jest rehabilitacja społeczna i zawodowa osób niepełnosprawnych, a temu właśnie celowi służy działalność zakładów pracy chronionej – niekwestionowanym jest, że wydatki takie ze swej istoty wykazują związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną działalnością i mogą w sposób bezpośredni lub pośredni służyć zwiększeniu przychodów lub też zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, iż ww. § 2 ust.1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych stanowi otwarty katalog wydatków, które pracodawca może finansować środkami tego funduszu w ramach indywidualnych programów rehabilitacji. Tak więc brak jest przeciwwskazań, aby wydatki wymienione przez Spółkę we wniosku nie mogły być objęte indywidualnymi programami.

Natomiast co do kryterium wyłączenia takich wydatków z kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, iż w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca w tym „negatywnym” katalogu nie zawarł pozycji wyłączenia wydatków związanych z indywidualnymi programami rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Treść wniosku wskazuje, że wydatki ponoszone w ramach indywidualnych programów pokrywane będą środkami z nadwyżki otrzymanego z PFRON dofinansowania.

Dofinansowanie to, co do zasady, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wobec należy uznać, że w tej sytuacji nie będzie miało zastosowanie wyłączenie z kosztów podatkowych, o jakim mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przepisu tego wynika bowiem, iż z kosztów uzyskania przychodów wyłączone są wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów) zwolnionych z opodatkowania a określonych w tym przepisie. W tym stanie rzeczy, poszczególne wydatki ponoszone w ramach indywidualnych programów, jako związane z rehabilitacją zawodową i społeczną, jeżeli mają racjonalny charakter – również co do zasady – nie podlegają wyłączeniu z kosztów.

Tak więc przykładowo, sfinansowanie przez Spółkę wydatków na szkolenie i opłat za studia wyższe, jeżeli ma związek z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych osoby niepełnosprawnej, co jest przydatne na zajmowanym stanowisku bądź wiąże się z przeprofilowaniem zawodowym tej osoby dla potrzeb pracodawcy lub służy rehabilitacji osoby niepełnosprawnej w rozumieniu przepisów wyżej powoływanej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej (…) - niezaprzeczalnie podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych.

W ocenie tutejszego organu mogą być także zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na ryczałty samochodowe, które w tym przypadku należy potraktować jako świadczenie związane z rehabilitacją zawodową bądź społeczną osoby niepełnosprawnej, wobec czego nie mogą być utożsamiane z ryczałtami wypłacanymi pracownikom za używanie własnych pojazdów samochodowych dla potrzeb pracodawcy w jazdach lokalnych.

Jeśli chodzi natomiast o możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na zakup komputerów dla pracowników niepełnosprawnych, objętych indywidualnymi programami, to zauważyć należy, iż w świetle przytoczonych uprzednio przepisów komputer osobisty może być postrzegany jako sprzęt niezbędny w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej i ułatwiającym tej osobie wykonywanie czynności życiowych, których utrudnienie wykonania wynika z niepełnosprawności.

Biorąc pod uwagę, że definicja pojęcia rehabilitacja społeczna odnosi się do działań mających na celu kształtowanie odpowiednich cech czy zachowań osoby niepełnosprawnej, ewentualnie działań polegających na likwidacji barier w komunikowaniu się lub w dostępie do informacji, stwierdzić należy, iż dofinansowanie przez pracodawcę zakupu komputera można zakwalifikować jako świadczenie na rehabilitację społeczną osoby niepełnosprawnej, co w konsekwencji skłania do uznania tego rodzaju wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Reasumując, w świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych nakłady, o których mowa w podaniu, tj. na szkolenia, zwrot opłat za studia wyższe, usługi rehabilitacyjne, zakup sprzętu komputerowego, ryczałty samochodowe ponoszone w ramach indywidualnych programów rehabilitacji - jako że wyczerpują znamiona art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy Spółka ma prawną możliwość podwyższenia kosztów podatkowych o takie wydatki.

Okoliczności tej nie zmienia fakt, iż po przekazaniu nadwyżki dofinansowania na ZFRON środki te nie są traktowane jako środki własne zakładu pracy chronionej, jak również okoliczność, iż przedmiotowe wydatki ponoszone są na podstawie faktur bądź rachunków wystawianych na pracowników, a nie na Spółkę. W przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie co do możliwości zaliczenia wskazanych przez Spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma bowiem cel, jakiemu one służą, tj. cel związany z rehabilitacją pracowników będących osobami niepełnosprawnymi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.