Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB4/423-337/12-2/DS
z 8 stycznia 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 05 października 2012 r. (data wpływu 08 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń / częściowo odpłatnych świadczeń w związku z wzajemnymi poręczeniami, jakie mają miejsce w ramach uczestnictwa w systemie cash pooling – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 08 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń / częściowo odpłatnych świadczeń w związku z wzajemnymi poręczeniami, jakie mają miejsce w ramach uczestnictwa w systemie cash pooling.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka zamierza przystąpić do mechanizmu pozwalającego na zarządzanie płynnością finansową (tzw. cash pooling) przy zastosowaniu usługi domestic zero – balancing cash pooling oferowanej przez X SA (dalej: „Bank”). Jest to mechanizm, w ramach którego dokonywany jest automatyczny rzeczywisty transfer środków pomiędzy rachunkami bieżącymi Uczestników Usługi (ewentualnie pomiędzy specjalnie wyodrębnionymi subkontami do rachunków bieżących) i rachunkiem rozliczeniowym (ewentualnie specjalnie wyodrębnionym subkontem do rachunku bieżącego Pool Leadera). Salda dodatnie na rachunkach Uczestników są automatycznie przekazywane na rachunek rozliczeniowy, natomiast deficyty na rachunkach wszystkich uczestników, również Pool Leader’a są pokrywane z rachunku rozliczeniowego Pool Leadera. Pool Leader „technicznie” również jest Uczestnikiem usługi.

Planuje się, że w mechanizmie cash poolingu będą uczestniczyć następujące podmioty należące do Grupy (dalej: „Uczestnicy”):

• Spółka,
• A S.A.,
• S S.A.,
• D Sp. z o.o.
  
  

Uczestnicy posiadają bieżące rachunki bankowe prowadzone w PLN w Banku.

Wprowadzenie mechanizmu cash poolingu, w którym mają partycypować Uczestnicy, odbędzie się poprzez zawarcie pomiędzy Bankiem oraz Uczestnikami umowy o świadczenie usługi Domestic Cash Concentration (dalej: „Umowa cash poolingu”).

W ramach świadczenia usługi domestic zero - balancing cash poolingu Bank zawrze ze spółkami krajowymi Grupy umowę wielostronną o zero - balancing domestic cash pooling. A S.A. – będąc Uczestnikiem mechanizmu domestic zero - balancing cash pooling – będzie też pełnić w nim rolę Pool Leadera.

Umowa, która zostanie zawarta, będzie przewidywać, iż Bank będzie prowadził dla każdego z Uczestników rachunek bieżący. W ramach prowadzonego rachunku Bank udzieli każdemu z Uczestników Umowy cash poolingu limit zadłużenia – intra - day limit.

W rozliczeniach pomiędzy Uczestnikami Usługi i Bankiem w ramach wykonania Umowy cash poolingu będą brały udział:

• rachunek rozliczeniowy prowadzony dla Pool Leadera oraz
• rachunki Uczestników prowadzone dla pozostałych Uczestników (w tym również dla Spółki).
  
  

Będą to albo rachunki bieżące Pool Leadera i pozostałych Uczestników Umowy cash poolingu albo subkonta otworzone przez Bank do tych rachunków bieżących.

Zarządzanie rachunkiem rozliczeniowym i nadzór nad wzajemnymi rozliczeniami w ramach struktury dokonywany będzie przez Pool Leadera. Każdy wykorzystany na rachunkach Uczestników intra - day limit musi zostać spłacony przez Pool Leadera z rachunku rozliczeniowego do końca każdego dnia, nie później jednak niż do terminu wymagalności wskazanego w umowie intra - day limit. Uczestnicy Umowy cash poolingu są odpowiedzialni solidarnie za wykorzystane przez nich limity zadłużenia z tytułu poręczenia. Spłata będzie dokonywana przez Pool Leadera ze środków zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym, również przy wykorzystaniu przyznanego Pool Leaderowi przez Bank limitu zadłużenia.

W ramach przewidywanej struktury Umowy cash poolingu funkcjonować będzie następujący mechanizm rozliczeń – o godzinie, w której nastąpi ustalenie przez Bank sald na rachunkach uczestniczących w strukturze cash poolingu:

• środki zgromadzone przez Uczestników na rachunkach wykazujących salda dodatnie przekazywane będą automatycznie na rachunek rozliczeniowy Pool Leadera;
• salda ujemne z rachunków Uczestników będą automatycznie spłacane (w całości) przez Pool Leadera z rachunku rozliczeniowego.
  
  

Od sald powstałych na rachunku rozliczeniowym w wyniku dokonanych przelewów naliczane będą odsetki w wysokości uzależnionej od rodzaju salda (ujemnego lub dodatniego). Rachunek rozliczeniowy zostanie uznany lub obciążony odsetkami w ostatnim dniu roboczym każdego miesiąca.

Umowy cash poolingu będą przewidywać, że w przypadku, gdy na rachunku rozliczeniowym Pool Leadera zgromadzone będą środki pieniężne, Pool Leader może dokonywać lokat z wykorzystaniem tychże środków. Lokaty będą oprocentowane według wynegocjowanej stawki. Uzyskane odsetki wpłacane będą na rachunek rozliczeniowy.

Rozliczenia pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Umowy cash poolingu w zakresie odsetek należnych z tytułu wierzytelności powstałych w wyniku dokonywania poszczególnych operacji w ramach proponowanej struktury dokonywane będą na zlecenie i za zgodą Uczestników przez Bank.

Stosownie do postanowień Umowy cash poolingu, jej Uczestnicy udzielą Bankowi poręczenia za wszelkie zobowiązania wynikające z Umowy cash poolingu, jak również za zadłużenia powstałe na skutek wykorzystania kredytu na każdym z rachunków z osobna, jak i na wszystkich rachunkach bieżących razem. Uczestnicy zobowiążą się do nieprzekraczania limitów udzielonych kredytów. Udzielenie poręczeń stanowi warunek konieczny do zawarcia Umowy cash poolingu z Bankiem – poręczenia te stanowią formę zabezpieczenia dla Banku.

Bank będzie otrzymywał od Uczestników Umowy cash poolingu wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi domestic zero - balancing cash pooling.

Tytuły prawne rozliczeń dokonywanych pomiędzy Uczestnikami Umowy cash poolingu oparte będą na spłacie wierzyciela (tj. Banku) przez Uczestnika wykazującego saldo dodatnie na rachunku bieżącym w oparciu o przesłankę wyrażoną w art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego: Osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi.

Do rozliczenia wzajemnych wierzytelności pomiędzy Uczestnikami z tytułu wstąpień w prawa zaspokojonego wierzyciela (subrogacja) dochodzić będzie na podstawie ustaleń pomiędzy Uczestnikami na koniec określonego okresu rozliczeniowego (np. miesiąc, kwartał).

Umowa cash poolingu będzie przewidywać, że w sytuacji utrzymywania się długu (wobec) Uczestników Umowy cash poolingu z tytułu subrogacji, Bank skalkuluje / obliczy i przeksięguje kwoty między rachunkami Uczestników i rachunkiem rozliczeniowym Pool Leadera, zgodnie z algorytmem wskazanym w umowie za każdy dzień utrzymywania się długu. Rozliczenie odsetek nastąpi przy wykorzystaniu rachunku rozliczeniowego, zgodnie z algorytmem opisanym w odpowiednim załączniku do Umowy cash poolingu.

Tytuły prawne rozliczeń dokonywanych pomiędzy Uczestnikami Umowy cash poolingu, o których mowa w powyżej, oparte będą na poręczeniu cywilnym.

Pomiędzy Bankiem a Uczestnikami nie występują powiązania, o których mowa w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uczestnicy są osobami prawnymi podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ww. ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z opisanym powyżej stanem faktycznym dotyczącym Umowy cash poolingu zawartej przez Bank z Uczestnikami, Spółka wnosi o wyrażenie stanowiska, czy fakt, że Uczestnicy Umowy cash poolingu bez odrębnego wynagrodzenia udzielają Bankowi wzajemnych poręczeń dotyczących wykorzystania przez nich limitów zadłużenia może oznaczać, iż po stronie Spółki z tytułu otrzymanych poręczeń powstaje przychód z tytułu:

• nieodpłatnego świadczenia lub
• częściowo odpłatnego świadczenia?
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej stanie faktycznym dotyczącym Umowy cash poolingu zawartej przez Bank z Uczestnikami fakt, że Uczestnicy Umowy cash poolingu bez odrębnego wynagrodzenia udzielają Bankowi wzajemnych poręczeń dotyczących wykorzystania przez nich limitów zadłużenia nie oznacza, iż po stronie Spółki z tytułu otrzymanych poręczeń powstaje przychód z tytułu:

• nieodpłatnego świadczenia lub
• częściowo odpłatnego świadczenia (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
  
  

Uzasadnienie.

Zdaniem Spółki, ze względu na fakt, iż przepisy polskiego prawa podatkowego nie regulują szczegółowo instytucji prawnej jaką jest cash pooling, do czynności dokonywanych w ramach Umowy cash poolingu mają zastosowanie ogólne zasady prawa podatkowego.

W ocenie Spółki, fakt udzielenia poręczeń przez każdego z Uczestników wchodzących w skład struktury cash poolingu wobec Banku za spłatę zadłużenia pozostałych Uczestników Umowy cash poolingu, nie generuje po stronie Spółki przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Poręczenie takie jest bowiem udzielane wzajemnie i w identycznym zakresie przez wszystkie podmioty przystępujące do Umowy cash poolingu i jest warunkiem koniecznym do zawarcia tej umowy.

W szczególności, zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z nieodpłatnym świadczeniem mamy do czynienia w przypadku, gdy jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, natomiast drugi podmiot otrzymuje to świadczenie nieodpłatnie. Podstawą zatem do stwierdzenia nieodpłatności danego świadczenia jest to, aby podmiot otrzymujący świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego (konieczny jest brak świadczenia ekwiwalentnego). W związku z powyższym, świadczenie uzyskiwane przez podmiot w sytuacji, gdy ten podmiot wykonuje jednocześnie analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego uzyskuje świadczenie, nie ma charakteru nieodpłatnego.

W ramach Umowy cash poolingu poręczenia są udzielane przez każdego z Uczestników Umowy cash poolingu, a zatem poręczenie jest wzajemne – każdy z Uczestników poręcza spłatę zadłużenia pozostałych Uczestników – i ekwiwalentnie – poszczególni Uczestnicy nie pobierają wynagrodzenia z tytułu udzielonego poręczenia, ale uzyskują w zamian takie same zabezpieczenie od pozostałych Uczestników przystępujących do Umowy cash poolingu oraz możliwość realizowania korzyści w związku z uczestniczeniem w Umowie cash poolingu.

Spółka podkreśla, że udzielenie poręczenia stanowi warunek konieczny do zawarcia Umowy cash poolingu z Bankiem – poręczenia te stanowią formę zabezpieczenia dla Banku, a nie Uczestników Umowy cash poolingu, a co za tym idzie, w przypadku realizacji poręczeń, korzyści z tego tytułu osiągnie Bank, nie zaś Uczestnicy Umowy cash poolingu.

Ponadto, wymóg udzielenia poręczenia przez każdego uczestnika Umowy cash poolingu, w tym przez Spółkę jest narzucany przez Bank i bez realizacji tego wymogu, zawarcie Umowy cash poolingu nie byłoby możliwe. W związku z tym, Spółka, jak i pozostali Uczestnicy, nie miałaby możliwości korzystania z optymalizacji przepływów finansowych w ramach Umowy cash poolingu bez udzielenia wymaganych przez Bank poręczeń innym uczestnikom cash poolingu.

W szczególności, bez udzielenia ww. poręczenia w stosunku do zobowiązań innych uczestników cash poolingu Spółka nie miałaby możliwości osiągania korzyści związanych z zarządzaniem płynnością finansową i optymalizacją kosztów pozyskanych środków finansowych. Podobnie, pozostali uczestnicy cash poolingu, bez udzielenia ww. poręczenia w stosunku do Spółki nie mieliby możliwości osiągania korzyści związanych z zarządzaniem płynnością finansową i optymalizacją kosztów pozyskanych środków finansowych.

Podsumowując, w ocenie Spółki, korzyści z tytułu udzielanych poręczeń realizuje:

• Bank, uzyskując w ten sposób odpowiednie zabezpieczenie swoich interesów oraz
• każdy z Uczestników, gdyż warunkiem koniecznym przestąpienia do Umowy cash poolingu jest udzielenie poręczenia w ramach Umowy cash poolingu, natomiast dzięki przystąpieniu do Umowy cash poolingu każdy Uczestnik ma możliwość korzystania z oferowanych w ramach Umowy cash poolingu optymalizacji przepływów finansowych. Należy też wskazać, że każdy z Uczestników udzielając poręczenia uzyskuje jednocześnie analogiczne poręczenie.
  
  

W związku z powyższym, poręczenia udzielane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Umowy cash poolingu (w tym Spółkę) nie mają charakteru świadczeń nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tej sytuacji, fakt uzyskania w ramach CP poręczeń od innych Uczestników bez ponoszenia dodatkowej odpłatności na ich rzecz, nie spowoduje powstania dla Spółki przychodu z tytułu uzyskania nieodpłatnych świadczeń.

Stanowisko, zgodnie z którym przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdują zastosowania do transakcji udzielania nieodpłatnych poręczeń w systemie cash poolingu, znajduje pełne potwierdzenie m.in. w następujących postanowieniach w sprawie interpretacji prawa podatkowego;

• interpretacji indywidualnej wydanej 11 listopada 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPB3/423-492/11/DK),
• interpretacji indywidualnej wydanej 27 maja 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/2/423-261/11/JD),
• interpretacji indywidualnej wydanej 15 kwietnia 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPB3/423-31a/11/PS).
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż każdy uczestnik opisywanego systemu, w tym Spółka dokonuje poręczenia na rzecz Banku spłaty kwot kredytu w sytuacji, gdyby inny uczestnik sytemu zaciągający kredyt spłaty takiej nie dokonał.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego względu należy odwołać się do rozumienia pojęcia „świadczenia” zgodnego z przepisami prawa i nauką prawa cywilnego. Pojęcie świadczenia należy rozpatrywać na tle stosunku zobowiązaniowego (art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.)). Przez świadczenie w takim rozumieniu należy uznać zachowanie się zobowiązanego (dłużnika) zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnego ochrony wierzyciela. Zachowanie to może polegać na zachowaniu się czynnym (działaniu) lub biernym (zaniechaniu lub powstrzymaniu się od jakiegoś działania).

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby określone świadczenie można było zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Świadczenia występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą umową cash pooling (wzajemne poręczenia) nie mają charakteru świadczeń nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, wskazać należy, iż celem spółek uczestniczących w umowie cash pooling jest osiągnięcie oszczędności związanych z kosztami finansowymi, czy też administracyjnymi, nie zaś uzyskanie nieodpłatnego przysporzenia lub dokonanie takiego przysporzenia na rzecz innego uczestnika umowy cash pooling. Świadczenia spółek uczestniczących w cash pooling uznać należy, co do zasady za świadczenia wzajemne, za współdziałanie przy wykonaniu zobowiązania, gdyż wynikają one z istoty umów tego typu.

Podstawową cechą świadczenia nieodpłatnego jest zatem to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskiwane przez Spółkę w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od Spółki w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż o ile nieodpłatne poręczenie udzielone przez danego uczestnika systemu wobec Wnioskodawcy będzie czynnością ściśle związaną z zawartą umową cash pooling i będzie bezpośrednio wynikać z tej umowy, to wartość takiego poręczenia nie będzie stanowić przychodu w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego dotyczącym Umowy cash poolingu zawartej przez Bank z Uczestnikami, z której wynika, iż Uczestnicy Umowy cash poolingu bez odrębnego wynagrodzenia udzielają Bankowi wzajemnych poręczeń dotyczących wykorzystania przez nich limitów zadłużenia oznacza, iż po stronie Spółki z tytułu otrzymanych poręczeń nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia lub częściowo odpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy wskazać, iż w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.