INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2011 r. (data wpływu 17 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu odnośnie odsetek od salda dodatniego na rachunku rozliczeniowym, odsetek od lokat oraz wartości nieodpłatnego poręczenia udzielonego za spłatę zadłużenia Wnioskodawcy jak również w zakresie kosztów uzyskania przychodów odnośnie odsetek od salda ujemnego na rachunku rozliczeniowym, odsetek zapłaconych przez Wnioskodawcę innym podmiotom z tytułu wierzytelności oraz wynagrodzenia banku - w ramach systemu cash pooling – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu odnośnie odsetek od salda dodatniego na rachunku rozliczeniowym, odsetek od lokat oraz wartości nieodpłatnego poręczenia udzielonego za spłatę zadłużenia Wnioskodawcy jak również w zakresie kosztów uzyskania przychodów odnośnie odsetek od salda ujemnego na rachunku rozliczeniowym, odsetek zapłaconych przez Wnioskodawcę innym podmiotom z tytułu wierzytelności oraz wynagrodzenia banku - w ramach systemu cash pooling.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wraz z innymi, zależnymi bezpośrednio lub pośrednio od Wnioskodawcy, spółkami kapitałowymi - z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych - tworzą grupę kapitałową („Grupa”). Wnioskodawca, jak i spółki zależne traktowane są - w świetle art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jako tzw. podmioty powiązane.

Wnioskodawca pragnie przystąpić do struktury kompleksowego zarządzania płynnością finansową (przez zgromadzenie środków z jednostkowych rachunków poszczególnych uczestników na jednym wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzonymi w ten sposób środkami, wykorzystując korzyści skali), oraz optymalizacji wyniku odsetkowego spółek korzystających z takiej usługi (poprzez kompensowanie niedoborów i nadwyżek w ramach jednej grupy kapitałowej, oraz korzystaniu ze stopy odsetek ustalonej dla salda na rachunku głównym), nazwanej jako usługa Cash Pooling, oferowanej przez bank prowadzący działalność w Polsce. Usługa Cash Poolingu adresowana jest do wszystkich spółek tworzących Grupę („Uczestnicy Usługi”). Bank nie jest kapitałowo powiązany z Grupą w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przystąpienie do Usługi Cash Poolingu nastąpi w wyniku zawarcia przez Bank z każdym Uczestnikiem Usługi (w tym z Wnioskodawcą) tworzących Grupę - nienazwanej umowy typu zero - balancing domestic Cash pooling. Jeden z Uczestników Usługi będzie wyznaczony jako administrator Usługi Cash Poolingu („Pool Leader”), dla którego Bank będzie prowadził Rachunek Rozliczeniowy. W tym wypadku Pool Leaderem będzie Wnioskodawca. Bank będzie prowadził również dla pozostałych Uczestników Usługi rachunki bieżące, w ramach których Bank udzieli limitu zadłużenia tzw. intra-day limit („Rachunek Bieżący”). Zarządzanie Rachunkiem Rozliczeniowym i nadzór nad wzajemnymi rozliczeniami w ramach usługi Cash Poolingu dokonywany będzie przez Pool Leadera, na podstawie udzielonych pełnomocnictw przez Uczestników Usługi. Każdy wykorzystany tzw. intra-day limit na Rachunku Bieżącym będzie spłacony przez Pool Leadera do końca każdego dnia, nie później jednak niż do terminu wymagalności. Spłata limitu będzie dokonywana ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym - również przy wykorzystaniu przyznanego Pool Leaderowi przez Bank limitu zadłużenia. Salda dodatnie na Rachunku Rozliczeniowym nie będą przez Pool Leadera zwracane na Rachunki Bieżące, a salda dodatnie powstałe na Rachunkach Bieżących przekazywane będą automatycznie na Rachunek Rozliczeniowy. Salda ujemne (deficyty) na Rachunkach Bieżących będą pokrywane z Rachunku Rozliczeniowego przez Pool Leadera (również przy wykorzystaniu przyznanego Pool Leaderowi przez Bank limitu zadłużenia) bądź z Rachunku Bieżącego innych Uczestników Usługi, albowiem zgodnie z Usługą Cash Poolingu na Rachunkach Bieżących codziennie ustalane saldo ma być równe zeru, a jedynie saldo ujemne może wystąpić na Rachunku Rozliczeniowym. Od sald powstałych na Rachunku Rozliczeniowym w wyniku dokonanych przelewów naliczane będą odsetki w wysokości uzależnionej od rodzaju salda. Rachunek Rozliczeniowy zostanie uznany lub obciążony odsetkami w ostatnim dniu roboczym każdego miesiąca.

Dodatkowo, zgodnie z Umową Cash Poolingu, tytuły prawne rozliczeń dokonywanych pomiędzy Uczestnikami Usługi (w tym Wnioskodawcą) oparte będą na:

• poręczeniu cywilnym (t.j. Pool Leader i pozostali Uczestnicy Usługi udzielą Bankowi poręczeń, na podstawie których Pool Leader i pozostali Uczestnicy Usługi będą odpowiedzialni solidarnie względem Banku za wszystkie długi wynikające z Umowy) oraz
• subrogacji (po spłacie przez Uczestnika Usługi zadłużenia innego Uczestnika Usługi wobec Banku, wstąpienie tego Uczestnika Usługi w miejsce zaspokojonego wierzyciela - art. 518 Kodeksu Cywilnego).

Rozliczenia wierzytelności pomiędzy Uczestnikami Usługi z tytułu subrogacji wobec wykonania zobowiązań wynikających z udzielonych przez Uczestników Usługi poręczeń będą dokonywane na zasadach ustalonych oddzielnie pomiędzy Uczestnikami Usługi. Za każdy dzień utrzymywania się wierzytelności z tytułu subrogacji, dłużni Uczestnicy Usługi zapłacą odsetki tym Uczestnikom Usługi, którzy spełnili świadczenie z tytułu poręczenia. Również z tytułu wierzytelności z tytułu sald dodatnich powstałych na Rachunku Rozliczeniowym, Bank będzie naliczał odsetki.

Umowa Cash Poolingu przewiduje ponadto, iż w przypadku, gdy na Rachunku Rozliczeniowym zgromadzone będą środki pieniężne, Pool Leader może dokonywać lokat z wykorzystaniem tych środków. Odsetki z lokat podlegają wpłacie na Rachunek Rozliczeniowy w ostatnim dniu każdego miesiąca.

Zgodnie z Umową Cash Poolingu, Uczestnicy Usługi (w tym Wnioskodawca) zlecają Bankowi przenosznie odsetek (o których wyżej mowa) na ich Rachunki Bieżące.

Walutą Usługi Cash Poolingu będzie złoty polski lub waluty obce w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1178 ze zm.), w tym euro lub dolar amerykański. Przelewy dokonywane między rachunkami mogą być dokonywane jedynie w tej samej walucie

Na podstawie Umowy Cash Poolingu, obsługę systemu cash pooling będzie prowadził Bank. Wszystkie płatności w ramach Usługi Cash Poolingu będą następować za pośrednictwem Pool Leadera przy wykorzystaniu wsparcia Banku dostarczającego infrastrukturę w postaci Rachunków Bieżących i Rachunku Rozliczeniowego. Do obowiązków Banku będzie również należało m.in. ustalanie salda na każdym rachunku, prowadzenie obsługi codziennych transferów, obciążanie i uznawanie rachunków oraz naliczanie i wypłata odsetek.

Bank będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usługi Cash Poolingu. Pool Leader nie otrzyma wynagrodzenia z tytułu dokonywanych czynności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku przychodem dla Wnioskodawcy jest kwota odsetek otrzymywana od kwot nadwyżek finansowych (salda dodatniego) Wnioskodawcy wykazanych na Rachunku Rozliczeniowym, oraz kwota odsetek z lokat z wykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym (w części należnej Wnioskodawcy); natomiast wartość nieodpłatnego poręczenia udzielonego Wnioskodawcy przez innego Uczestnika Usługi wobec Banku za spłatę zadłużenia Wnioskodawcy nie stanowi przychodu dla Wnioskodawcy; natomiast koszty finansowe w postaci odsetek zapłaconych przez Wnioskodawcę od salda ujemnego, odsetek zapłaconych przez Wnioskodawcę innym Uczestnikom Usługi z tytułu wierzytelności oraz wynagrodzenia Banku (koszty prowizji i opłaty bankowe) stanowią dla Wnioskodawcy koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem...
2. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek zapłaconych przez Wnioskodawcę nie należy stosować ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
3. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, środki pieniężne należące do Uczestników Usługi innych niż Wnioskodawca (Pool Leader) wpływające na oraz wypływające z Rachunku Rozliczeniowego są dla Wnioskodawcy (Pool Leadera) neutralne (z punktu widzenia przychodu i kosztu uzyskania przychodu) w podatku dochodowym od osób prawnych...
4. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
5. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, reprezentowanie Grupy oraz wykonywanie spoczywających na Pool Leaderze obowiązków wynikających z Umowy Cash Pooling, za które nie otrzymuje wynagrodzenia, nie powoduje powstania u Wnioskodawcy (Pool Leadera) przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego, trzeciego, czwartego i piątego zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku przychodem dla Wnioskodawcy jest kwota odsetek otrzymywana od kwot nadwyżek finansowych (salda dodatniego) Wnioskodawcy wykazanych na Rachunku Rozliczeniowym, oraz kwota odsetek z lokat z wykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym (w części należnej Wnioskodawcy), natomiast wartość nieodpłatnego poręczenia udzielonego Wnioskodawcy przez innego Uczestnika Usługi wobec Banku za spłatę zadłużenia Wnioskodawcy nie stanowi przychodu dla Wnioskodawcy. Z kolei koszty finansowe w postaci odsetek zapłaconych przez Wnioskodawcę od salda ujemnego, odsetek zapłaconych przez Wnioskodawcę innym Uczestnikom Usługi z tytułu wierzytelności oraz wynagrodzenia Banku (koszty prowizji i opłaty bankowe) stanowią dla Wnioskodawcy koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy, są w szczególności (...) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy do przychodów nie zalicza się (...) kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów) (...). Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy do przychodów nie zalicza się (...) zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy. Określony wydatek nie wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo skutkowy tego typu. że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu albo zachowanie (zabezpieczenie) źródła przychodu. W zamkniętym katalogu kosztów niezaliczanych przez ustawodawcę do kosztów uzyskania przychodów wskazano między innymi wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) - art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy, naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) - art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy oraz odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji inwestycji - art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy.

Cash pooling jest formą optymalizacji zarządzania finansami, co do zasady, polegającą na koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków poszczególnych spółek z jednej grupy kapitałowej na jednym wspólnym rachunku, a następnie zarządzaniu zgromadzonymi w ten sposób środkami. Podstawowym celem tej usługi jest - jak to wskazano w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku - kompleksowe zarządzanie płynnością finansową i optymalizacja wyniku odsetkowego spółek korzystających z usługi cash pooling. Skorzystanie z usługi cash poolingu ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej poprzez optymalizację kosztów zaciągniętych kredytów i odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald na rachunkach bieżących. Wnioskodawca uważa również, iż wartość nieodpłatnego poręczenia udzielonego przez innego Uczestnika Usługi wobec Banku za spłatę zadłużenia Wnioskodawcy nie stanowi przychodu dla Wnioskodawcy. Poręczenie takie jest bowiem udzielane – w identycznym zakresie - przez wszystkich Uczestników Usługi, co jest warunkiem uczestnictwa w Usłudze Cash Pooling.

Jak zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu, Wnioskodawca będzie okresowo obciążony odsetkami w przypadku sald ujemnych lub będzie otrzymywać stosowne odsetki w zamian za saldo dodatnie (w tym również z lokat bankowych).

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe, poniesione przez Wnioskodawcę koszty finansowe w postaci odsetek zapłaconych przez Wnioskodawcę od salda ujemnego, odsetek zapłaconych przez Wnioskodawcę innym Uczestnikom Usługi z tytułu wierzytelności oraz wynagrodzenia Banku (koszty prowizji i opłaty bankowe) będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu, albowiem wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę mają związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością i służą zapewnieniu zabezpieczenia źródeł finansowania bieżącej działalności gospodarczej. Jednocześnie wydatki te nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy, jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Takie stanowisko zdaniem Spółki zostało potwierdzone przez Ministra Finansów między innymi w interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2008 r., sygn. IPPB3/423-327/09-5/ER, z dnia 29 września 2009 r. sygn. IPPB3/423-467/09-4/AG oraz z dnia 26 października 2010 r., sygn. ILPB3/423-650/10-2/MM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka wraz z innymi, zależnymi bezpośrednio lub pośrednio od Wnioskodawcy, spółkami kapitałowymi - z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, ma zamiar przystąpić do struktury kompleksowego zarządzania płynnością finansową oraz optymalizacji wyniku odsetkowego spółek korzystających z takiej usługi nazwanej jako umowa cash pooling, oferowanej przez bank prowadzący działalność w Polsce. Przystąpienie do cash poolingu nastąpi w wyniku zawarcia przez bank z każdym „Uczestnikiem Usługi” (w tym z Wnioskodawcą) tworzących grupę - nienazwanej umowy typu zero - balancing domestic cash pooling. Jeden z „Uczestników Usługi” będzie wyznaczony jako administrator cash poolingu („Pool Leader”), dla którego bank będzie prowadził rachunek rozliczeniowy. W tym wypadku Pool Leaderem będzie Wnioskodawca. Jak wskazuje Spółka cash pooling jest formą optymalizacji zarządzania finansami, co do zasady, polegającą na koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków poszczególnych spółek z jednej grupy kapitałowej na jednym wspólnym rachunku, a następnie zarządzaniu zgromadzonymi w ten sposób środkami. Podstawowym celem tej usługi jest – jak to wskazano w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku - kompleksowe zarządzanie płynnością finansową i optymalizacja wyniku odsetkowego spółek korzystających z cash poolingu. Skorzystanie z cash poolingu ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej poprzez optymalizację kosztów zaciągniętych kredytów i odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald na rachunkach bieżących.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż bank będzie prowadził dla „Uczestników Usługi” rachunki bieżące, w ramach których udzieli limitu zadłużenia tzw. intra-day limit. Zarządzanie rachunkiem rozliczeniowym i nadzór nad wzajemnymi rozliczeniami w ramach cash poolingu dokonywany będzie przez Pool Leadera, na podstawie udzielonych pełnomocnictw przez „Uczestników Usługi”. Każdy wykorzystany tzw. intra-day limit na rachunku bieżącym będzie spłacony przez Pool Leadera do końca każdego dnia, nie później jednak niż do terminu wymagalności. Salda dodatnie na rachunku rozliczeniowym nie będą przez Pool Leadera zwracane na rachunki bieżące, a salda dodatnie powstałe na rachunkach bieżących przekazywane będą automatycznie na rachunek rozliczeniowy. Salda ujemne (deficyty) na rachunkach bieżących będą pokrywane z rachunku rozliczeniowego przez Pool Leadera (również przy wykorzystaniu przyznanego Pool Leaderowi przez Bank limitu zadłużenia) bądź z rachunku bieżącego innych „Uczestników Usługi”, albowiem zgodnie z umową cash poolingu na rachunkach bieżących codziennie ustalane saldo ma być równe zeru, a jedynie saldo ujemne może wystąpić na rachunku rozliczeniowym. Od sald powstałych na rachunku rozliczeniowym w wyniku dokonanych przelewów naliczane będą odsetki w wysokości uzależnionej od rodzaju salda. Rachunek rozliczeniowy zostanie uznany lub obciążony odsetkami w ostatnim dniu roboczym każdego miesiąca.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zatem co do zasady wszystkie środki pieniężne jakie definitywnie wpływają na rachunek podatnika stanowią, w rozumieniu ustawy podatkowej, przychód, bez względu na źródło ich pochodzenia.

Stosowanie natomiast do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami. Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż udzielenie (otrzymanie) pożyczki (kredytu) jest neutralne podatkowo. Stosownie bowiem do treści art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Do przychodów stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy nie zalicza się również kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Powyższe przepisy powiązane są z art. 16 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 11 ustawy podatkowej.

Stosownie bowiem do treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a tej ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)(…). Ponadto stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się również naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z powyższych regulacji wynika więc reguła, iż otrzymanie pożyczki oraz jej zwrot nie powoduje powstania przychodu i kosztu jego uzyskania. Stosownie jednak do wyżej wymienionych regulacji, przychodami podatkowymi jak i kosztami uzyskania przychodów będą otrzymane lub skapitalizowane albo odpowiednio zapłacone lub skapitalizowane odsetki od tych pożyczek.

Stosownie natomiast do art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Umowa cash-poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również (jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym) jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Sposób konstrukcji umowy cash-poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona – z jednej strony – od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash-poolingu (Pool Leadera), z drugiej – z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem. Trzeba zaznaczyć, że jest to instrumentarium o niestandardowej ofercie, stąd też nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów tej umowy.

Pool Leader nie jest zasadniczo typowym uczestnikiem struktury cash - poolingu i nie angażuje w jej ramach swoich własnych środków pieniężnych (poza wyjątkowymi sytuacjami, w których na dany moment samofinansowanie struktury nie będzie wystarczające i Pool Leader będzie musiał ją zasilić za pośrednictwem rachunku rozliczeniowego środkami z linii kredytowej przyznanej mu przez bank - tzw. overdraftu).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z uczestnictwem w systemie kompleksowego zarządzania płynnością finansową grupy, Spółka jako Pool Leader będzie okresowo obciążana odsetkami z tytułu spłaty zadłużenia uczestników systemu. Salda ujemne (deficyty) na rachunkach bieżących będą bowiem pokrywane z rachunku rozliczeniowego przez Pool Leadera również przy wykorzystaniu przyznanego jemu przez bank limitu zadłużenia. W takim wypadku, kiedy salda dodatnie na rachunkach bieżących „Uczestników Usługi” nie będą wystarczające na pokrycie sald ujemnych innych podmiotów z grupy (samofinansowanie nie będzie wystarczające) Pool Leader zobowiązany będzie do zapłaty odsetek od salda ujemnego na jego rachunku rozliczeniowym.

Odsetki te, o ile zostaną zapłacone z własnej linii kredytowej, jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą stanowiły koszty uzyskania przychodu, albowiem będą miały związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością i będą wynikały z obowiązków nałożonych na Spółkę jako Pool Leadera.

Salda ujemne na rachunkach bieżących mogą być pokrywane również z rachunku bieżącego innego „Uczestnika Usługi”, albowiem zgodnie z umową cash poolingu na rachunkach bieżących codziennie ustalane saldo ma być równe zeru, a jedynie saldo ujemne może wystąpić na rachunku rozliczeniowym.

Zaznaczyć należy w tym miejscu, iż zgodnie z umową cash poolingu, tytuły prawne rozliczeń dokonywanych pomiędzy „Uczestnikami Usługi” (w tym Wnioskodawcą) oparte będą na między innymi na subrogacji (po spłacie przez „Uczestnika Usługi” zadłużenia innego „Uczestnika Usługi” wobec banku, wstąpienie tego „Uczestnika Usługi” w miejsce zaspokojonego wierzyciela - art. 518 Kodeksu cywilnego).

W konsekwencji za każdy dzień utrzymywania się wierzytelności z tytułu subrogacji, dłużni „Uczestnicy Usługi” zapłacą odsetki tym „Uczestnikom Usługi”, którzy spełnili świadczenie z tytułu poręczenia.

W związku z powyższym Spółka jako „Uczestnik Usługi” obciążana może być również odsetkami, które należne będą innym „Uczestnikom Usługi” z tytułu wierzytelności.

W konsekwencji zapłacone odsetki, którymi Spółka obciążana będzie jako „Uczestnik Usługi” stosownie do treści art. 15 ustawy będą mogły również stanowić dla niej koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, albowiem służyć będą zapewnieniu zabezpieczenia źródeł finansowania bieżącej działalności gospodarczej.

Mając na względzie, iż celem umowy cash poolingu jest bardziej efektywne wykorzystanie środków pieniężnych jej uczestników jak również obniżenie kosztów odsetkowych, nie ulega wątpliwości, iż do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć również wynagrodzenia banku (koszty prowizji i opłaty bankowe). Zawierając bowiem umowę z bankiem na usługi zarządzania płynnością finansową Spółka musi liczyć się z pokrywaniem tego rodzaju kosztów, czy to w postaci bezpośrednich opłat, czy różnego rodzaju prowizji.

W tym miejscu wskazać należy, iż za koszty pośrednio związane z przychodami uznaje się wydatki, którym nie można przypisać do konkretnego przychodu, chociaż ponoszenie takich wydatków warunkuje prowadzenie działalności gospodarczej i uzyskiwanie przychodu. Koszty pośrednie zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawych są potrącane w dacie ich poniesienia.

Celem umowy cash poolingu jest optymalizacja przepływu środków finansowych w obrębie jej uczestników, która pozwala na koncentracje środków finansowych kilku podmiotów oraz kompensacje nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty z niedoborami innych podmiotów należących do grupy. W związku z powyższym zapłaconych przez Spółkę odsetek oraz pozostałych kosztów umowy cash poolingu (wynagrodzenia banku) nie można przyporządkować do konkretnych przychodów. W konsekwencji wydatki na wynagrodzenie banku z tytułu wykonywanej przez niego usługi finansowej stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem. Podobnie odsetki, które zostały faktycznie zapłacone należy zaklasyfikować do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, potrącalne w dacie poniesienia (z wyjątkiem sytuacji, do których odnoszą się przepisy art. 16g ust. 3 i ust. 4 ww. ustawy).

Reasumując zatem, jak słusznie wskazuje Spółka koszty finansowe w postaci odsetek zapłaconych przez Wnioskodawcę od salda ujemnego, odsetek zapłaconych przez Wnioskodawcę innym „Uczestnikom Usługi” z tytułu wierzytelności oraz wynagrodzenia banku (koszty prowizji i opłaty bankowe) stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem.

Odnośnie natomiast możliwości uzyskiwania przychodów przez Wnioskodawcę jako jako Pool Leadera wskazać trzeba, iż niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on co do zasady funkcję pośrednika. W konsekwencji Pool Leader nie jest ostatecznym właścicielem odsetek od salda dodatniego na jego rachunku rozliczeniowym, jak również nie jest właścicielem odsetek z lokat od wykorzystanych środków finansowych z jego rachunku rozliczeniowego, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę. Z przedstawionych okoliczności wynika bowiem, iż rachunek rozliczeniowy zostanie uznany odsetkami w ostatnim dniu roboczym każdego miesiąca, a „Uczestnicy Usługi” (w tym Wnioskodawca) zlecają bankowi przenoszenie odsetek (o których wyżej mowa) na ich rachunki bieżące.

Ewentualnie zatem jeżeli Pool Leader jest również uczestnikiem systemu przekazującym nadwyżkę lub jest również uprawniony do odsetek z lokat może być ich właścicielem w odpowiedniej proporcji w zależności od wielkości salda na jego rachunku bieżącym.

W konsekwencji stanowisko Spółki, w świetle którego przychodem dla Wnioskodawcy jest kwota odsetek otrzymywana od kwot nadwyżek finansowych (salda dodatniego) Wnioskodawcy wykazanych na rachunku rozliczeniowym, oraz kwota odsetek z lokat z wykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym (w części należnej Wnioskodawcy) uznać należy za prawidłowe.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Pool Leader jak i pozostali „Uczestnicy Usługi” udzielą bankowi poręczeń, na podstawie których Pool Leader i pozostali „Uczestnicy Usługi” będą odpowiedzialni solidarnie względem banku za wszystkie długi wynikające z umowy.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W świetle powołanego powyżej przepisu, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody opodatkowane. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne, t.j. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.

Świadczenia występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą umową cash poolingu (wzajemne poręczenia) nie mają charakteru świadczeń nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności wskazać należy, iż celem spółek uczestniczących w umowie cash poolingu jest osiągnięcie oszczędności związanych z kosztami finansowymi czy też administracyjnymi, nie zaś uzyskanie nieodpłatnego przysporzenia lub dokonanie takiego przysporzenia na rzecz innego uczestnika umowy cash poolingu. Świadczenia spółek uczestniczących w cash poolingu uznać należy, co do zasady za świadczenia wzajemne, za współdziałanie przy wykonaniu zobowiązania, gdyż wynikają one z istoty umów tego typu.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż o ile nieodpłatne poręczenie udzielone prze danego „Uczestnika Usługi” wobec Wnioskodawcy będzie czynnością ściśle związaną z zawartą umową cash poolingu i będzie bezpośrednio wynikać z tej umowy, to wartość takiego poręczenia nie będzie stanowić przychodu w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji stanowisko Spółki, w świetle którego wartość nieodpłatnego poręczenia udzielonego przez innego „Uczestnika Usługi” wobec banku za spłatę zadłużenia Wnioskodawcy nie stanowi przychodu dla Spółki bowiem poręczenie takie jest udzielane – w identycznym zakresie - przez wszystkich „Uczestników Usługi”, co jest warunkiem uczestnictwa w umowie cash poolingu, uznać należy również za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.