INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 05 sierpnia 2009 r. (data wpływu 10 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych przez spółkę przejmowaną – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 23 października 2009 r. (data wpływu 26.10.2009 r.) oraz pismem z dnia 02 listopada 2009 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych przez spółkę przejmowaną,
  
• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów lub przychodów podatkowych różnic kursowych w związku z zaciągniętym kredytem dewizowym przez spółkę przejmowaną, a spłacanym przez Spółkę przejmującą,
  
• rozliczenia różnic kursowych,
  
• zaliczenia przez Spółkę przejmującą do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzeń pracowniczych.
  
  

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka posiadała (przed połączeniem) 100% udziałów w Spółce przejmowanej. Z dniem 30 czerwca 2009 roku (data dokonania wpisu w krajowym rejestrze sądowym) nastąpiło połączenie ww. Spółek w ten sposób, że Spółka przejęła Spółkę X. W szczególności nastąpiło przejęcie składników aktywów i pasywów Spółki X, w tym należności i zobowiązań z tytułu dostaw, robót i usług, kredytów oraz innych zobowiązań.

Pismem uzupełniającym z dnia 23 października 2009 r. (data wpływu 26 października 2009 r.) Wnioskodawca poinformował, iż połączenie spółek zostało dokonane w sposób określony w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, przez przeniesienie całego majątku Spółki X na Spółkę. Ponadto, zważywszy, że 100% kapitału zakładowego Spółki X należy do Spółki, połączenie zostało dokonane na podstawie art. 515 Kodeksu spółek handlowych, bez przyznawania w zamian dodatkowych udziałów i bez podwyższania kapitału zakładowego.

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694), księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru takiego połączenia. Jednocześnie, w myśl ust. 3 pkt 2 wymienionego wyżej art. 12, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. W objętym zapytaniem przypadku nie wystąpił zatem, zdaniem Spółki, obowiązek zamknięcia ksiąg w jednostce przejmowanej. Jednostka przejmująca nie miała obowiązku zarówno zamykania, jak i otwierania ksiąg – art. 12 ustawy o rachunkowości nie przewidywał takiej sytuacji.

Natomiast w piśmie z dnia 02 listopada 2009 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Spółka wskazała, iż różnice kursowe rozliczane są na podstawie przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy odsetki od kredytów zaciągniętych przez Spółkę przejmowaną, a spłacanych przez Spółkę stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu...
2. Czy różnice kursowe od kredytu dewizowego zaciągniętego przez Spółkę X, a spłacanego przez Spółkę stanowią dla Spółki przejmującej koszt uzyskania przychodu, lub przychód podlegający opodatkowaniu... Jeśli tak, to który kurs jest podstawą rozliczenia – z dnia uzyskania kredytu przez Spółkę X, czy z dnia połączenia jednostek...
3. Czy różnice kursowe od należności i zobowiązań powstałe po dniu 30 czerwca 2009 r. w wyniku zapłaty faktur wystawionych przez i na Spółki X stanowią koszt uzyskania przychodu lub przychód podlegający opodatkowaniu w Spółce przejmującej, to jest Wnioskodawcy...
4. Czy składki na ubezpieczenie społeczne płacone przez Spółkę od wynagrodzeń wypłacanych przez Spółkę X w dniu 02 lipca 2009 r. (zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 06/2009 Spółki X) stanowią koszt uzyskania przychodu dla Spółki – jednostki przejmującej w miesiącu, w którym nastąpi zapłata tych składek...

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w zakresie pytań 2, 3 i 4, został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 03 listopada 2009 r. nr ILPB3/423-619/09-6/DS, ILPB3/423-619/09-7/DS oraz ILPB3/423-619/09-8/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy, na wszystkie powyższe pytania należy odpowiedzieć twierdząco, gdyż nastąpiła w wyżej wymienionym przypadku pełna sukcesja podatkowa, o której mowa w art. 93 § 2 ust. 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Wiąże się to z koniecznością każdorazowej indywidualnej oceny prawnej poniesionego przez podatnika wydatku. Wyjątkiem będzie jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Odsetki obciążające kredytobiorcę stanowią koszty uzyskania kredytu. Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy, dla kwalifikacji prawnej tych kosztów istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze kredytu.

Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania odsetek od kredytów za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo - skutkowego, jak i ekonomicznego pomiędzy ich uregulowaniem, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z kredytu na dany cel.

Należy mieć również na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)(…).

Ponadto, przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na zapis art. 16 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Oznacza to, że odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów kredytobiorcy w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, rozumianej jako dopisanie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek do zobowiązania głównego, czyli przekształcenie go w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej kredytu. Odsetki skapitalizowane są kosztem uzyskania przychodów kredytobiorcy w dacie ich kapitalizacji. W przypadkach, gdy w umowie kredytowej nie przewidziano kapitalizacji, momentem zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest data ich faktycznej zapłaty. Odsetki od kredytu mogą być odpowiednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów aż do całkowitej spłaty zadłużenia z tytułu kredytu.

W przypadku jednak, gdy spłata odsetek dotyczy kredytu udzielonego przez udziałowca lub inny podmiot powiązany kapitałowo, ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadził ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od tego kredytu. I tak, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

• odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy) oraz,
  
• odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 61 tej ustawy).
  
  

Wątpliwości Wnioskodawcy wzbudził wpływ dokonanego przez Niego przejęcia spółki na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego przez spółkę przejmowaną.

W wyniku łączenia się spółek, na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), na spółkę przejmującą przechodzi nie tylko majątek spółki przejmowanej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego, następuje zatem uniwersalna sukcesja materialnoprawna i formalnoprawna.

Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona przez przepis art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), stanowiący, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Jednocześnie na podstawie art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Wskazany przepis konstytuuje zasadę sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora). Przedmiotem następstwa osób prawnych są prawa i obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Odwołanie się do kategorii „przepisy prawa podatkowego” oznacza w związku z treścią art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji, stosowanej wobec praw i obowiązków, wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego - niezależnie od ich treści, a więc stosunków zarówno materialnoprawnych i formalnoprawnych. W szczególności zaś podkreślić należy, że sukcesor wstępuje w prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Jest to założenie najszerszego przejęcia tych praw i obowiązków dotyczących poprzednika, wynikający z regulacji podatkowoprawnych.

Tym samym, Spółka stała się następcą prawnym przejętej spółki i wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) podmiotu przejętego.

Przedstawiony stan faktyczny pozwala stwierdzić, że proces łączenia się spółek przez przejęcie jest związany z sukcesją podatkową spółki przejmującej. Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przejmowaną, natomiast spółka przejmująca nie traci swej podmiotowości prawnej, zachowując tym samym ciągłość prawną i organizacyjną, a zatem nie powstaje nowa jednostka.

W przypadku takiego połączenia możliwe jest zastosowanie art. 44c ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 Nr 76 poz. 694 ze zm.), zgodnie z którym łączenie spółek rozlicza się i ujmuje w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek. W sytuacji, gdy połączenie spółek przez przejęcie zostaje rozliczone przy zastosowaniu metody łączenia udziałów, to zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, ksiąg rachunkowych można nie zamykać i nie otwierać.

W praktyce często występują takie sytuacje, kiedy moment powstania przychodu lub poniesienia kosztu dla celów bilansowych jest inny niż dla celów podatkowych. W takiej sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstanie już po ustaniu bytu prawnego spółki przejmowanej, nie będzie możliwe rozliczenie tych przychodów lub kosztów przez podmiot przejęty. Wówczas - na podstawie powołanych powyżej przepisów - przychody te i koszty obowiązana będzie uwzględnić w składanych przez siebie deklaracjach (zeznaniu) dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych spółka przejmująca, będąca następcą prawnym podmiotu przejętego. Ww. zasada ma zastosowanie do zdarzeń gospodarczych zaistniałych w roku, w którym nastąpiło połączenie i w którym nie doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych jednostki przejmowanej.

Z powyższego wynika, iż Wnioskodawca (spółka przejmująca) jako sukcesor spółki przejmowanej, ma prawo na zasadach wyżej wskazanych do potrącania odsetek od kredytów udzielonych przejętej spółce jako kosztów uzyskania przychodów w momencie ich rzeczywistej zapłaty, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), pkt 11, pkt 12, pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.