INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością …, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2009 r. r. (data wpływu 20.07.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie niedostatecznej kapitalizacji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka zawarła w dniu 29.05.2009 r. długoterminową umowę pożyczki z X GmbH Co.KG z siedzibą w B…, Niemcy. Pożyczka przeznaczona jest na finansowanie budowy hali produkcyjnej. Zgodnie z umową, odsetki od pożyczki mają być płatne w terminach 30.06 i 30.12 począwszy od dnia 30.12.2009 r. do dnia 31.12.2019 r.

Spółka X GmbH Co.KG posiada w Spółce udziały w wysokości 1,01%. Głównym udziałowcem Spółki jest spółka Y GmbH z siedzibą w B…, Niemcy, która posada 98,99%. Jednakże stuprocentowym udziałowcem spółki Y GmbH jest spółka X GmbH Co.KG. Wobec tego, spółka X GmbH Co.KG posiada w Spółce bezpośrednio udział w wysokości 1,01% i pośrednio, poprzez Y GmbH, udział w wysokości 98,99%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku pożyczki udzielonej Spółce przez udziałowca, którego udział bezpośredni w kapitale stanowi 1,01%, a udział pośredni wynosi 98,99%, zastosowanie znajdą ograniczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki według art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki udzielonej przez X GmbH Co.KG mogą w całości zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ przedstawiona struktura udziałowców wyklucza spełnienie przepisów zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tzn.:

• pkt 60) odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni,

• pkt 61) odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.
  
  

W przedstawionym stanie:

• po pierwsze - pożyczkodawca nie spełnia wymaganego 25 % udziału w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy.
  Pożyczkodawca Spółki, czyli spółka X GmbH Co. KG, posiada w Spółce tylko 1,01% udziału bezpośredniego. Natomiast pozostałą część stanowi udział pośredni, poprzez spółkę Y GmbH. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzony jest zapis mówiący o pożyczkach od udziałowców, czyli podmiotów, które mają udziały u pożyczkobiorcy, nie ma natomiast odwołania do podmiotów o udziale pośrednim. Wobec tego, należy przepisy dotyczące ograniczeń w kosztach uzyskania przychodów odsetek od pożyczki odnosić tylko do podmiotów powiązanych w sposób bezpośredni.

• po drugie - nie zachodzi spełnienie warunku mówiącego o tym, że w Spółce będącej pożyczkobiorcą i spółce będącej pożyczkodawcą – ten sam udziałowiec posiada co najmniej po 25% udziałów. Spółka, czyli pożyczkobiorca, nie posiada takiego samego udziałowca, jak pożyczkodawca, czyli spółka X GmbH Co.KG.
  
  

Wobec tego, odsetki od pożyczki nie powinny podlegać konsekwencjom wynikającym z przepisów ograniczających tzw. niedostateczną kapitalizację, a tym samym Spółka może w całości uznać koszty odsetek od pożyczki za koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

W związku z celem pożyczki, jakim jest budowa hali produkcyjnej, Spółka powinna zwiększyć wartość środka trwałego – hali produkcyjnej o odsetki zapłacone do dnia oddania hali do użytkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością. Takimi kosztami mogą być płacone przez Spółkę odsetki od pożyczek.

Rozpatrując jednak kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

• odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni,

• odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.
  
  

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1. udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
2. udziałowców posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
3. „spółkę – siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam udziałowiec posiada co najmniej 25% udziałów.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Wysokość zadłużenia, decydująca o wystąpieniu ograniczeń w zaliczeniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, ustala się natomiast biorąc pod uwagę:

• zadłużenie spółki wobec jej udziałowców posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,

• zadłużenie spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki (tj. pośrednich udziałowców spółki).
  
  

Z opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika, iż została jej udzielona pożyczka przez spółkę X GmbH Co.KG. Spółka ta jest udziałowcem Wnioskodawcy i posiada 1,01% udziału w Jego kapitale zakładowym. Drugim (większościowym) udziałowcem Wnioskodawcy, posiadającym 98,99% udziałów w kapitale zakładowym, jest spółka Y GmbH, której 100 – procentowym udziałowcem jest spółka X GmbH Co.KG.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż ta ostatnia spółka (X GmbH Co.KG) posiada w kapitale zakładowym Wnioskodawcy udział bezpośredni w wysokości 1,01% oraz udział pośredni w wysokości 98,99%.

Jeżeli pożyczka została udzielona przez podmiot (pożyczkodawcę - X GmbH Co.KG), który jest udziałowcem pożyczkobiorcy (Wnioskodawca) posiadającym mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym tego pożyczkobiorcy oraz pożyczkodawca (X GmbH Co.KG) jest także udziałowcem innej spółki („spółki – matki” pożyczkobiorcy - Y GmbH), która posiada ponad 25% udziałów w kapitale pożyczkobiorcy (Wnioskodawca), to ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania, ze względu na brak spełnienia któregokolwiek z warunków dotyczących ustalenia tożsamości pożyczkodawcy, opisanych powyżej w punktach 1 – 3.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zatem wydatki na spłatę odsetek stanowią koszt uzyskania przychodów, jeżeli zostały poniesione w celu uzyskania tych przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a jednocześnie nie zostały wyłączone z tych kosztów przez przepisy szczególne, w tym przez art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pożyczką udzieloną Spółce w celu sfinansowania budowy hali produkcyjnej, która po oddaniu jej do używania stanowić będzie środek trwały.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się - w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Natomiast za koszt wytworzenia, na podstawie art. 16g ust. 4 ww. ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zatem odsetki od wszelkich zobowiązań finansujących wytworzenie środka trwałego naliczone za okres do dnia przekazania tego środka do używania (nie ma znaczenia data zapłaty tych odsetek) wyznaczają koszt wytworzenia danego składnika majątku (w przedmiotowej sprawie – hali produkcyjnej). Tym samym, zwiększają również jego wartość początkową stanowiącą podstawę dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, które odnoszone są w koszty podatkowe na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, ograniczenie podatkowoprawne wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie. Odsetki od pożyczki udzielonej Spółce przez spółkę X GmbH Co.KG naliczone za okres do dnia oddania hali produkcyjnej do używania winny zwiększyć – w myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 w związku z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jej wartość początkową. Natomiast odsetki naliczone po tym dniu stanowić będą – stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy – koszty uzyskania przychodów Spółki w dacie ich zapłaty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.