Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/423-680/09-2/AS
z 20 stycznia 2010 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
|
Rodzaj dokumentu
interpretacja indywidualna
Sygnatura
IPPB5/423-680/09-2/AS
Data
2010.01.20
Autor
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Temat
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Koszty uzyskania przychodów --> Pojęcie kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe
apteka
artykuły spożywcze
dyrektor
dystrybucja (rozprowadzanie)
hurt
kierownik
kosmetyk
koszty uzyskania przychodów
leki
poczęstunki
posiłki
prezentacja
przedstawiciel handlowy
reprezentacja
spółdzielnie
systemy
Istota interpretacji
Czy wydatki ponoszone w związku z organizacją spotkań z przedstawicielami kontrahentów: aptek i hurtowni farmaceutycznych, na nabycie produktów spożywczych i konsumpcję w restauracji stanowią koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będącego producentem leków i kosmetyków?
Wniosek ORD-IN  875 kB
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26.10.2009 r. (data wpływu 27.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
UZASADNIENIE W dniu 27.10.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków ponoszonych w związku z organizacją spotkań z przedstawicielami kontrahentów: aptek i hurtowni farmaceutycznych, na nabycie produktów spożywczych oraz konsumpcję w restauracji. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca - Zakłady Farmaceutyczne „XXX” Spółdzielnia Pracy (dalej: „ZF XXX”, „XXX”) jest producentem produktów farmaceutycznych oraz kosmetyków. „ZF XXX” nie posiada własnej sieci dystrybucji wyprodukowanych towarów, ale zbudowała system dystrybucji w oparciu o współpracę z innymi podmiotami gospodarczymi. W celu dystrybucji towarów „ZF XXX” zawarła umowy handlowe z hurtowniami farmaceutycznymi. Hurtownie kupują towary od „ZF XXX”, a następnie we własnym imieniu i na własną rzecz sprzedają te towary do aptek. Jednak, aby ten system dystrybucji działał sprawnie Wnioskodawca musi nieustannie kontrolować i oddziaływać, żeby przepływ towarów z jej magazynów, poprzez hurtownie i apteki do klientów odbywał się w sprawny sposób. W tym celu „ZF XXX” zatrudnia przedstawicieli handlowych. Zasadniczym zadaniem przedstawicieli handlowych jest utrzymywanie dobrych kontaktów zarówno z hurtowniami, jak i z aptekami, przekazywanie informacji o wyznaczonych planach sprzedaży, oraz takie oddziaływanie na kontrahentów, aby towary sprawnie poruszały się w całym systemie dystrybucji. Należy bowiem podkreślić, że w interesie Wnioskodawcy leży sprawny przepływ towarów do nabywców końcowych. Dlatego należy zapewnić, aby hurtownie kupowały towary od „ZF XXX”, a następnie szybko sprzedawały je do aptek, oraz nakłaniały apteki do kupowania towarów Wnioskodawcy. Z kolei apteki będą kupować od hurtowni wtedy, gdy z jednej strony będzie oddziaływanie ze strony hurtowni na zakup właśnie towarów wyprodukowanych przez „ZF XXX”, a z drugiej - kiedy będą zachęty ze strony Wnioskodawcy do sprzedaży właśnie jej produktów. Aby ten system dystrybucji działał sprawnie „ZF XXX” zbudowała cały system narzędzi pro sprzedażowych i marketingowych wspomagających sprzedaż. Jednym z kluczowym elementów tego systemu jest budowanie pozytywnych relacji z hurtowniami aptekami poprzez przedstawicieli handlowych. Każdy z przedstawicieli handlowych operuje na określonym obszarze kraju i ma zdefiniowanych kontrahentów w postaci hurtowni i aptek. Przedstawiciel pozostaje w bieżącym kontakcie z tymi klientami, ma wyznaczony plan odbycia w ciągu miesiąca co najmniej określonej ilości spotkań i prezentacji. Dodatkowo kiedy okazuje się, że na jego terenie spada sprzedaż produktów „ZF XXXi” musi podejmować działania interwencyjne, aby przywrócić ją do wielkości gwarantującej realizację planów marketingowych. Do typowych działań realizowanych przez przedstawicieli handlowych należą prezentacje produktów dla pracowników aptek, oraz spotkania z pracownikami działów sprzedaży w hurtowniach. Prezentacja w aptekach odbywa się w godzinach ustalonych z kierownikiem apteki, może mieć miejsce w godzinach pracy lub też przed lub po godzinach pracy. Uczestnictwo w spotkaniu jest kwestią dobrej woli kierownika apteki, jak i jej pracowników. W związku z tym przedstawiciel handlowy musi mieć argumenty, aby skłonić te osoby do udziału w tym trwającym około pół godziny spotkaniu i mieć okazję przekazać im komunikat handlowy na temat produktów „ZF XXX”. W praktyce okazało się, że bardzo dobrą zachęta jest zaproponowanie drobnego poczęstunku w trakcie lub po prezentacji. W związku z tym na tego typu spotkania przedstawiciele handlowi zakupują różne produkty spożywcze: kawę lub herbatę, ciastka, cukierki, inne słodycze. W innych przypadkach jadąc na prezentację przedstawiciel handlowy zamawia pizzę lub gotowe zestawy lunchowe przygotowywane na wynos. Podobna sytuacja występuje podczas spotkań z przedstawicielami działów handlowych i telemarketingowych hurtowni. Zaoferowanie drobnego poczęstunku nie tylko zachęca do wzięcia udziału w spotkaniu, ale również poprawia jego atmosferę. Zakup wskazanych produktów spożywczych, czy posiłków jest dokumentowany fakturami VAT, w których treści albo wprost wskazano zakupione towary (kawa, herbata, ciastka, etc), albo użyto opisu „konsumpcja” lub „usługa gastronomiczna”. Treść faktur w istotnym stopniu zależy od systemu informatycznego do rejestracji sprzedaży, którego używa sprzedawca. Faktury te są opisywane przez przedstawicieli handlowych m.in. jako: „poczęstunek podczas spotkania w aptece w … (nazwa miejscowości) i adres apteki, w spotkaniu wzięło udział X farmaceutów”, albo: „poczęstunek podczas spotkania w dziale telemarketingu w hurtowni X”. Kolejnym rodzajem działań wspierających funkcjonowanie mechanizmu dystrybucji towarów są spotkania organizowane na szczeblu kierowniczym lub dyrektorskim. Są to spotkania, w których udział biorą menedżerowie obu stron, a ich przedmiotem jest omawianie kwestii o bardziej strategicznym znaczeniu dla współpracy. W trakcie spotkań omawiane są m.in. następujące kwestie:
Czasami spotkania przybierają postać wspólnych wizyt reprezentanta „ZF XXX” i przedstawiciela hurtowni w danym regionie współpracy. Dość częstą praktyka w takiej sytuacji jest, że przedstawiciel Wnioskodawcy zaprasza swojego kontrahenta do restauracji na obiad, lunch czy po prostu na kawę, herbatę i słodycze. W czasie spotkania w restauracji zamawiane są posiłki z menu. Powodem, dla którego propozycja spotkania w restauracji wychodzi od przedstawiciela „ZF XXX” jest prozaiczna, to najczęściej jemu zależy na spotkaniu i omówieniu pewnych kwestii, a nie przedstawicielowi hurtowni. Po drugie, są też względy praktyczne. Spotkanie w biurze zawsze ma tę wadę, że jest nieustannie przerywane przez osoby mające sprawę do załatwienia z rozmówcą, w efekcie czego przedstawiciel kontrahenta jest odrywany od zasadniczego wątku rozmowy i trudno mu skupić się na właśnie omawianym zagadnieniu. Po trzecie, spotkanie poza biurem, zarówno jednej, jak i drugiej strony, daje efekt spotkania na „neutralnym” gruncie, gdzie obie strony spotkania mają „równe” prawa. Będąc u siebie gospodarz zawsze ma psychologiczną przewagę nad gościem, co więcej zawsze może łatwo znaleźć byle pretekst aby przerwać spotkanie, które staje się dla niego niewygodne. W przypadku spotkania w restauracji łatwiej podjąć decyzje o wyłączeniu telefonu komórkowego, co więcej – wyjście w trakcie obiadu czy lunchu bez poważnej przyczyny jest bardzo dużym nietaktem i może być przez drugą stronę potraktowane jako zachowanie obraźliwe. Zakup usług gastronomicznych w przypadku omawianych spotkań jest dokumentowany fakturą VAT z opisem „konsumpcja” lub „usługa gastronomiczna”. Opis dokonywany przez przedstawiciela „YF XXX” wskazuje na to, z kim miało miejsce spotkanie, oraz jaki był jego cel biznesowy, np. „obiad kierownika regionu z dyrektorem handlowym hurtowni X (kierownikiem regiony hurtowni X) dotyczący oceny realizacji planów sprzedaży za ostatni miesiąc i ustalenie celów na kolejny miesiąc”. Przedstawiając stan faktyczny w sprawie nie można pominąć okoliczności, że „ZF XXX” jako producent leków działa na rynku poddanym szczególnym regulacjom zawartym w przepisach ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 Nr 45, poz. 271). Przepisy tej ustawy w szczególny sposób regulują szereg obszarów działań producentów produktów farmaceutycznych, w tym reklamę produktu leczniczego. Zgodnie z art. 52 ust. 1 tej ustawy: „Reklamą produktu leczniczego jest działalność polegająca na informowaniu lub zachęcaniu do stosowania produktu leczniczego, mająca na celu zwiększenie: liczby przepisywanych recept, dostarczania, sprzedaży lub konsumpcji produktów leczniczych”. Zgodnie z art. 52 ust. 2 pkt 3 tej ustawy: „Reklama produktu leczniczego obejmuje w szczególności: odwiedzanie osób uprawnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi przez przedstawicieli handlowych lub medycznych”. Oprócz definicji, regulacje dotyczące reklamy wprowadzają szereg ograniczeń, z których najistotniejsze zawarte są w art. 58 tej ustawy, dlatego Wnioskodawca przytoczył ten przepis w całości:
W związku z tym należy stwierdzić, że na gruncie przepisów prawa farmaceutycznego, działania przedstawicieli „ZF XXX” polegające na odbywaniu spotkań z lekarzami, ale także z farmaceutami w aptekach, czy z przedstawicielami hurtowni farmaceutycznych stanowią jedną z form reklamy produktu leczniczego. Istotna kwestią która wymaga podkreślenia jest to, że przepisy prawa farmaceutycznego adresowane są zarówno do „ZF XXX” jako producenta, ale także do lekarzy farmaceutów (aptekarzy), jak i hurtowni farmaceutycznych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wydatki ponoszone w związku z organizacją spotkań z przedstawicielami kontrahentów: aptek i hurtowni farmaceutycznych, na nabycie produktów spożywczych i konsumpcję w restauracji stanowią koszty uzyskania przychodów dla „ZF XXX”... Zdaniem Wnioskodawcy: Wydatki ponoszone w związku z organizacją spotkań z przedstawicielami kontrahentów: aptek i hurtowni farmaceutycznych na nabycie produktów spożywczych i konsumpcję w restauracji stanowią koszty uzyskania przychodów dla Spółki. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy CIT z kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wyłączył wydatki na reprezentację, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Jednakże w ocenie Wnioskodawcy taka treść przepisu nie oznacza, że wydatki na wskazane tam produkty w sposób automatyczny są traktowane jako wydatki reprezentacyjne. Zdaniem Wnioskodawcy dokonując interpretacji normy prawnej zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy CIT nie można jej dokonać w oderwaniu od treści całego przepisu, a zwłaszcza kolejności, w jakie zostały umieszczone poszczególne słowa. Wskazany przepis w pierwszym rzędzie mówi o kosztach reprezentacji, tak więc w pierwszym rzędzie należy ustalić, czy dany wydatek służy realizacji działań reprezentacyjnych... Dopiero po ustaleniu, że mamy do czynienia z działaniami skierowanymi na reprezentację można analizować szczególne przypadki, wskazane w ustawie. Jeżeli jednak dany typ wydatków nie służy celom reprezentacyjnym, ale innym celom biznesowym nie ma potrzeby dalszej analizy zapisów tego przepisu. Jeżeli dany wydatek co do zasady nie służy reprezentacji (a więc nie jest kosztem reprezentacji), nie może być jej szczególnym przypadkiem. Przyjęcie innej koncepcji interpretacji przepisów byłoby nielogiczne i niezgodne podstawowymi zasadami wykładni przepisów. W takiej sytuacji w pierwszym rzędzie koniecznym jest ustalenie znaczenia jakie przepisy prawa podatkowego nadają słowu „reprezentacja”. Ustawa CIT nie definiuje pojęcia reprezentacji, podobnie jak inne ustawy podatkowe. W związku tym należy sięgnąć do definicji słownikowej tego pojęcia, aby ustalić, jakie znaczenie ma ono w języku powszechnym. Reprezentacja, zgodnie z definicją słownikową (Słownik języka polskiego” pod red. M. Szymczaka, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1992), oznacza okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Przez reprezentację rozumie się okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego” pod redakcja prof. Stanisława Dubisza Wydawnictwo Naukowe PWN; Warszawa 2007). W ocenie Wnioskodawcy ponoszone przez nią wydatki nie mają charakteru reprezentacyjnego. Zaoferowanie poczęstunku w postaci kawy lub herbaty, oraz słodyczy, pizzy, czy też zaproszenie na obiad w restauracji nie jest działaniem o charakterze nadzwyczajnym. Jest to praktyka powszechnie spotykana. Organizacja spotkań biznesowych z kontrahentami nie wiąże się z chęcią zaimponowania kontrahentowi okazałością, czy wystawnością. Należy bowiem zauważyć, iż spotkanie w restauracji nie ma charakteru wytwornej i okazałej kolacji (obiadu czy lunchu), czy zorganizowanej na zamówienie imprezy i nie wiąże się z chęcią zaimponowania kontrahentowi okazałością, czy wystawnością. Organizując spotkanie „ZF XXX” chce przede wszystkim omówić bieżące sprawy biznesowe. Ważna jest możliwość spotkania, omówienia spraw biznesowych na neutralnym gruncie. Możliwość spotkania na równych prawach, w oderwaniu od dużej ilości spraw i telefonów do załatwienia „od zaraz”, w okolicznościach, kiedy rozmówcy mogą poświecić czas tylko sprawom, które chcą sobie wzajemnie przedstawić. Celem, dla którego organizowane jest spotkanie, nie jest chęć okazania przepychu, gdyż posiłek serwowany w restauracji nie jest szczególnie „okazały”, czy „wytworny”, potrawy są wybierane z karty. Spotkania te służą prezentacji produktów, albo omawianiu spraw biznesowych, związanych z działalnością na styku „ZF XXX” - kontrahent (hurtownia). Jeżeli posiłek w restauracji nie ma charakteru okazałego, czy wykwintnego, a celem zaproszenia kontrahenta do restauracji nie jest chęć okazania przepychu, czy wystawności, to wydatek poniesiony w związku z takim spotkaniem powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zarówno przedstawiciele „ZF XXX”, jak i przedstawiciel jej kontrahentów muszą przykładać należytą uwagę do tego, aby przejawy gościnności, nadmierna okazałość, czy wykwintność oferowanego poczęstunku lub obiadu nie zdominowały zasadniczego celu spotkania, gdyż naruszenie przepisów prawa farmaceutycznego stanowi nie tylko oferowanie, ale i przyjmowanie korzyści w takich okolicznościach. Na poparcie powyższego stanowiska w zakresie interpretacji przepisów można przytoczyć liczne stanowiska organów podatkowych. Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1220/08-2/MW) stwierdza: „wydatki z tytułu zakupu kawy, herbaty, soków, wody mineralnej, słodyczy oraz usługi z firmy cateringowej, jeśli nie noszą znamion reprezentacji, są zwyczajowo przyjęte i nie mają charakteru okazałości mogą stanowić zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów”. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 stycznia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-666/08-2/KS) wskazano: „(...) wydatki ponoszone na zakup produktów spożywczych typu kawa, herbata, napoje, cukier w celu poczęstowania klientów oraz potencjalnych klientów, stanowią zwyczajowy poczęstunek klientów i należą do powszechnie obowiązujących kanonów kultury. Przedmiotowe wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem, że wydatki te nie posiadają charakteru okazałości”. W indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2009 r., sygn. IPPB5/4240-24/09-2/AM, stwierdzono: „Należy potwierdzić stanowisko Skarżącej, iż poniesione wydatki nie są kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia tego czy, wydatki związane ze danym spotkaniem mogą być kwalifikowane jako koszty reprezentacji ma charakter spotkania. W związku z tym, niektóre z wydatków ponoszonych na zakup artykułów spożywczych, czy usług gastronomicznych nie powinny być rozpatrywane jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym, lecz jako zwykłe koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji wydatki te powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Spółka zaprosiła kontrahenta do restauracji mając na celu przede wszystkim przeprowadzenie rozmów biznesowych, a nie okazywanie przepychu, wydatki poniesione w związku z takim spotkaniem powinny być uznane, w opinii Spółki za koszty uzyskania przychodów. Strona wskazuje, iż organizując spotkanie nie miała na celu okazywania wystawności. Rację trzeba przyznać Skarżącej, iż ponoszone przez nią wydatki nie wiążą się z okazałością, wytwornością, a zatem nie mają charakteru reprezentacyjnego. Zaproszenie kontrahenta na kawę, „zwykły” lunch, czy obiad do restauracji nie jest działaniem o charakterze nadzwyczajnym. Jest to powszechnie spotykana praktyka. Posiłek spożywany w restauracji nie jest „okazały” ani „wykwintny”, bo powodem organizacji spotkania w restauracji nie jest chęć zaimponowania kontrahentowi okazałością czy wystawnością. Tym samym brak podstaw aby uznać, iż ponoszone przez Spółkę wydatki związane z organizacją spotkań z kontrahentami spełniały przesłanki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28, wyłączające je z kosztów uzyskania przychodów”. Podobną interpretacje można znaleźć w wyrokach sądów administracyjnych, np. wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 157/08), w którym Sąd stwierdził, że: „wymienienie jako przykładowych wydatków na usługi gastronomiczne, zakupu żywności i napojów w tym alkoholowych, nie oznacza iż wydatki te nigdy nie będą kosztami. Stwierdzić należy, że nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny”. W jednym z wyroków WSA w Łodzi orzekł, że decydujące znaczenie dla stwierdzenia tego, czy wydatki związane z tym spotkaniem mogły być kwalifikowane, jako koszty reprezentacji miał jego charakter. Informacje podane przez podatniczkę wtoku postępowania wskazują, iż zamierzeniem organizatora spotkania nie było promowanie działalności prowadzonej przez spółkę oraz usług świadczonych w jej ramach, a jedynie ustalenie zasad kooperacji służących przeprowadzeniu w przyszłości określonych działań gospodarczych (...) W związku z powyższym nie można uznać, iż wydatki poniesione w związku organizacją takiego spotkania biznesowego mieściły się w pojęciu kosztów reprezentacji” - wyrok z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1112/08. W wyroku WSA w Warszawie został wyrażony pogląd, że: „wymienienie jako przykładowych wydatków na usługi gastronomiczne, zakupu żywności i napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te nigdy nie będą kosztami. Stwierdzić należy, że nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny” (WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 157/08). Należy też wskazać na wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1597/06), w którym wyrażony został pogląd, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za wydatek o charakterze reprezentacyjnym konieczne jest to, aby głównym celem działania podatnika było zaprezentowanie jego wystawności, okazałości, wysokiego standardu. Sąd zauważył, że bez okazałości i wystawności nie może być mowy o reprezentacji. W pozytywnej glosie do wskazanego powyżej wyroku J. Pustuł (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego Nr 4/2009) stwierdził, że jeśli okazanie wystawności, okazałości i wysokiego standardu nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do osiągnięcia celu reklamowego, to poniesiony wydatek nie może być uznany za wydatek o charakterze reprezentacyjnym. Podobne stanowisko prezentowane jest w literaturze fachowej: „(..) wydatki o charakterze gastronomicznym i na artykuły spożywcze tylko wtedy nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu, gdy będą miały charakter wydatków reprezentacyjnych” (H. Kryszczuk w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2007, praca zbiorowa pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, wyd. ODDK Gdańsk, s. 461). W świetle powyższego należy stwierdzić, że wydatki ponoszone w związku z organizacją spotkań z przedstawicielami kontrahentów: aptek i hurtowni farmaceutycznych na nabycie produktów spożywczych i konsumpcję w restauracji nie są wydatkami reprezentacyjnymi, a przez to stanowią koszty uzyskania przychodów dla „ZF XXX”. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:
Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Na podstawie powyższego przepisu możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który - racjonalnie oceniając - mógłby przyczynić się do powstania przychodu czy jego zwiększenia, nawet jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów. Podkreślenia wymaga fakt, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Należy zwrócić przy tym uwagę, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje terminu „reprezentacja”, dlatego też należy posłużyć się wykładnią językową. Przez reprezentację rozumie się „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną” - Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. S. Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007). Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej, należy uznać, że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika w celu ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca – Zakłady Farmaceutyczne „XXX” Spółdzielnia Pracy (dalej: „ZF XXX”, „XXX”) wskazał, że jest producentem produktów farmaceutycznych oraz kosmetyków. „ZF XXX” nie posiada własnej sieci dystrybucji wyprodukowanych towarów, ale zbudowała system dystrybucji w oparciu o współpracę z innymi podmiotami gospodarczymi. W celu dystrybucji towarów „ZF XXX” zawarła umowy handlowe z hurtowniami farmaceutycznymi. Hurtownie kupują towary od „ZF XXX”, a następnie we własnym imieniu i na własną rzecz sprzedają te towary do aptek. Wnioskodawca zatrudnia przedstawicieli handlowych, aby ten system dystrybucji działał sprawnie. Zasadniczym zadaniem przedstawicieli handlowych jest:
Jak wskazał Wnioskodawca, w interesie „ZF XXX” leży sprawny przepływ towarów do nabywców końcowych, dlatego należy zapewnić, aby hurtownie kupowały towary od „ZF XXX”, a następnie szybko sprzedawały je do aptek, oraz nakłaniały apteki do kupowania towarów Wnioskodawcy. Z kolei apteki będą kupować od hurtowni wtedy, gdy z jednej strony będzie oddziaływanie ze strony hurtowni na zakup właśnie towarów wyprodukowanych przez „ZF XXX”, a z drugiej - kiedy będą zachęty ze strony Wnioskodawcy do sprzedaży właśnie jej produktów. Aby ten system dystrybucji działał sprawnie „ZF XXX” zbudował cały system narzędzi pro sprzedażowych i marketingowych wspomagających sprzedaż. Jednym z kluczowym elementów tego systemu jest budowanie pozytywnych relacji z hurtowniami aptekami poprzez przedstawicieli handlowych. Każdy z przedstawicieli handlowych operuje na określonym obszarze kraju i ma zdefiniowanych kontrahentów w postaci hurtowni i aptek. Przedstawiciel pozostaje w bieżącym kontakcie z tymi klientami, ma wyznaczony plan odbycia w ciągu miesiąca co najmniej określonej ilości spotkań i prezentacji. Dodatkowo kiedy okazuje się, że na jego terenie spada sprzedaż produktów Wnioskodawcy musi podejmować działania interwencyjne, aby przywrócić ją do wielkości gwarantującej realizację planów marketingowych. Jak wskazał Wnioskodawca, do typowych działań realizowanych przez przedstawicieli handlowych należą prezentacje produktów dla pracowników aptek, oraz spotkania z pracownikami działów sprzedaży w hurtowniach. Prezentacja w aptekach odbywa się w godzinach ustalonych z kierownikiem apteki, może mieć miejsce w godzinach pracy lub też przed lub po godzinach pracy. Uczestnictwo w spotkaniu jest kwestią dobrej woli kierownika apteki, jak i jej pracowników. W związku z tym przedstawiciel handlowy musi mieć argumenty, aby skłonić te osoby do udziału w tym trwającym około pół godziny spotkaniu i mieć okazję przekazać im komunikat handlowy na temat produktów „ZF XXX”. W praktyce okazało się, że bardzo dobrą zachęta jest zaproponowanie drobnego poczęstunku w trakcie lub po prezentacji. W związku z tym na tego typu spotkania przedstawiciele handlowi zakupują różne produkty spożywcze: kawę lub herbatę, ciastka, cukierki, inne słodycze. W innych przypadkach jadąc na prezentację przedstawiciel handlowy zamawia pizzę lub gotowe zestawy lunchowe przygotowywane na wynos. Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, podobna sytuacja występuje podczas spotkań z przedstawicielami działów handlowych i telemarketingowych hurtowni. Zaoferowanie drobnego poczęstunku nie tylko zachęca do wzięcia udziału w spotkaniu, ale również poprawia jego atmosferę. Zakup wskazanych produktów spożywczych, czy posiłków jest dokumentowany fakturami VAT, w których treści albo wprost wskazano zakupione towary (kawa, herbata, ciastka, etc), albo użyto opisu „konsumpcja” lub „usługa gastronomiczna”. Treść faktur w istotnym stopniu zależy od systemu informatycznego do rejestracji sprzedaży, którego używa sprzedawca. Faktury te są opisywane przez przedstawicieli handlowych m.in. jako: „poczęstunek podczas spotkania w aptece w … (nazwa miejscowości) i adres apteki, w spotkaniu wzięło udział X farmaceutów”, albo: „poczęstunek podczas spotkania w dziale telemarketingu w hurtowni X”. Wnioskodawca wskazał, że kolejnym rodzajem działań wspierających funkcjonowanie mechanizmu dystrybucji towarów są spotkania organizowane na szczeblu kierowniczym lub dyrektorskim. Są to spotkania, w których udział biorą menedżerowie obu stron, a ich przedmiotem jest omawianie kwestii o bardziej strategicznym znaczeniu dla współpracy. W trakcie spotkań omawiane są m.in. następujące kwestie:
Wnioskodawca podał, że czasami spotkania przybierają postać wspólnych wizyt reprezentanta „ZF XXXX” i przedstawiciela hurtowni w danym regionie współpracy. Dość częstą praktyka w takiej sytuacji jest, że przedstawiciel Wnioskodawcy zaprasza swojego kontrahenta do restauracji na obiad, lunch czy po prostu na kawę, herbatę i słodycze. W czasie spotkania w restauracji zamawiane są posiłki z menu. Zakup usług gastronomicznych w przypadku przedmiotowych spotkań jest dokumentowany przez Wnioskodawcę fakturą VAT z opisem „konsumpcja” lub „usługa gastronomiczna”. Opis dokonywany przez przedstawiciela Wnioskodawcy wskazuje na to, z kim miało miejsce spotkanie, oraz jaki był jego cel biznesowy, np. „obiad kierownika regionu z dyrektorem handlowym hurtowni X (kierownikiem regiony hurtowni X) dotyczący oceny realizacji planów sprzedaży za ostatni miesiąc i ustalenie celów na kolejny miesiąc”. Wnioskodawca podkreślił ponadto, że w przedmiotowej sprawie nie można pominąć okoliczności, iż „ZF XXX” jako producent leków działa na rynku poddanym szczególnym regulacjom zawartym w przepisach ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 Nr 45, poz. 271). Z uwagi na powyższe należy uwzględnić fakt, że przepisy tej ustawy w szczególny sposób regulują szereg obszarów działań producentów produktów farmaceutycznych, w tym reklamę produktu leczniczego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji „reklamy”, wobec czego należy odwołać się do innych dziedzin, w których to pojęcie występuje. W ujęciu słownikowym, za reklamę należy uznać działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług. Podobnie orzecznictwo sądowe uznaje, że celem reklamy jest przekazywanie informacji o towarach bądź usługach i nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia, polega ona głównie na prezentowaniu danego towaru, danej usługi, ewentualnie marki (oznakowania produktu lub producenta), cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych i zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych, modnych czy nawet prowokujących, aby skłonić jak największą liczbę potencjalnych nabywców do zakupu lub do korzystania z usługi. Reklama może być realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu. Pojęcie reklamy, w tym reklamy produktu leczniczego, zawarte zostało także w przepisach szczególnych, którymi w przedmiotowej sprawie są przepisy ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 ze zm.) Zgodnie z art. 52 ust. 1 i 2 Prawa farmaceutycznego reklamą produktu leczniczego jest działalność polegająca na informowaniu lub zachęcaniu do stosowania produktu leczniczego, mająca na celu zwiększenie: liczby przepisywanych recept, dostarczania, sprzedaży lub konsumpcji produktów leczniczych. Obejmuje ona w szczególności:
Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, w art. 53-64 Prawa farmaceutycznego zawarto szereg ograniczeń odnośnie reklamy produktu leczniczego. W myśl art. 58 ustawy Prawo farmaceutyczne zabrania się kierowania do osób uprawnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących obrót produktami leczniczymi reklamy produktu leczniczego polegającej na wręczaniu, oferowaniu i obiecywaniu korzyści materialnych, prezentów i różnych ułatwień, nagród, wycieczek oraz organizowaniu i finansowaniu spotkań promocyjnych produktów leczniczych, podczas których przejawy gościnności wykraczają poza główny cel tego spotkania. Przepisy te nie dotyczą dawania lub przyjmowania przedmiotów o wartości materialnej nieprzekraczającej kwoty 100 złotych, związanych z praktyką medyczną lub farmaceutyczną, opatrzonych znakiem reklamującym daną firmę lub produkt leczniczy. Zgodnie z art. 60 ust. 1 Prawa farmaceutycznego reklama produktu leczniczego może być prowadzona wyłącznie przez podmiot odpowiedzialny lub na jego zlecenie, natomiast na podstawie ust. 4 tegoż przepisu podmiot odpowiedzialny zatrudnia w charakterze przedstawicieli medycznych i handlowych osoby, które mają wystarczającą wiedzę naukową pozwalającą na przekazywanie możliwie pełnej i ścisłej informacji o reklamowanym produkcie leczniczym. W związku z tym należy stwierdzić, że wydatki przedstawicieli „ZF XXX” związane z odbywaniem wizyt handlowych z farmaceutami w aptekach, czy z przedstawicielami hurtowni farmaceutycznych, ponoszone podczas prezentacji produktów dla pracowników aptek oraz spotkań z pracownikami działów sprzedaży w hurtowniach w ramach drobnego poczęstunku w trakcie lub po prezentacji na nabycie produktów spożywczych: kawy lub herbaty, ciastek, cukierków, innych słodyczy - o ile wypełniają definicję reklamy produktu leczniczego i nie naruszają przepisów ustawy Prawo farmaceutyczne oraz ustawy o NFZ, w tym jeżeli działania te nie noszą znamion reprezentacji i nie wykraczają poza główny cel tego spotkania - mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako wydatki Spółki poniesione w związku z działalnością stanowiącą „reklamę produktów leczniczych”. Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków ponoszonych podczas prezentacji produktów dla pracowników aptek oraz spotkań z pracownikami działów sprzedaży w hurtowniach w ramach drobnego poczęstunku w trakcie lub po prezentacji na nabycie produktów spożywczych: kawy lub herbaty, ciastek, cukierków, innych słodyczy należało uznać za prawidłowe. Spółka ponosi także wydatki na konsumpcję (posiłki na wynos: pizza, gotowe zestawy lunchowe) w trakcie prezentacji produktów organizowanych dla pracowników aptek i spotkań z pracownikami działów sprzedaży w hurtowniach oraz na usługi gastronomiczne w restauracjach podczas spotkań biznesowych z przedstawicielami kontrahentów. W kontekście zdefiniowanego powyżej pojęcia „reprezentacja” oraz analizy przytoczonego art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na konsumpcję (posiłki na wynos: pizza, gotowe zestawy lunchowe) w trakcie prezentacji produktów organizowanych dla pracowników aptek i spotkań z pracownikami działów sprzedaży w hurtowniach nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, bowiem wykraczają poza główny cel spotkania biznesowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że - jak wskazał Wnioskodawca - opisane prezentacje produktów organizowane dla pracowników aptek oraz spotkania z pracownikami działów sprzedaży odbywają się w ramach trwającego około pół godziny spotkania, podczas którego przekazywany jest komunikat handlowy na temat produktów „ZF XXX”. Z powyższego wynika zatem, że tego typu „odwiedziny z konsumpcją” wykraczają poza stricte biznesowy cel spotkania, a ich celem jest podtrzymanie pozytywnych relacji handlowych, co wynika ze stworzonego przez Wnioskodawcę systemu dystrybucji w oparciu o współpracę z innymi podmiotami gospodarczymi. Nawet jeśli pizza byłaby zimna, a gotowy zestaw obiadowy zamówiony do apteki czy hurtowni niesmaczny, to posiłek zjedzony w towarzystwie farmaceutów lub przedstawicieli hurtowni i czas spędzony w mniej formalnej atmosferze może zaowocować na przyszłość umocnieniem relacji handlowych wynikających ze stworzonego w ten sposób pozytywnego wizerunku Spółki. Mechanizm utrzymywania dobrych kontaktów zarówno z hurtowniami, jak i aptekami oraz takie oddziaływanie na kontrahentów, aby towary „ZF XXX” poruszały się sprawnie w całym systemie dystrybucji związany jest bowiem z prowadzoną przez Wnioskodawcę praktyką handlową. Należy zauważyć, że wydatki ponoszone podczas spotkań organizowanych na szczeblu kierowniczym lub dyrektorskim w restauracjach także wiążą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, a zatem nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Ponadto należy wskazać, iż ponoszone przez Spółkę wydatki są wydatkami na reprezentację, gdyż odpowiadają reprezentacji mającej na celu przede wszystkim stworzenie oczekiwanego wizerunku firmy i ułatwienie zawarcia umowy, bądź kontraktu. Za „reprezentację” bowiem, w potocznym rozumieniu, należy uznać działania zmierzające do stworzenia jak najkorzystniejszego wizerunku firmy. Jak wskazał sam Wnioskodawca spotkania z kontrahentem poza siedzibą firmy są powszechnie stosowaną praktyką handlową. Powoływanie się w tym kontekście przez Spółkę na okoliczność, że tego typu działania czy wydatki nie mają charakteru nadzwyczajnego, a jest to praktyka powszechnie spotykana nie odbiera wyżej wymienionym czynnościom cech reprezentacji, bowiem działania reprezentacyjne obejmują nie tylko imprezy, czy spotkania organizowane z wielkim rozmachem lub wystawne bankiety z ekskluzywnym menu. Fakt prowadzenia rozmów biznesowych na „neutralnym gruncie”, w miłym otoczeniu i sprzyjającej atmosferze sprzyjać ma pozytywnym relacjom handlowym. Wybór miejsca jest zatem autonomicznym wyborem i wiąże się ze stosowaną taktyką sprzedaży. Spotkania tego typu - czy to przy kawie, drobnym poczęstunku, lunchu lub obiedzie są „usługami gastronomicznymi”, które odbywają się dla ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia w restauracjach, a zatem noszą znamiona reprezentacji, ponieważ wpływają na stworzenie dobrego wizerunku firmy, wykazaniu zasobności i profesjonalizmu. Zapraszając potencjalnego klienta lub przedstawiciela kontrahenta do restauracji przedstawiciel handlowy poświęca im swoją uwagę, traktuje w sposób wyjątkowy „goszcząc” w imieniu Spółki. Podkreślić w tym miejscu należy, że nie chodzi przy tym o jednostkowy koszt poniesiony w związku z organizacją spotkań organizowanych na szczeblu kierowniczym lub dyrektorskim z menedżerami w restauracji, ale o cel, jaki zostanie dzięki takim spotkaniom osiągnięty przez Wnioskodawcę zarówno w przypadku nabycia drobnego poczęstunku, napojów, czy też zapłaty za posiłek zamówiony z karty. Jak wykazano powyżej, wydatki te w sposób pośredni promują Spółkę. Niemniej nie ulega wątpliwości, że pojęcie „reprezentacji” pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności i działania tego typu podejmowane są w celu ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W kontekście zdefiniowanego powyżej pojęcia „reprezentacja” oraz analizy przytoczonego art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że wydatki Wnioskodawcy:
Z uwagi na powyższe, w oparciu o przywołane przepisy prawa, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:
Końcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz wyroki sądów administracyjnych wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane interpretacje oraz wyroki nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock. |
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.