INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2009 r. (data wpływu 28 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie poboru zaliczek na podatek od wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do pracy w Holandii – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie poboru zaliczek na podatek od wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do pracy w Holandii.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka oddelegowuje swoich pracowników (zatrudnionych na podstawie umowy o pracę) do pracy w Holandii. Miejscem wykonywania przez nich pracy określonym w umowie jest Holandia – nie odbywają oni podróży służbowej. Pracownicy wykonują instalacje elektryczne na budowanych w Holandii statkach i platformach. Spółka nie posiada zakładu na terenie Holandii. Spółka wypłaca wynagrodzenie pracownikom w Polsce, w polskich złotych. Ponieważ nie w każdym przypadku można przewidzieć czy dany pracownik będzie przebywał w Holandii dłużej czy krócej niż 183 dni podczas 12-miesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, Spółka pobiera zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i wpłaca je do urzędu skarbowego w Polsce od wszystkich wynagrodzeń pracowników, bez względu na okres pobytu za granicą. Zagraniczny przychód tych pracowników pomniejszany jest o przychód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według holenderskiego urzędu pracownicy pracujący w Holandii powinni płacić zaliczki na podatek od wynagrodzeń od pierwszego dnia pobytu w Holandii, dlatego od wynagrodzenia pracowników jest pobierany podatek holenderski i odprowadzany za pośrednictwem spółki do holenderskiego urzędu skarbowego. Tak więc pracownicy płacą zaliczki na podatek od swoich zagranicznych dochodów zarówno w Holandii, jak i w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka może pobierać zaliczki na podatek dochodowy i odprowadzać je do urzędu skarbowego w Polsce nawet jeśli pobyt pracownika za granicą przekroczy 183 dni podczas 12 – miesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym...
2. Czy pracownicy w rozliczeniu rocznym będą mogli od podatku obliczonego od sumy swoich dochodów odliczyć podatek zapłacony w Holandii i otrzymać ewentualny zwrot, jeśli okaże się że okres pobytu za granicą był krótszy niż 183 dni i podatek powinien być płacony tylko w Polsce...
3. Czy pracownicy w rozliczeniu rocznym będą mogli od podatku obliczonego od sumy swoich dochodów odliczyć podatek zapłacony w Holandii i otrzymać ewentualny zwrot, jeśli okres pobytu za granicą będzie dłuższy niż 183 dni...

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka może pobierać zaliczki na podatek dochodowy w Polsce, ponieważ dochody uzyskane za granicą przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, co do zasady podlegają rozliczeniu także w Polsce (nieograniczony obowiązek na podstawie art. 3 ust. 1). Umowa z Holandią (art. 23 ust. 5 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów) przewiduje metodę proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochody uzyskane w Holandii podlegają opodatkowaniu także w Polsce.

Na podstawie art. 27 ust. 9 dochody uzyskane z pracy za granicą łączy się z dochodami krajowymi podlegającymi opodatkowaniu, a od łącznej sumy dochodów oblicza się podatek według skali podatkowej. Od tak obliczonego podatku odlicza się podatek zapłacony za granicą, jednak odliczenie to nie może przekroczyć tej części podatku, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w innym państwie.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki pracownicy w rozliczeniu rocznym będą mogli od podatku obliczonego od sumy swoich dochodów odliczyć podatek zapłacony w Holandii i ewentualna nadpłata może zostać im zwrócona, bez względu na to, czy okres pobytu w Holandii był krótszy czy dłuższy niż 183 dni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 15 ust. 1 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216 poz. 2120 ze zm.) z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. Konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym i
2. wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3. wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Określenie „zakład” w rozumieniu ww. Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów zostało z kolei zdefiniowane w art. 5 tej umowy.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Holandii. Natomiast art. 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Holandii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka, która nie posiada zakładu na terenie Holandii – wypłaca wynagrodzenie pracownikom oddelegowanym do pracy w Holandii. Ponieważ nie w każdym przypadku może przewidzieć czy dany pracownik będzie przebywał w Holandii dłużej czy krócej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, Spółka pobiera zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i wpłaca je do urzędu skarbowego w Polsce od wszystkich wynagrodzeń pracowników bez względu na okres pobytu tych pracowników za granicą.

Wobec powyższego, jeżeli wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę mającego siedzibę w Polsce i pracodawca ten nie prowadzi działalności za pomocą położonego w Holandii zakładu lub stałej placówki (jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku) to dochód pracownika za pracę w Holandii podlega opodatkowaniu w Holandii tylko w sytuacji, gdy łączny okres pobytu pracownika na terenie Holandii podczas oddelegowania przekroczy 183 dni, w okresie kolejnych dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Wówczas nie będzie bowiem spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) ww. Konwencji i dochód pracownika będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Konwencji tj. w Holandii oraz w Polsce, przy czym opodatkowaniu podlegać będzie dochód uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca wykonywana była w Holandii.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania (metoda odliczenia proporcjonalnego) określoną w art. 23 ust. 5 lit. a) Konwencji, zgodnie z którym – w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce – podwójnego opodatkowania unika się w ten sposób, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach.

W przeciwnym razie, tj. w sytuacji gdy łączny okres pobytu pracownika na terenie Holandii podczas oddelegowania nie przekroczy 183 dni, w okresie kolejnych dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, dochód z tytułu pracy wykonywanej w Holandii podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Tym samym nie występuje podwójne opodatkowanie i w tym przypadku nie znajduje zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów płatnik wykonuje zatem swoje obowiązki w ten sposób, iż oblicza i pobiera w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikowi wynagrodzeń ze stosunku pracy. Dodatkowo, w przypadku pracy wykonywanej za granicą kwestie opodatkowania tego dochodu reguluje stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania – w przedmiotowej sprawie konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów.

Zawarty w art. 15 ust. 2 lit. a) ww. konwencji warunek odnosi się do okresu przebywania odbiorcy tego wynagrodzenia w drugim Państwie. Z jednoznacznej treści tego przepisu umowy wynika przy tym, że określone w nim warunki, od spełnienia których uzależnione jest opodatkowanie tylko w Polsce wynagrodzenia z pracy najemnej wykonywanej w Holandii, muszą ziścić się kumulatywnie.

Jeżeli pracodawca nie wie „z góry” czy zatrudniony pracownik będzie przebywał w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni czy też przekroczy łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym i tym samym nie wie czy ma zastosowanie ww. art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a pozostałe warunki art. 15 ust. 2 Konwencji polsko-holenderskiej są spełnione, to do momentu nieprzekroczenia 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, dochody pracownika powinny być opodatkowane zgodnie z art. 15 ust. 2 Konwencji tj. w Polsce.

W tym okresie Spółka jako płatnik jest obowiązana zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obliczać, pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy do organu podatkowego w Polsce.

Natomiast z chwilą przekroczenia przez pracownika 183 dni pobytu w Holandii w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w roku podatkowym, Spółka powinna zaprzestać poboru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej przez pracownika w Holandii, z uwagi na fakt, iż od chwili przekroczenia tego okresu wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Holandii podlega opodatkowaniu w Holandii według przepisów prawa holenderskiego.

Płatnik odstępuje bowiem od poboru zaliczek na podatek przy spełnieniu przesłanek wskazanych w przepisie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w przypadku gdy wypłacane przez Spółkę dochody podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską. Przy tym, okolicznością o której mowa w tym przepisie nie jest fakt, że pracownik opodatkowuje bądź będzie opodatkowywał swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody podlegają (lub będą podlegać) opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym nie jest istotne czy i jak pracownik albo Spółka wywiązują się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju oddelegowania, lecz istotne jest czy zgodnie z odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

Odnosząc się zatem bezpośrednio do przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wskazać należy, iż od wynagrodzeń z tytułu pracy wykonywanej w Holandii, które podlegają opodatkowaniu w Holandii Spółka może pobierać zaliczki na podatek dochodowy (stosownie do art. 32 ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jedynie na wniosek pracownika.

Natomiast – wbrew opinii Spółki – w takiej sytuacji uprawnienie do poboru zaliczek przez Spółkę nie może wynikać z faktu, iż nie zawsze potrafi przewidzieć czy dany pracownik będzie przebywał dłużej czy krócej niż 183 dni w Holandii, jak również dlatego, że pracownik ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce czy też ma zastosowanie określona w art. 23 ust. 5 lit. a) konwencji metoda proporcjonalnego odliczenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.