INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2009 r. (data wpływu 12 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia związanego z zawarciem umowy służebności przesyłu bez wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) w związku z przebiegiem przez obce nieruchomości nowych sieci energetycznych zawiera z właścicielami tych nieruchomości umowy w zakresie tzw. służebności przesyłu. Ustanowienie służebności przesyłu odbywa się odpłatnie, jak również bez wynagrodzenia. Ze służebności przesyłu Wnioskodawca korzysta w szczególności w przypadkach, gdy na danej nieruchomości planowane jest wybudowanie urządzeń o napięciu średnim i wyższym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu Wnioskodawca obowiązany jest rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia...

Stanowisko Spółki.

Stosownie do postanowień art. 305¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 tej ustawy, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Służebność przesyłu może być ustanowiona odpłatnie lub nieodpłatnie. Zgodnie bowiem z art. 305² § 1 powołanej ustawy, jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. Art. 49 § 1 stanowi, że urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Ponadto, jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. Pojęcie świadczeń nieodpłatnych nie zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do tego zagadnienia, w wyroku z dnia 8 listopada 2000 r., sygn. akt SA/Sz 1244/99 wyraził pogląd, zgodnie z którym: „Jakkolwiek ustawa podatkowa nie precyzuje tego, co w jej rozumieniu jest świadczeniem nieodpłatnym, to wszakże nie powinno ulegać wątpliwości, iż pojęcie to związane jest ze stosunkami prawnymi o charakterze zobowiązaniowym i rozumiane być musi jako świadczenie, z którym nie jest związana jakakolwiek zapłata”.

Analogiczne stanowisko zajął również NSA w wyroku z 26 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2285/98, w którym stwierdził, że: „Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby) mające konkretny wymiar finansowy”. W oparciu o powyższe Spółka wyróżnia następujące cechy nieodpłatnego świadczenia: bezinteresowność, bezinteresowne pozbawienie się użytku ze strony użyczającego dla wygody biorącego, brak ekwiwalentności, dwustronnego zobowiązania, dobroczynność, chęć bezpłatnego wynagrodzenia kontrahentowi. Jak stwierdził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 29 października 2007 r. (I SN/Gd 767/07) Ustawodawca, stanowiąc o wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, nie sprecyzował bliżej, co należy rozumieć pod użytym pojęciem nieodpłatnego świadczenia (..) tym samym konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym. I tak, przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj., niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy (podobnie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2007 r. III SA/Wa 3457/06).

Stosownie do art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Z powyższego wynika, że zobowiązanie to stosunek prawny polegający na tym, że jedna osoba (wierzyciel) jest uprawniona do żądania spełnienia świadczenia, natomiast druga (dłużnik) obowiązana jest to świadczenie spełnić. Powyższe uprawnienie wierzyciela określa się jako wierzytelność, a obowiązek dłużnika jako dług.

Świadczenie jest elementem stosunku zobowiązaniowego. Z nieodpłatnym świadczeniem mamy do czynienia w przypadku zdarzenia będącego skutkiem nie każdego stosunku prawnego, a tylko zobowiązaniowego. Aby określone świadczenie mogło być zaliczone do świadczeń otrzymanych nieodpłatnie, które stanowią przychody podatkowe, musi dojść do stosunku prawnego, w którym jeden podmiot wykonuje świadczenie, a drugi otrzymuje je nieodpłatnie.

Służebność przesyłu jest ograniczonym prawem rzeczowym związanym z własnością nieruchomości. Ustanowienie służebności przesyłu nie powoduje powstania stosunku zobowiązaniowego, a stosunek prawnorzeczowy. Prawo Wnioskodawcy wynikające z ustanowienia służebności przesyłu nie ma charakteru zobowiązaniowego a prawnorzeczowy. W związku z powyższym — zdaniem Wnioskodawcy — ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia nie wiąże się z uzyskaniem przez Wnioskodawcę świadczenia nieodpłatnego, tzn. zachowania się właściciela nieruchomości w sposób bezinteresowny, bez ekwiwalentu, dwustronnego zobowiązania. Poza tym w wielu przypadkach ustanowienie służebności przesyłu związane jest z budową posadowieniem urządzeń, które w jakiś sposób służą dostarczaniu energii elektrycznej także właścicielowi nieruchomości. Spółka stoi na stanowisku, że w tym zakresie nie można uznać, że ustanowienie służebności przesyłu było bezinteresowne.

Zdaniem Strony, pogląd o braku obowiązku rozpoznania przychodów z tytułu otrzymanych świadczeń nieodpłatnych w związku z ustanowieniem służebności (przede wszystkim gruntowej) bez wynagrodzenia podzielają także organy podatkowe. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje:

• postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgorzelcu z dnia 27 listopada 2006 r., sygn. US.PD-l-423/35/1/06, w którym wyrażono pogląd, że nieodpłatna służebność gruntowa polegająca na prawie przejazdu i przechodu przez część działki, nie stanowi nieodpłatnych świadczeń objętych przepisami art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
• interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 marca 2009 r. (sygn. ILPB2/415-22/09-2/ES), w której stwierdzono że nieodpłatna służebność gruntowa polegająca na prawie przechodu, przejazdu oraz przeprowadzenia wszelkich przyłączy i sieci mediów w tym wodnokanalizacyjnych, z dostępem do nich przez działkę nr x/13 - nie stanowi (...) nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
• pismo Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. PD/423-63/04, gdzie stwierdzono, że umowa ustanowienia służebności powoduje powstanie określonych praw, które nie mają charakteru zobowiązaniowego, a rzeczowy (...) ustanowienie ww. służebności nie mieści się w pojęciu „nieodpłatnych świadczeń” objętych przepisami art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
• pismo Ministerstwa Finansów z dnia 8 stycznia 1998 r., sygn. Nr P034032/BO-722-738/97, stanowiące: „Z samego faktu umożliwienia Spółce wstępu na ściśle określony teren nieruchomości w celu dotarcia do urządzeń stanowiących własność Spółki i to tylko w przypadku zaistnienia konkretnej potrzeby, zdaniem Wnioskodawcy, nie wynika fakt otrzymywania przez żadną ze stron umowy nieodpłatnych świadczeń, zwłaszcza ze względu na specyfikę działalności prowadzonej przez zakład energetyczny”.
• decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 marca 2005 r., sygn. BI/005/1055/04, gdzie uznano, że nieodpłatna służebność gruntowa polegająca na prawie przejazdu i przechodu przez część działki do drogi publicznej - nie stanowi nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
  
  

W związku z powyższym - zdaniem Wnioskodawcy - ustanowienie na jego rzecz służebności przesyłu bez wynagrodzenia nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu otrzymania świadczenia nieodpłatnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Służebność przesyłu określa zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której znajdują się (lub mają się znajdować) jego urządzenia przesyłowe, tj. wszelkie konstrukcje i instalacje tworzące linie do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia o podobnym przeznaczeniu. Źródłem służebności przesyłu jest umowa zawarta w formie aktu notarialnego między przedsiębiorcą przesyłowym i właścicielem gruntu, na którym są lub mają zostać zainstalowane urządzenia przesyłowe. Umowa ta powinna szczegółowo określać zakres czynności, które przedsiębiorca przesyłowy może wykonywać w stosunku do nieruchomości. Gdy przedsiębiorca przesyłowy lub właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy, np. jeśli strony nie mogą dojść do porozumienia w kwestii jej warunków, można ustanowić służebność przesyłu w drodze orzeczenia sądowego. W takim przypadku istnieje również podstawa do ustalenia wynagrodzenia dla właściciela nieruchomości.

Istotą służebności przesyłu jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej prywatną własność w określonym zakresie, tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 Nr 16, poz. 93 ze zm.) w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 3051 – 3054 k.c.). Ustanowienie tej służebności może być zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne - zależne jest to tylko od woli kontrahentów. Pod względem prawnym i gospodarczym zasadnicza cecha służebności przesyłu tkwi w powszechnej możliwości ustanowienia odpowiedniego wynagrodzenia.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Jak wskazuje powyższy przepis wyłączenia mają charakter enumeratywny. Ponadto, należy zwrócić uwagę, że niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego stosuje się wartości rynkowe.

Na podstawie bowiem art. 12 ust. 5 ww. ustawy wartość otrzymanych nieodpłatnie praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem m.in. czasu i miejsca ich uzyskania. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się m.in. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca udostępnienia.

Ponieważ Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „świadczenie nieodpłatne”, konieczne jest odwołanie do przepisów prawa cywilnego, a także orzecznictwa i doktryny. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy takie zdarzenia prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest świadczenie nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.

W kwestii nieodpłatnego świadczenia Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 sierpnia 1999 r. (sygn. akt III RN 31/99) uznał, że nieodpłatne świadczenie w rozumieniu podatkowym obejmuje nie tylko użyczenie rzeczy, ale wszelkie świadczenia, w tym także mające za przedmiot korzystanie z cudzych praw. W orzecznictwie sądowym rozumienie nieodpłatnego świadczenia ma źródło w wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2000 r. (sygn. akt I SA/Gd 2285/98), z którego wynika, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne czyli nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Uwzględniając wnioski z orzecznictwa i doktryny za nieodpłatne świadczenia należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest taka sytuacja, że otrzymujący przysporzenie, w tym przypadku Wnioskodawca (przedsiębiorstwo przesyłowe), nie będzie zobowiązane do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżka ceny z tytułu świadczonej usługi. W ujęciu prawnym i gospodarczym zasadnicza cecha służebności przesyłu tkwi w regule ustalenia odpowiedniego wynagrodzenia. Jeżeli zatem zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bez wynagrodzenia, ma miejsce przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, polegające na tym, iż przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości.

Bezsprzeczna jest więc zasadnicza cecha umowy służebności przesyłu, tj. możliwość ustanowienia odpowiedniego wynagrodzenia. Dla potrzeb ustalania przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie miało znaczenia samo nazwanie umowy jako „nieodpłatnej”, ponieważ zasadnicze znaczenie ma jej charakter. Podstawową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Biorąc pod uwagę powyższe nie można uznać, iż ustanowiona nieodpłatna służebność przesyłu nie powoduje dla Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych przysporzenia majątkowego, albowiem wykorzystywanie w sposób nieodpłatny przez przedsiębiorstwo obcych gruntów w celu prowadzenia działalności gospodarczej rodzi dla tego przedsiębiorcy przysporzenie, ponieważ nie musi płacić za grunt na którym posadowione są jego urządzenia służące prowadzonej działalności.

Reasumując, zawarcie umowy służebności przesyłu bez wynagrodzenia w związku z przeprowadzeniem przez Spółkę przez obce nieruchomości nowych sieci energetycznych, wiąże się dla Spółki z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochcodwym od osób prawnych. Wartość przychodu należy określić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca ich uzyskania/udostępnienia (art. 12 ust. 5 i ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W odniesieniu do powołanych postanowień organów podatkowych oraz wyroków sądowych, należy podkreślić, iż co do zasady postanowienia organów podatkowych oraz orzeczenia sądowe nie stanowią źródła prawa i wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie. Ponadto powołane wyroki zapadły w odmiennych stanach faktycznych niż w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.