INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28.10.2009 r. (data wpływu 29.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych związanych z działalnością leasingową przy zmianie metody ustalania tych różnic z podatkowej na metodę wg przepisów o rachunkowości:

• w części dotyczącej uznania przez Spółkę za różnice kursowe wycen księgowych obejmujących pozycje denomimowane do waluty obcej, a związane z umowami leasingowymi oraz umowami kredytowymi/pożyczkami – jest nieprawidłowe;

• w części dotyczącej możliwości zaliczenia do przychodów/kosztów uzyskania przychodów niezrealizowanych różnic kursowych z lat ubiegłych ustalonych w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego – jest nieprawidłowe;

• w części dotyczącej stanowiska, że dla celów podatkowych różnice kursowe ustalane metodą wg przepisów o rachunkowości obejmują swoim zakresem wycenę wszystkich składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, w tym również pozycji, które nie stanowią przychodów lub kosztów podatkowych – jest prawidłowe;

• w części dotyczącej stanowiska, że dla celów podatkowych różnice kursowe ustalane metodą wg przepisów o rachunkowości obejmują swoim zakresem wycenę wszystkich składników aktywów i pasywów denominowanych w walucie obcej, w tym również pozycji, które nie stanowią przychodów lub kosztów podatkowych – jest nieprawidłowe;

• w części dotyczącej stanowiska, że w odniesieniu do transakcji leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych (tj. podatkowo jako leasing operacyjny, księgowo jako leasing finansowy), Spółka jest uprawniona do dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 29.10.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych związanych z działalnością leasingową przy zmianie metody ustalania tych różnic z podatkowej na metodę wg przepisów o rachunkowości.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca (dalej jako: „Spółka”), rozważa z dniem 1 stycznia 2010 r. rozpoczęcie stosowania metody ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych, określonej w art. 9b ust. 1 pkt 2 updop (tzw. metoda rachunkowa).

Spółka prowadzi działalność leasingową, w ramach której zawiera umowy: leasingu operacyjnego i finansowego w walucie polskiej, w walutach obcych oraz denominowane w walutach obcych (tj. zawierające klauzulę waloryzacyjną do kwoty w walucie obcej) dotyczące ruchomości jak i nieruchomości oraz umowy kompleksowej usługi finansowania i zarządzania flotą samochodową. Spółka finansuje swoją działalność m.in. poprzez zaciąganie kredytów/potyczek w tym w walutach obcych.

Ponadto, Spółka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej jako: „MSR”).

Spółka pragnie wskazać na szczegółowe regulacje dotyczące klasyfikacji umów leasingu dla celów podatkowych zawarte w art. 17a-17I updop. Przepisy te zawierają specyficzne przesłanki pozwalające zaklasyfikować daną umowę jako tzw. leasing operacyjny bądź tzw. leasing finansowy, przy czym klasyfikacja ta często jest odmienna od klasyfikacji tej umowy dla potrzeb prawa bilansowego.

Zgodnie z art. 17b ust 1 updop, umowa leasingu kwalifikowana jest jako umowa leasingu operacyjnego, gdy:

• została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarła na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

• suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
  
  

Dalej, w myśl art. 17f ust. 1 updop, umowa leasingu uznawana jest jako umowa leasingu finansowego, gdy:

• umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,

• suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

• umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.
  
  

MSR w odmienny sposób regulują kwestię podziału leasingu na operacyjny lub finansowy. Zgodnie z MSR 17 (Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 17, Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej; Seria L 320, strony 83-92, 29.11.2008.), umowa leasingu może zostać zaklasyfikowana jako leasing finansowy, jeżeli następuje przeniesienie zasadniczo całego ryzyka i korzyści z tytułu posiadanego przedmiotu leasingu na korzystającego. Ostateczne przeniesienie tytułu prawnego może, lecz nie musi nastąpić. To, czy dana umowa zostanie zaklasyfikowana jako umowa leasingu finansowego lub operacyjnego zależy od treści ekonomicznej całej transakcji, a nie wyłącznie od jej formy prawnej.

Wskazany Standard w ustępie 10 wymienia przykładowe sytuacje, które osobno lub łącznie powodują, że umowa leasingu może zostać zaliczona do leasingu finansowego:

• na mocy umowy leasingowej następuje przeniesienie na leasigobiorcę własności danego składnika przed końcem okresu leasingu;
• leasingobiorca ma możliwość zakupienia składnika aktywów za cenę, która - według przewidywań - będzie na tyle niższa od wartości godziwej ustalonej na dzień, gdy prawo zakupienia składnika będzie mogło zostać realizowane, iż w chwili rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, że leasingobiorca skorzysta z tego prawa;
• okres leasingu stanowi większą część ekonomicznego okresu użytkowania składnika aktywów, nawet jeżeli tytuł prawny nie ulega przeniesieniu;
• wartość bieżąca minimalnych opłat leasingowych na dzień rozpoczęcia leasingu wynosi zasadniczo prawie tyle, ile wynosi łączna wartość godziwa przedmiotu leasingu;
• aktywa będące przedmiotem leasingu mają na tyle specjalistyczny charakter, że tyko leasingobiorca może z nich korzystać bez dokonywania większych modyfikacji;
• jeżeli leasingobiorca może wypowiedzieć umowę leasingową, straty leasingodawcy z tytułu tego wypowiedzenia ponosi Leasingobiorca;
• zyski lub straty z tytułu fluktuacji wartości godziwej przypisanej do wartości końcowej przypadają leasingobiorcy (na przykład w formie obniżki opłaty leasingowej równej większości przychodów ze sprzedaży na koniec leasingu); oraz
• leasingobiorca ma możliwość kontynuowania leasingu przez dodatkowy okres za opłatą, która jest znacznie niższa od opłat obowiązujących na rynku.
  
  

W praktyce, większość umów spełniających warunki tzw. leasingu operacyjnego dla celów podatkowych, jest ujmowanych w księgach, na gruncie MSR, jako leasing finansowy. Z tej przyczyny, w wielu przypadkach zawarcie konkretnej umowy Ieasingu może być ewidencjonowane w bilansie leasingodawcy jako należność z tytułu rat leasingu finansowego, natomiast dla celów podatkowych leasingodawca traktuje je jako leasing operacyjny. Jednocześnie, przedmiot leasingu z punktu widzenia przepisów księgowych jest zaliczany do środków trwałych leasingobiorcy, podczas gdy dla celów podatkowych stanowi środek trwały leasingodawcy. Co do zasady, w takim przypadku dla potrzeb kalkulacji podatkowej leasingodawcy eliminuje się przychody z tytułu leasingu finansowego (rata odsetkowa) ujęte w rachunku wyników i uwzględnia przychody z tytułu rat leasingu operacyjnego oraz koszty odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle art. 9b ust. 5 updop, na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, tj. 1 stycznia 2010 r., Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe naliczone na podstawie przepisów o rachunkowości ujęte w rachunku zysków i strat dotyczące roku podatkowego poprzedzającego rok, od którego dokonywana jest zmiana metody rozpoznawania różnic kursowych, czy powinna uwzględnić niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych ustalone w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego...
2. Czy w rozumieniu art. 9b ust. 2 updop, różnice kursowe obejmują swoim zakresem wycenę wszystkich pozycji aktywów i pasywów bilansu wyrażonych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, w tym również tych pozycji, które zgodnie z updop nie stanowią przychodów lub kosztów podatkowych...
3. Czy w odniesieniu do transakcji leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych, (tj. podatkowo jako leasing operacyjny, księgowo jako leasing finansowy), Spółka jest uprawniona do dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena...
   
   

Stanowisko Spółki:

Ad. 1)

Zdaniem Spółki, w związku z planowanym rozpoczęciem stosowania rachunkowej metody ustalenia różnic kursowych w świetle art. 9b ust. 5 updop na pierwszy dzień jej stosowania, tj. na 1 stycznia 2010 r., Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych ustalone w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 updop, podatnicy mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okrasie stosowania tej metody (minimum przez 3 lata) sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W myśl art. 9b ust. 5 updop, w przypadku przejścia na rachunkową metodę ustalania różnic kursowych w pierwszym dniu roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, należy zaliczyć odpowiednio do przychodów tub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego.

W ocenie Spółki, powyższy przepis odnosi się do „otwartych pozycji walutowych” (transakcje niezrealizowane), bowiem różnice kursowe od „zamkniętych pozycji walutowych” (transakcje zrealizowane) zostały wykazane w zeznaniu podatkowym za ostatni rok podatkowy przed przejściem na metodę rachunkową lub w latach wcześniejszych.

Niemniej, brzmienie przepisu art. 9b ust. 5 updop nie określa wprost jak i czy w ogóle uwzględnić w kosztach i przychodach podatkowych roku, w którym rozpoczyna się stosowanie metody rachunkowej, różnice kursowe narosłe w latach ubiegłych i odniesione do wyniku finansowego tych lat, które jednakże nie uczestniczyły dotąd w kalkulacji podatkowej.

Spółka pragnie przytoczyć fragment artykułu Hanny Litwińczuk, Zmiany w podatku dochodowym od osób prawnych na 2007 r. (1), Przegląd Podatkowy, Nr 1/2007, str. 7, gdzie zwrócono uwagę na ten problem:

„Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 5 na pierwszy dzień roku podatkowego należy uwzględnić w wyniku podatkowym naliczone różnice kursowe, ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, czyli na 31 grudnia 2006 r., natomiast nie uwzględniać tych naliczonych np. na dzień 31 grudnia 2005 r., co nie byłoby uzasadnione”.

W opinii Spółki, celem omawianej regulacji jest, aby na pierwszy dzień roku podatkowego w którym dokonano zmiany zasad rozliczania różnic kursowych („przejście na metodę rachunkową”) ująć w przychodach i kosztach podatkowych wszystkie niezrealizowane dotąd różnice kursowe ustalone w sposób narastający. Spółka odczytuje zamiar ustawodawcy, zawarty w art. 9b updop, jako uproszczenie metodologii kalkulacji różnic kursowych przez podatników. Tak więc, opodatkowanie przez Spółkę tylko naliczonych różnic kursowych ujętych w rachunku wyników na 31 grudnia 2009 r. byłoby niezgodne z interpretacją celowościową powołanych przepisów.

Na przykład, zaciągnięta kilka lat wcześniej pożyczka w walucie obcej, która nie była dotąd spłacana, podlega wycenie dla celów rachunkowych (różnice kursowe z tego tytułu były ujmowane w latach ubiegłych w rachunkach zysków i strat), natomiast podatkowo była obojętna. Zdaniem Spółki, przejście na metodę rachunkową powinno wiązać się z rozpoznaniem „zakumulowanej” wartości różnic kursowych z lat ubiegłych, które nie uczestniczyły dotąd w podstawie opodatkowania. Należy zwrócić uwagę, że podatnik stosujący dotychczasową metodę ustalania różnic kursowych efektywnie rozpoznana całą wartość („zakumulowaną”) różnic kursowych z tytułu zaciągniętej pożyczki w dacie spłat poszczególnych rat.

Spółka pragnie wskazać na interpretację dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2009 r. Nr IPPB5/423-163/08-2/MB, gdzie stwierdzono:

„… zaliczeniu do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów podlegać będą wszystkie niezrealizowane różnice kursowe ujęte w sprawozdaniu finansowym w aktywach i pasywach, także te, które naliczone zostały w okresie poprzedzającym poprzedni rok podatkowy, a nie zostały zrealizowane do końca tego przedniego roku podatkowego. Przyjęcie powyższego stanowiska pozwoli bowiem na ujęcie w rozliczeniu podatkowym wszystkich niezrealizowanych różnic kursowych do końca poprzedniego roku podatkowego (także tych dotyczących okresów, przed poprzednim rokiem podatkowym, niezrealizowanych do końca tego roku)”.

W ocenie Spółki, w świetle art. 9b ust. 5 updop, na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalenia różnic kursowych. tj. 1 stycznia 2010 r. Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych ustalone w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego.

Ad. 2)

Spółka stoi na stanowisku, iż w rozumieniu art. 9b ust. 2 updop, różnice kursowe obejmują swoim zakresem wycenę wszystkich składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, w tym również pozycji, które zgodnie z updop nie stanowią przychodów lub kosztów podatkowych.

W myśl art. 9b ust. 2 updop, w przypadku wyboru metody rachunkowej ustalania różnic kursowych należy zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Zdaniem Spółki z powyższego wynika, że stosując metodę rachunkową należy włączyć do podstawy opodatkowania różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych, z wyceny aktywów i pasywów, a także z wyceny pozycji pozabilansowych, ustalone zgodnie z przepisami rachunkowymi, bez względu na traktowanie danej pozycji dla celów podatkowych.

Z uwagi na fakt, iż występujące w Spółce pozycje walutowe/denominowane w walutach obcych są związane z zawartymi umowami leasingowymi oraz z umowami kredytowymi/pożyczkami, dalsza analiza wyżej wskazanych przepisów ograniczona jest do różnic kursowych z tytułu transakcji walutowych i wyceny aktywów i pasywów.

Należy mieć na uwadze, iż Spółka, sporządzając sprawozdanie finansowe na podstawie MSR, jest zobowiązana, w przypadku różnic kursowych stosować MSR 21 (Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 17, Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej; Seria L 320, strony 134 - 141, 29.11.2008. Standard ten stosuje się do ujmowania transakcji i sald w walutach obcych, z wyjątkiem transakcji i sald dotyczących instrumentów pochodnych objętych zakresem MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena.), który dotyczy skutków zmian kursów wymiany walut obcych. Standard ten przewiduje rozpoznanie różnic kursowych również z wyceny transakcji denominowanych w walucie obcej (MSR 21, ustęp 20-37).

Tak więc, w momencie przejścia na metodę rachunkową różnice kursowe dla celów podatkowych będą kwalifikowane zgodnie z MSR 21. W przypadku Spółki oznacza to, że różnice kursowe będą obejmowały następujące zdarzenia:

• transakcje w walucie obcej, transakcje denominowane w walucie obcej, jak i

• wycenę aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej (dalej łącznie jako: „pozycje walutowe”, „transakcje walutowe”).
  
  

Stanowisko Spółki zostało w pełni potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Po 888/2008, gdzie stwierdzono:

„Reasumując należy wyrazić pogląd, że podatnicy, którzy wybrali metodę rozliczania różnic kursowych wskazaną w art. 9b ust 1 pkt 2 updop i którzy na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, mogą rozliczać bilansową wycenę należności z tytułu rat leasingowych także wówczas, gdy są one denominowane do waluty obcej”.

Dodatkową kwestią wymagającą rozważenia jest kwalifikacja podatkowa poszczególnych pozycji aktywów i pasywów podlegających wycenie, tj. czy w przypadku, gdy konkretne aktywo lub pasywo nie uczestniczy w rachunku podatkowym, jego wycena powinna stanowić kategorię podatkową...

Zdaniem Spółki, w świetle literalnej wykładni przepisów podatkowych, jeżeli w myśl zasad wynikających z rachunkowości powstają różnice kursowe od pozycji walutowych w bilansie, to powinny one podlegać opodatkowaniu, bez względu na fakt czy te aktywa/pasywa „istnieją” dla celów podatkowych. Przykładowo, w sytuacji gdy zawarta w walucie obcej umowa dla celów podatkowych traktowana jest jako leasing operacyjny, natomiast dla celów rachunkowych klasyfikowana jest jako leasing finansowy, to bilansowo wycena należności z tytułu rat leasingowych powinna stanowić odpowiednio przychód/koszt podatkowy mimo, iż sama należność jest „obojętna” podatkowo.

Podobne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji Nr 1401/PP-II/4210-7/07/EP z dnia 29 stycznia 2008 r.:

„Błędne było natomiast stwierdzenie (…), iż na podstawie przepisu art. 9b ust. 1 pkt 2 updop nie jest możliwe wprowadzenie do rozliczenia podatkowego różnic kursowych dotyczących składników nieuznawanych za przychody lub koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji gdy różnice kursowe z wyceny przykładowo składnika aktywów, dotyczą aktywa nie uznawanego za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 updop w związku z brzmieniem art. 16 tej ustawy, to różnice kursowe dotyczące tegoż aktywa wyliczone zgodnie z przepisami o rachunkowości będą stanowiły koszt bądź przychód podatkowy, zgodnie z art. 9b ust. 2 updop, z powodów o których była mowa powyżej”.

Powyższe podejście zaprezentowano również w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2009 r. Nr IPPB5/423-163/08-2/MB:

„Stosując metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, za podatkowe należy uznać również różnice kursowe powstałe z wyceny pozycji bilansowych nie stanowiących przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów”.

Zatem, w przekonaniu Spółki, w rozumieniu art. 9b ust. 2 updop, różnice kursowe obejmują swoim zakresem wycenę wszystkich pozycji aktywów i pasywów bilansu wyrażonych w walucie obcej i denominowanych w walucie obcej, w tym również tych pozycji, które zgodnie z updop nie stanowią przychodów lub kosztów podatkowych.

Ad. 3)

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do transakcji leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych (tj. podatkowo jako leasing operacyjny, księgowo jako leasing finansowy), Spółka jest uprawniona do dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena.

W opinii Spółki, zgodnie, z przytaczanym już art. 9b ust. 2 updop, w przypadku wyboru metody rachunkowej ustalania różnic kursowych należy zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Z drugiej strony, zgodnie z art. 12 ust. 2 updop, przychody w walutach obcych przelicza się po kursie średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski (dalej jako: „NBP”) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskanie przychodu (dalej jako: „kurs bieżący”).

W świetle literalnej wykładni przepisów podatkowych, tak jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 2, jeżeli w myśl zasad wynikających z przepisów o rachunkowości różnice kursowe zostaną wykazane, to powinny wpływać na wynik podatkowy.

Zastosowanie powyższych reguł (tj. ujmowanie różnic kursowych ustalonych według zasad rachunkowych przy jednoczesnym rozpoznawaniu przychodów w walutach obcych z zastosowaniem norm określonych w art. 12 ust. 2 updop) może w niektórych sytuacjach prowadzić do skutków, które wydają się niezamierzone przez ustawodawcę.

W przypadku umowy leasingu w walucie obcej (denominowanej w walucie obcej) uznanej w świetle przepisów podatkowych za leasing operacyjny, a na podstawie przepisów księgowych zakwalifikowanej jako leasing finansowy, opodatkowaniu po stronie leasingodawcy podlegają poszczególne raty leasingowe.

Poprzez rozpoznanie dla celów podatkowych raty leasingowej w walucie obcej jako przychodu przeliczonego po bieżącym kursie, niejako „automatycznie” uwzględnione zostaną w podstawie opodatkowania naliczone różnice kursowe związane z tą ratą leasingową. Należy jednakże mieć na uwadze, iż ta sama umowa leasingu zakwalifikowana jest dla celów księgowych jako leasing finansowy, co w konsekwencji powoduje wycenę należności z tytułu rat leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej zgodnie z MSR 21. W rezultacie, stosując uregulowania zawarte w art. 9 ust. 1 pkt 2 i w art. 12 ust. 2 updop dwukrotnie zostaną ujęte w rachunku podatkowym te same różnice kursowe:

• jako wycena należności z tytułu rat leasingowych, oraz

• jako element przychodu z tytułu każdej raty leasingowej.
  
  

W ocenie Spółki, aby prawidłowo zastosować istniejące rozwiązania ustawowe należy odnieść się do tzw. „głębokiej struktury podatku” dochodowego rozumianej, jako punkt wyjścia wykładni systemowej.

W literaturze przedmiotu (Bogumił Brzeziński „Podstawy wykładni prawa podatkowego”, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o.. 2008 r. str. 106-109) dostrzega się konieczność sięgnięcia przy wykładni systemowej do założeń konstrukcyjnych danego typu podatku, niemających postaci konkretnego przepisu, ale opartych na „systemie” charakterystycznych cech oraz zasad regulujących sposób opodatkowania.

Doktryna i judykatura podkreśla przede wszystkim ten typ wykładni m.in. w podatku od towarów i usług (m.in. zasada neutralności, obciążenia konsumpcji w podatku od towarów i usług).

Także i w zakresie rozpatrywanego zagadnienia, zdaniem Spółki, stosując podobny typ wykładni, należałoby przyjąć, że podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinna być zasada, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana przez Spółkę, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Zasada ta, co prawda, nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia.

Ponadto, w opinii Spółki, wprowadzenie do updop metody rachunkowej służyć miało uproszczeniu kalkulacji różnic kursowych, a nie miało prowadzić do trwałego różnicowania podstawy opodatkowania u podatników, w zależności od stosowanej metody ustalania różnic kursowych.

W świetle wykładni systemowej, jak i celowościowej niniejszych przepisów, by uniknąć opisanych negatywnych konsekwencji i doprowadzić do prawidłowego ujęcia wartości różnic kursowych, powinno się dokonywać odpowiednich korekt przychodów podatkowych z tytułu wyżej wskazanych rat leasingowych.

W konsekwencji. w przypadku leasingu operacyjnego dla celów podatkowych, jednocześnie uznawanego za leasing finansowy dla celów rachunkowych, leasingodawca powinien skorygować przychód podatkowy z tytułu poszczególnych rat wyłączając różnice kursowe rozpoznane uprzednio poprzez wycenę należności (rat leasingowych), dokonaną zgodnie z prawem bilansowym. Pozwoli to na wykazanie prawidłowego wyniku podatkowego, nie różnicującego podatników ze względu na przyjętą metodę rozpoznawania różnic kursowych.

Na poparcie swojego stanowiska, Spółka wskazuje na poniższe przykłady dotyczące umowy leasingu, stanowiącej leasing operacyjny dla celów podatkowych a leasing finansowy dla celów księgowych, w ramach którego leasingobiorca ma uiścić w ciągu roku podatkowego 5 rat po 10 EUR. Dla uproszczenia Spółka przyjmuje, że w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, o którym mowa w art. 12 ust. 3c updop następuje spłata każdej raty.

Przykład 1 - Kalkulacja różnic kursowych odnośnie należności z tytułu rat leasingu finansowego ujętego w bilansie jako aktywa

(1) 200 PLN – (275 PLN - 50 PLN) = 200 PLN – 225 PLN = -25 PLN

(2) 135 PLN – (200 PLN – 46 PLN) = 135 PLN – 155 PLN = -20 PLN

(3) 80 PLN – (135 PLN - 40 PLN) = 80 PLN – 95 PLN = -15 PLN

(4) 35 PLN – (80 PLN – 35 PLN) = 35 PLN – 45 PLN = -10 PLN

(5) 0 PLN – (35 PLN – 30 PLN) = 0 PLN – 5 PLN = -5 PLN

Wniosek: w analizowanym przykładzie, przy zastosowaniu rachunkowej metody rozliczania różnic kursowych powstają ujemne różnice kursowe, których wartość w momencie wygaśnięcia umowy leasingu wynosi 75 PLN.

Przykład 2 - Ustalenie przychodu podatkowego z tytułu poszczególnych rat leasingowych zgodnie z art. 12 ust. 2 updop

Wniosek: w analizowanym przykładzie przychód podatkowy z tytułu poszczególnych rat wynosi 200 PLN. Wartość tego przychodu jest identyczna zarówno w przypadku stosowania metody rachunkowej jaki metody podatkowej (tj. określonej w art. 15a updop w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 1 updop). Oznacza to jednak, iż w sytuacji podatnika stosującego metodę rachunkową wynik podatkowy rozliczenia umowy leasingu będzie wynosił 126 PLN (200 PLN - 75 PLN). Natomiast w sytuacji podatnika ustalającego różnice kursowe zgodnie z metodą podatkową, wynik ten będzie wynosił 200 PLN. Różnica ta wynika z dwukrotnego uwzględnienia tej samej wartości różnic kursowych jako wyceny i jako elementu kalkulacji przychodu. Należy zaznaczyć, że w zależności od wahań kursów walut możliwa jest również sytuacja odwrotna, w przypadku której dojdzie do zaniżenia podstawy opodatkowania.

Tak więc, zastosowanie przez Spółkę wprost norm wynikających z art. 9b ust. 1 pkt 2 updop w zakresie rozpoznania różnic kursowych ustalonych na podstawie przepisów o rachunkowości oraz art. 12 ust. 2 updop odnoszących się do ustalenia przychodów z tytułu rat leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, prowadzi do dwukrotnego ujęcia w rachunku podatkowym różnic kursowych.

Wyżej wskazane przykłady wskazują jednoznacznie na konieczność skorygowania przychodu podatkowego z tytułu rat leasingu operacyjnego, kwalifikowanego dla celów bilansowych jako finansowy, o wartość różnic kursowych ujętych uprzednio jako wycena, a dotyczących poszczególnej raty.

Poniżej Spółka prezentuje przykład takiej korekty przychodu.

Przykład 3 - Korekta przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena

*) Szczegółowe wyliczenia dotyczące przychodu podatkowego z tytułu poszczególnych rat określonego na podstawie art. 12 ust. 2 updop przedstawiono w Przykładzie 2.

**) Szczegółowe wyliczenia różnic kursowych z tytułu wyceny przedstawiono w Przykładzie 1.

Korekta ta efektywnie będzie prowadziła do tego, że przychód podatkowy z tytułu spłaty każdej raty zostanie ustalony tak, jakby zastosowano kurs historyczny z dnia poprzedzającego dzień, na który ujęto w księgach należności z tytułu rat leasingowych, co ilustruje poniższy przykład.

Przykład 4 - Ustalenie przychodu podatkowego w oparciu o kurs historyczny

*) Szczegółowe wyliczenie różnic kursowych przedstawiono w Przykładzie 1.

Reasumując Spółka stwierdza, iż w przypadku umowy traktowanej dla celów podatkowych jako leasing operacyjny, a dla celów księgowych jako leasing finansowy - niezbędna jest korekta przychodu z tytułu poszczególnych rat leasingowych, która ma na celu wyeliminowanie podwójnego ujęcia różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako ich wycena. W wyniku tej korekty przychód podatkowy będzie identyczny niezależnie od przyjętej metody rozpoznawania różnic kursowych: podatkowa/rachunkowa.

Zatem, Spółka stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do transakcji leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych (tj. podatkowo jako leasing operacyjny, księgowo jako leasing finansowy), Spółka jest uprawniona do dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia uznaje się :

• w części dotyczącej uznania przez Spółkę za różnice kursowe wycen księgowych obejmujących pozycje denomimowane do waluty obcej, a związane z umowami leasingowymi oraz umowami kredytowymi/pożyczkami – za nieprawidłowe;

• w części dotyczącej możliwości zaliczenia do przychodów/kosztów uzyskania przychodów niezrealizowanych różnic kursowych z lat ubiegłych ustalonych w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego – za nieprawidłowe;

• w części dotyczącej stanowiska, że dla celów podatkowych różnice kursowe ustalane metodą wg przepisów o rachunkowości obejmują swoim zakresem wycenę wszystkich składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, w tym również pozycji, które nie stanowią przychodów lub kosztów podatkowych – za prawidłowe;

• w części dotyczącej stanowiska, że dla celów podatkowych różnice kursowe ustalane metodą wg przepisów o rachunkowości obejmują swoim zakresem wycenę wszystkich składników aktywów i pasywów denominowanych w walucie obcej, w tym również pozycji, które nie stanowią przychodów lub kosztów podatkowych – za nieprawidłowe;

• w części dotyczącej stanowiska, że w odniesieniu do transakcji leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych (tj. podatkowo jako leasing operacyjny, księgowo jako leasing finansowy), Spółka jest uprawniona do dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena – za nieprawidłowe.
  
  

Zgodnie z art. 9b ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j t. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3 updop, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Art. 9b ust. 2 updop stanowi, iż podatnicy, którzy wybrali metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym, że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

W przypadku wyboru przez podatników metody ustalania różnic kursowych wg przepisów o rachunkowości podatnicy – w myśl art. 9 ust. 5 updop – zobowiązani są na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym wybrali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w ust. 2.

Przepisy art. 9b updop dają zatem podatnikom prawo wyboru metody ustalania różnic kursowych i tylko w tym zakresie pozwalają na stosowanie przepisów o rachunkowości. Możliwość stosowania przepisów o rachunkowości należy traktować jako wyjątek i w związku z tym, zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extentendae, postanowienia art. 9b updop nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

Należy zauważyć, że użyte w art. 9b updop pojęcie „przepisy o rachunkowości” obejmuje wszelkie regulacje prawne dotyczące rachunkowości, a więc nie tylko ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) i akty wykonawcze do niej, lecz również Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej oraz związane z nimi interpretacje ogłoszone w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej.

Analizując całokształt przepisów zamieszczonych w art. 9b updop, należy cały czas mieć na uwadze, iż powyższy artykuł ustanowiony został przez ustawodawcę w celu rozpoznawania różnic kursowych w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w ust. 1 tego artykułu jest wyraźnie mowa o ustalaniu przez podatników różnic kursowych (na podstawie art. 15a updop lub przepisów o rachunkowości). Biorąc powyższe pod uwagę, przy dokonywaniu interpretacji zapisów art. 9b updop w pełni uzasadnione staje się stwierdzenie, iż zapisy te w całości dotyczą kwestii zaliczania do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych.

Właściwe zdefiniowanie różnic kursowych ma więc szczególne znaczenie w jednostkach stosujących rozliczenia podatkowe na podstawie przepisów rachunkowych.

W praktyce przyjęło się, że różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu.

Powstają na skutek wahań kursów (kurs – cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut.

Zauważyć należy, iż pojęcie różnic kursowych nie jest zdefiniowane w ustawie o rachunkowości, dlatego też w sprawach nieuregulowanych przepisami tej ustawy należałoby kierować się Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. Zgodnie z MSR 21, różnica kursowa jest różnicą, która wynika z przeliczenia danej liczby jednostek jednej waluty na inną walutę po różnych kursach wymiany. Definicja ta nie wyłącza z jej zastosowania jakichkolwiek aktywów czy pasywów. Jednocześnie należy też zauważyć, że definicja ta nie daje jednoznacznych podstaw do zaliczenia do różnic kursowych tych pozycji księgowych, które nie są wyrażone w walucie obcej.

Na gruncie polskich przepisów prawnych przez walutę obcą należy rozumieć pieniądze niebędące w kraju prawnym środkiem płatniczym oraz międzynarodowe jednostki rozrachunkowe, tzn. wymienialne jednostki rozrachunkowe stosowane w rozliczeniach międzynarodowych.

MSR 21 walutę obcą definiuje jako walutę inną niż waluta funkcjonalna.

Nie można więc podzielić stanowiska Spółki, że wycena księgowa obejmująca pozycje denominowane do waluty obcej, a związane z umowami leasingowymi oraz umowami kredytowymi/pożyczkami prowadzi do określenia różnic kursowych. Jeśli chodzi o pozycje denominowane, to są takie pozycje, które wyrażone są w walucie polskiej (a nie w walucie obcej), lecz ich wartość jest waloryzowana kursem waluty obcej.

Klauzula waloryzacyjna w ujęciu słownikowym najogólniej oznacza zastrzeżenie umowne, przez które strony umawiają się, że wykonanie zobowiązania nastąpi poprzez spełnienie świadczenia (najczęściej pieniężnego) w rozmiarze lub ilości wynikających z określonego miernika. Przelicznikiem może być cena innego towaru, kurs obcej waluty, złota czy innych surowców. Waloryzacja umowna ma na celu zabezpieczenie obu stron kontraktu przed ryzykiem zmiany wartości świadczenia umownego (najczęściej pieniądza krajowego).

W przypadku klauzul walutowych miernikiem wartości świadczenia pieniężnego jest wybrana przez strony waluta obca. Przyjmuje się bowiem, że użyty w art. 3581 § 2 ustawy z dnia 18.05. 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) zwrot „według innego niż pieniądz” odnosi się tylko do waluty polskiej. Typowa (co nie wyklucza istnienia innych) klauzula walutowa stwierdza najczęściej, że wynagrodzenie płatne będzie jako równowartość w złotych polskich określonej kwoty w walucie obcej według jej średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dany dzień.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, iż w ocenie tut. Organu różnice z dokonanej wyceny księgowej pozycji denominowanych (waloryzowanych kursem waluty obcej) nie mogą być uznane w sensie podatkowym za różnice kursowe zarówno przy stosowaniu metody bilansowej, jak i metody podatkowej ustalania różnic kursowych. Za takim stanowiskiem dodatkowo przemawia chociażby fakt, iż np. w odniesieniu do kredytów/pożyczek denominowanych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje szczególne regulacje – art. 12 ust. 1 pkt 10 i art. 16 ust. 1 pkt 10. W konsekwencji, przy wyborze rachunkowej metody ustalania różnic kursowych Spółka nie będzie uprawniona do uwzględniania w rachunku podatkowym różnic wynikających z wycen bilansowych obejmujących jakiekolwiek pozycje denominowane do waluty obcej.

Oznacza to jednocześnie, iż stanowisko Spółki w przedmiotowej materii uznaje się za nieprawidłowe, gdyż zgodnie z tym stanowiskiem zakresem różnic objęta zostałaby także całkowicie odrębna kategoria księgowa.

Należy przy tym jednak wyraźnie zaznaczyć, iż interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej), wobec czego tutejszy Organ nie jest uprawniony do interpretowania tej ustawy, a zwłaszcza interpretowania Międzynarodowych Standardów Rachunkowości i Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, czym zajmują się wyspecjalizowane instytucje, np. Komitet ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej (IFRIC). A zatem mając na względzie, że przy stosowaniu rachunkowej metody ustalania różnic kursowych rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi i że zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – to w sytuacji, gdy Spółka dysponowałaby odnośną, jednoznaczną interpretacją wyspecjalizowanej placówki, że jednak przepisy MSR uznają różnice z wyceny bilansowwej pozycji denominowanych za różnice kursowe, wówczas właściwy organ podatkowy winien wywieść skutki prawne adekwatne do tego stanu rzeczy.

Natomiast jeszcze w kwestii przywołanego przez Spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Po 888/08, w którym Sąd stwierdził, iż „(…) podatnicy, którzy wybrali metodę rozliczania różnic kursowych wskazaną w art. 9b ust. 1 pkt 2 updop i którzy na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, mogą rozliczać bilansową wycenę należności z tytułu rat leasingowych także wówczas, gdy są one denominowane do waluty obcej” i w oparciu o który to wyrok Spółka utrzymuje jako „pewnik”, że wycena bilansowa rat leasingowych oraz kredytów/pożyczek denominowanych do waluty obcej skutkuje powstaniem różnic kursowych – wyjaśnić trzeba, że został on wydany w innej indywidualnej sprawie. Nie jest on wiążący dla tut. Organu chociażby z tej prostej przyczyny, że nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa i co do zasady wiąże strony w tej konkretnej sprawie. Rozstrzygnięć w innych sprawach nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy -z pozoru podobnej, a w szczegółach różniącej się stanem faktycznym. Nadto w dziedzinie prawa, w tym również podatkowego obowiązuje zakaz analogii. Jest to wprawdzie pojęcie doktrynalne i nie jest wyrażone wprost w przepisach prawa podatkowego, ale funkcjonuje w doktrynie prawnej.

Odp. na pyt. 1)

Jak wskazano wyżej, na podstawie art. 9b ust. 5 updop, w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych na podstawie metody rachunkowej, podatnicy zobowiązani są na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień roku podatkowego.

Sformułowanie „naliczone różnice kursowe” budzi wątpliwości w przypadku pozycji aktywów i pasywów powstałych wcześniej niż w roku poprzedzającym przejście na nową metodę, tj. czy ustawodawca chciał opodatkować tylko różnice kursowe naliczone za rok poprzedzający przejście na nową metodę (metoda rachunku wyników), czy też opodatkowaniu powinny podlegać różnice kursowe obliczone w rachunku narastającym (metoda bilansowa).

Spółka we wniosku wyraziła pogląd, iż w związku z planowanym rozpoczęciem stosowania rachunkowej metody ustalenia różnic kursowych w świetle art. 9b ust. 5 updop na pierwszy dzień stosowania tej metody, tj. na 1 stycznia 2010 r., Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych ustalone w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, przy czym do takiego stanowiska skłania Spółkę wykładnia celowościowa omawianego przepisu.

W tym miejscu należy wskazać, iż w prawie podatkowym, które polskim systemie prawnym uznawane jest za autonomiczną gałąź obowiązuje powszechnie zaakceptowana ścisła reguła interpretacyjna, uwzględniająca prymat wykładni językowej. Kiedy wykładnia gramatyczna pozwala na właściwe zastosowanie normy prawnej - niedopuszczalne jest poprawianie, czy też korygowanie treści aktu prawnego poprzez wykładnię systemową, czy też celowościową. Wykładnia językowa, jest zatem punktem wyjścia do wszelkiej interpretacji.

Nadmienić należy, iż podobny pogląd reprezentuje również NSA, zdaniem którego wykładnia przepisów podatkowych powinna być dosłowna, a preferowaną metodą wykładni jest wykładnia gramatyczna (wyrok z dnia 23.02.1994 r., sygn. akt:. III S.A. 1312/93, Wspólnota 1994, Nr 31). Sąd preferuje nawet brzmienie przepisu (wykładnia językowa), stawiając je wyżej niż argumenty związane z celem, w jakim akt prawny został wydany (wyrok NSA z dnia 12.04.1994 r., sygn. akt: S.A./Kr 169/94, Wspólnota 1994, Nr 43). Stosowanie tej wykładni w zakresie przepisów podatkowych jest ważne także i z tego względu, że prawo podatkowe jest kategorią prawa ingerującego w czyjąś własność – stąd stosowanie dosłownego brzmienia przepisów chroni przed błędami.

Mając na względzie treść art. 9b ust. 5 updop należy zauważyć, iż ustawodawca obliguje podatników rozpoczynających stosowanie dla celów podatkowych rachunkowej metody ustalania różnic kursowych do rozliczenia dla celów podatkowych wyłącznie naliczonych różnic kursowych ustalonych na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego z tytułu transakcji wyceny aktywów i pasywów oraz pozycji pozabilansowych w walucie obcej (na co wskazuje również art. 9b ust. 2 updop).

Naliczonymi na ostatni dzień roku podatkowego różnicami kursowymi z transakcji, aktywów i pasywów oraz pozycji pozabilansowych w walucie obcej ustalonymi na podstawie przepisów o rachunkowości będą różnice z tytułu wyceny dokonanej zgodnie z art. 30 ustawy o rachunkowości. Wycena ta dokonywana jest na dzień bilansowy, tj. dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych za dany rok, czyli na ostatni dzień roku podatkowego, o którym mowa w analizowanym art. 9b ust. 5 updop.

Z punktu widzenia rachunkowości naliczone różnice kursowe, ustalone na dzień bilansowy, czyli różnice kursowe powstałe z wyceny wpływają na wynik finansowy tego roku, za które sporządzane jest sprawozdanie. Jednocześnie mając na względzie art. 9b ust. 5 updop, a zatem z punktu widzenia podatkowego, różnice kursowe z wyceny na dzień bilansowy roku poprzedzającego przejście na rachunkową metodę ustalania różnic kursowych dla potrzeb rozliczeń podatkowych zostają zaliczone do przychodów lub kosztów pod datą pierwszego dnia następnego roku podatkowego, tzn. roku podatkowego, który rozpoczyna przynajmniej trzyletni okres stosowania metody rachunkowej. Tym samym zaliczone do kosztów bądź przychodów podatkowych powinny być tylko i wyłącznie różnice naliczone w poprzednim roku, a zatem z wyceny dokonanej na ostatni dzień tego roku (a nie z wyceny z lat poprzednich, tj. wyceny dokonywanej na ostatni dzień bilansowy tych lat począwszy od daty zaksięgowania zobowiązania/należności). Wynika to z faktu, iż różnice kursowe ustalone na dzień bilansowy, powstałe z wyceny aktywów i pasywów w walutach obcych wpływają na wynik finansowy tego roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe. Zatem różnice te w kolejnym roku nie stanowią już naliczonych różnic kursowych tego roku. Oznacza to, iż jedynymi naliczonymi różnicami kursowymi ustalonymi na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień danego roku podatkowego są różnice kursowe z wyceny dokonanej w tym roku.

Ponadto, z literalnego brzmienia przepisu art. 9b ust. 5 updop wynika, iż podatnicy, którzy wybrali metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów naliczone różnice kursowe na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Przepisy ustawy podatkowej określają precyzyjnie dzień ustalenia różnic kursowych, to jest na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, czyli w opisanej przez Spółkę sytuacji - 31 grudnia 2009 r., a nie w latach wcześniejszych.

Podsumowując powyższe stwierdza się zatem, iż w związku z przejściem na metodę rachunkową ustalania różnic kursowych Spółka powinna dla celów podatkowych zaliczyć na pierwszy dzień roku podatkowego stosowania tej metody odpowiednio do kosztów bądź przychodów podatkowych naliczone różnice kursowe ustalone na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, a zatem różnice kursowe wynikające z wyceny dokonanej w tym roku.

Powyższe oznacza, iż stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie jest nieprawidłowe.

Końcowo odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji należy wskazać, iż nowelizacja Ordynacji podatkowej sprawiła, że z dniem 1 lipca 2007 r. organem właściwym do wydawania indywidualnej interpretacji podatkowej jest minister właściwy do spraw finansów publicznych. Ma to na celu zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego poprzez jednolitość wydawanych interpretacji indywidualnych. Zgodnie z dyspozycją art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Odp. na pyt. 2)

Spółka stoi na stanowisku, iż w rozumieniu art. 9b ust. 2 updop, różnice kursowe obejmują swoim zakresem wycenę wszystkich składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, w tym również pozycji, które zgodnie z updop nie stanowią przychodów lub kosztów podatkowych i podnosi przy tym, że znajduje ono oparcie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2009 r. Nr IPPB5/423-163/08-2/MB, który stwierdził:

„Stosując metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, za podatkowe należy uznać również różnice kursowe powstałe z wyceny pozycji bilansowych nie stanowiących przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów”.

W ocenie tut. Organu należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki w przedmiotowym zakresie, ale tylko w odniesieniu do różnic kursowych, które wynikają z wyceny wszystkich składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej i tylko w tym zakresie wyżej zaprezentowane przez Spółkę stanowisko uznaje się za prawidłowe.

Natomiast z uwagi na fakt, iż wycena bilansowa pozycji denominowanych do waluty obcej nie skutkuje powstaniem różnic kursowych (o czym była mowa na wstępie) zaprezentowane wyżej stanowisko Spółki w tej części uznaje się za nieprawidłowe.

Odp. na pyt. 3)

W stanie faktycznym dotyczącym pytania trzeciego Spółka – Wnioskodawca, która jest firmą leasingową przedstawiła, iż zdarzają się sytuacje, że umowy leasingu w walucie obcej (denominowanej w walucie obcej) uznawane są w świetle przepisów podatkowych za leasing operacyjny, a na podstawie przepisów księgowych zakwalifikowane są jako leasing finansowy.

Przy zmianie metody ustalania różnic kursowych z metody podatkowej, zdaniem Spółki, zaistnieje sytuacja, że stosując uregulowania zawarte w art. 9 ust. 1 pkt 2 i w art. 12 ust. 2 updop dwukrotnie zostaną ujęte w rachunku podatkowym te same różnice kursowe:

• jako wycena należności z tytułu rat leasingowych, oraz

• jako element przychodu z tytułu każdej raty leasingowej.
  
  

Zgodnie bowiem z art. 9b ust. 2 updop, w przypadku wyboru metody rachunkowej ustalania różnic kursowych należy zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Z drugiej strony, zgodnie z art. 12 ust. 2 updop, przychody w walutach obcych przelicza się po kursie średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskanie przychodu .

Spółka uważa przy tym, iż w odniesieniu do transakcji leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych, (tj. podatkowo jako leasing operacyjny, księgowo jako leasing finansowy), Spółka jako lesingodawca jest uprawniona do dokonywania korekt przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena, przy czym na tę okoliczność przedstawia tabelaryczne przykłady liczbowe uzasadniające, w jej przekonaniu, słuszność takiej korekty.

Leasing w najprostszym ujęciu jest formą finansowania polegającą na nabyciu prawa używania rzeczy w zamian za określone opłaty. Leasing – to forma umowy cywilno-prawnej, zbliżona do najmu czy dzierżawy. Polega na przekazaniu rzeczy w użytkowanie na czas określony.

Leasingobioca zobowiązuje się do ponoszenia na rzecz leasingodawcy opłaty leasingowej. Opłata leasingowa jest zwykle ustalana wg określonych uregulowań prawnych, jest rozłożona na raty uzgodnione przez obie strony umowy oraz mieści w sobie obok części lub całości leasingowanego mienia również należne odsetki.

Podział leasingu na operacyjny i finansowy ma charakter czysto terminologiczny. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych taki podział nie występuje. Podział, jaki występuje w tej ustawie ze względu na parametry umowy polega na określeniu, kto, finansujący czy korzystający, zalicza do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne oraz co stanowi przychód i koszt odpowiednio u korzystającego i finansującego (uregulowania dotyczące opodatkowania stron umowy leasingu zawierają art. 17a-17l updop).

Należy wskazać, iż odniesieniu do transakcji leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych, (tj. podatkowo jako leasing operacyjny, księgowo jako leasing finansowy), przepisy updop - jeśli chodzi o podatników stosujących rachunkową metodę ustalania różnic kursowych - w żadnym miejscu nie przewidują możliwości dokonywania jakichkolwiek korekt przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena, jak to proponuje Spółka. Wobec powyższego tutejszy Organ nie widzi podstaw prawnych do dokonywania przez Spółkę tego typu operacji, gdy Spółka rozpocznie stosowanie rachunkowej metody ustalania różnic kursowych.

Wobec powyższego, stanowisko Spółki co do zasadności stosowania przedmiotowych korekt przychodów należy uznać za nieprawidłowe.

We wniosku Spółka dołączyła tabele szczegółowego wyliczenia wyżej wspomnianych korekt Należy zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny tego materiału; jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego, przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałych zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.