INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 04 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej przez pośredniego udziałowca – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 04 stycznia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej przez pośredniego udziałowca.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka, utworzona zgodnie z prawem Republiki Włoskiej oraz posiadająca siedzibę i zarząd na jej terytorium, w chwili obecnej prowadzi swoją działalność gospodarczą na terytorium Polski poprzez Oddział. Spółka finansuje działalność Oddziału w znacznym stopniu poprzez kapitał obcy, pozyskiwany w formie pożyczek od jednego z własnych udziałowców (dalej: „Udziałowiec"), posiadającego ponad 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Obecnie Spółka rozważa reorganizację formy prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W tym celu możliwe jest wniesienie przez Spółkę aportem Oddziału do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej (dalej: „Spółka Córka") w zamian za udziały wydane w tym ostatnim podmiocie. W rezultacie powyższej restrukturyzacji, Spółka będzie 100% udziałowcem w Spółce Córce. Jej działalność będzie w znacznym stopniu finansowana poprzez pożyczki zaciągane przez Spółkę Córkę bezpośrednio od Udziałowca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym odsetki od pożyczki udzielonej przez Udziałowca na rzecz Spółki Córki (po wniesieniu do niej aportem Oddziału przez Spółkę) będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy CIT - tj. ograniczeniom wynikającym z przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji...

Zdaniem Oddziału, w opisanym stanie faktycznym, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; określana dalej skrótem „Ustawa CIT”), tj. przepisy ograniczające możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od otrzymanych pożyczek, nie będą miały zastosowania do odsetek od pożyczki udzielonej Spółce Córce przez Udziałowca, a zatem odsetki takie w dacie ich faktycznej zapłaty będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki Córki.

Zdaniem Oddziału, za słusznością jego stanowiska przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów przedstawionych poniżej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Warunkiem zatem uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów jest występowanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem.

Natomiast stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W związku z brzmieniem powołanych powyżej przepisów, zdaniem Oddziału, należy stwierdzić, że za koszty uzyskania przychodów można uznać zapłacone odsetki od pożyczek, które jednocześnie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatnika osiąganymi z tytułu prowadzonej działalności, a odsetki te powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich faktycznej zapłaty.

Ograniczenia w możliwości zaliczenia odsetek od pożyczek (kredytów) do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 Ustawy CIT. Przepisy te regulują instytucję tzw. niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji i zostały wprowadzone do przepisów polskiego prawa podatkowego z mocą obowiązującą od 1 stycznia 1999 r. celem zapobieżenia tzw. zwrotnemu finansowaniu spółki przez znaczących udziałowców.

I tak, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25 % udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartość kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Ponadto, art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy CIT stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów również odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Wskazać należy również, że na podstawie art. 16 ust. 7b Ustawy CIT, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Z brzmienia ww. przepisów Ustawy CIT wynika, iż przewidziane w nich ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania pochodów odsetek od pożyczek (kredytów) dotyczy sytuacji, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki;

• pożyczka została udzielona spółce przez określony podmiot, z którym łączy spółkę stosunek powiązania kapitałowego (kwalifikowany pożyczkodawca);
• wartość zadłużenia spółki z tytułu pożyczek (kredytów) wobec określonej grupy udziałowców lub akcjonariuszy (znaczących udziałowców) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki pożyczkobiorcy.
  
  

Mając na uwadze treść przywołanych przepisów, za kwalifikowanego pożyczkodawcę należy uznać:

• udziałowca (akcjonariusza) spółki pożyczkobiorcy, posiadającego co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki,
• co najmniej dwóch udziałowców (akcjonariuszy), którzy posiadają łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy,
• spółkę pożyczkodawcę, której udziałowiec (akcjonariusz), mający nie mniej niż 25% udziałów (akcji), posiada jednocześnie co najmniej 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy. W takiej sytuacji, spółka pożyczkodawca i pożyczkobiorca pozostają ze sobą w stosunku „siostrzanym".
  
  

Na podstawie art. 16 ust. 6 Ustawy CIT, wskaźnik 25% posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce, określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom).

W konsekwencji należy zauważyć, że krąg podmiotów poddanych ograniczeniom wynikającym z przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji jest zawężony do niektórych tylko kategorii pożyczkodawców - „pożyczkodawców kwalifikowanych". Osoby trzecie, udzielające spółce pożyczki, niebędące udziałowcami (akcjonariuszami) lub też będące udziałowcami (akcjonariuszami) spółki, lecz nieposiadającymi wymaganego 25% udziału w kapitale zakładowym, nie podlegają konsekwencjom wynikającym z przepisów ograniczających tzw. niedostateczną kapitalizację.

Przenosząc powyższe na analizowany stan faktyczny, w pierwszej kolejności ustalenia wymaga, czy Udziałowiec (posiadający ponad 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki), będzie mógł zostać uznany za „kwalifikowanego pożyczkodawcę" w rozumieniu przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT w przypadku udzielenia przezeń pożyczki na rzecz Spółki Córki, po wniesieniu do niej aportem Oddziału przez Spółkę.

Zdaniem Oddziału, z brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT wynika, że ograniczenie wskazane w tym przepisie dotyczy tylko podmiotu lub podmiotów, które bezpośrednio są udziałowcami pożyczkobiorcy. Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy CIT wynika natomiast, że omawiane ograniczenie dotyczy tylko podmiotu, który jednocześnie jest bezpośrednim udziałowcem zarówno pożyczkodawcy, jak i pożyczkobiorcy. Kluczowe znaczenie ma przy tym ustalenie definicji pojęcia „udziałowiec (akcjonariusz)”. Wprawdzie pojęcie to nie jest wprost zdefiniowane w treści Ustawy CIT, jednak w opinii Oddziału brak jest przeciwwskazań do odwołania się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 4, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: „KSH"), z której pojęcie to zostało przeniesione do przepisów podatkowych.

KSH definiuje „udziałowca (akcjonariusza)" jedynie pośrednio. Jest to podmiot posiadający uprawnienia polegające na wykonywaniu praw z posiadanych udziałów (akcji). Do takich uprawnień zalicza się między innymi prawo głosu, prawo do dywidendy lub prawo do podziału majątku w przypadku likwidacji spółki. Oznacza to, że udziałowcem (akcjonariuszem) spółki w rozumieniu KSH jest wyłącznie podmiot posiadający udział w kapitale zakładowym spółki. Przepis art. 153 KSH wskazuje wprost, że udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać wyłącznie osoba posiadająca udziały w jej kapitale zakładowym: „Umowa spółki stanowi, czy wspólnik może mieć tylko jeden, czy więcej udziałów. Jeżeli wspólnik może mieć więcej niż jeden udział, wówczas wszystkie udziały w kapitale zakładowym powinny być równe i są niepodzielne." W myśl regulacji KSH, udziałowcem danej spółki nie jest zatem jakikolwiek inny podmiot, w tym posiadający udziały w kapitale zakładowym spółki „matki" danej spółki, czy pozostający w innym stosunku powiązania kapitałowego ze spółką niż bezpośredni.

Przenosząc powyższe na grunt Ustawy CIT, systemowa i językowa wykładnia pojęcia „udziałowiec (akcjonariusz)" prowadzi, zdaniem Oddziału, do wniosku, iż art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT ma zastosowanie wyłącznie do odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowca (akcjonariusza). Przepis ten nie obejmuje natomiast sytuacji, w której dany podmiot nie posiada w ogóle udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy. Wyjątkiem jest art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop, który wprost odnosi się spółki „siostry", tj. spółki w której udziałowcem (akcjonariuszem) jest podmiot, będący jednocześnie udziałowcem (akcjonariuszem) spółki zaciągającej pożyczkę. Skoro zatem ani Udziałowiec Spółki nie będzie udziałowcem Spółki Córki, ani też Spółka Córka nie będzie posiadała udziałów w kapitale Udziałowca, w opinii Oddziału w odniesieniu do pożyczki udzielonej przez Udziałowca na rzecz Spółki Córki nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji.

Zdaniem Oddziału, dodatkowym argumentem przemawiającym za zastosowaniem opisanej przez Oddział wykładni art. 16 ust. 1 Ustawy CIT (tj. iż intencją ustawodawcy było objęcie treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT wyłącznie udziałowców bezpośrednich) jest fakt, iż ustawodawca przy tworzeniu regulacji podatkowych posługiwał się nie tylko pojęciem „udziałowiec (akcjonariusz)", ale również pojęciem „podmiot powiązany", które ma niewątpliwie znacznie szerszy zakres znaczeniowy niż pojęcie „udziałowiec (akcjonariusz)". W innych przypadkach bowiem, gdy przepisy ww. ustawy odnoszą się również do udziałowców pośrednich, ustawodawca jednoznacznie daje temu wyraz.

Wynika to jednoznacznie z treści definicji legalnej zawartej w art. 11 ust. 1 Ustawy CIT, w której posiadanie udziału w kapitale danego przedsiębiorstwa stanowi jedną z kilku przesłanek pozwalających na stwierdzenie, czy pomiędzy dwoma podmiotami gospodarczymi występują powiązania. Doprecyzowanie definicji zawartej w art. 11 ust. 5a wskazuje przy tym. że „posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu" oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca wyraźnie rozgraniczył w ten sposób wielostopniowe związki kapitałowe pomiędzy spółkami od przypadków posiadania akcji konkretnego przedsiębiorstwa (odmienna interpretacja czyniłaby bowiem całkowicie zbędnym fragment art. 11 ust. 5a mówiący o „pośrednim posiadaniu udziału w kapitale przedsiębiorstwa"", co byłoby przecież sprzeczne z zasadami dokonywania wykładni prawa).

W konsekwencji, Oddział uznaje, iż ustawodawca ostrożnie podchodzi do zagadnień związanych z relacjami kapitałowymi pomiędzy podatnikami i starannie reguluje kwestie ewentualnych konsekwencji podatkowych tych relacji. Gdyby intencją ustawodawcy było rozszerzenie zakresu podmiotowego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT na podmioty pośrednio kontrolujące kapitał podatnika (pożyczkobiorca), zamiast pojęcia „akcjonariusz" wykorzystałby pojęcie „podmiot powiązany" lub inną, zbliżoną konstrukcję. Jednakże wobec braku takiego zabiegu uznać należy, iż norma zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT odnosi się wyłącznie do pożyczek pochodzących od podmiotów faktycznie posiadających udziały w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy

Oddział zaznacza, że postanowienia art. 16 ust. 1 Ustawy CIT stanowią wyjątki od ogólnej reguły zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów, a więc nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

Dodatkowo, Oddział zauważa, że w celu określenia procentowego wskaźnika posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy, konieczne jest odniesienie się do liczby posiadanych przez nich praw głosu, co wynika z treści art. 16 ust. 6 Ustawy CIT. W związku z faktem, że prawo głosu przysługuje wyłącznie wspólnikowi (akcjonariuszowi), tj. podmiotowi, który posiada udziały (akcje) w kapitale zakładowym spółki pożyczkobiorcy, określenie udziału kapitałowego w kontekście art. 16 ust. I pkt 60 i 61 Ustawy CIT dla podmiotu innego niż bezpośrednio posiadającego udziały spółki byłoby technicznie niemożliwe.

Z powyższego wynika, w ocenie Oddziału, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT, poza wyraźnym wskazaniem ich zastosowania do pożyczek otrzymywanych od spółki pozostającej wobec spółki pożyczkobiorcy w stosunku „siostrzanym", dotyczą wyłącznie bezpośrednich udziałowców pożyczkobiorcy.

W konsekwencji, w przypadku udzielenia Spółce Córce pożyczki przez Udziałowca, ten ostatni nie będzie mógł zostać uznany za kwalifikowanego pożyczkodawcę w myśl przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT - nie będzie on bowiem posiadać udziałów Spółki Córki, ani też nie będzie jej spółką „siostrą".

Oddział podkreśla, że przedstawiona wyżej wykładnia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT znajduje odzwierciedlenie w poglądzie Ministra Finansów, wyrażonym w piśmie zamieszczonym w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów (nr 2/2008, str. 16), zgodnie z którym „Jeżeli pożyczka została udzielona przez podmiot, który nie jest udziałowcem pożyczkobiorcy, lecz jest jedynie udziałowcem innej spółki (spółki matki pożyczkobiorcy), która posiada ponad 25 proc. udziałów w kapitale pożyczkobiorcy, to ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop nie mają zastosowania".

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w:

• interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-940/09/AM;
• interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. ILPB3/423-100/09-2/HS;
• interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. ITPB3/423-709/09/AW;
• interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. ITPB3/423-634/08/MK;
• interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2009 r. sygn. IPPB3/423-I576/08-3/AG.
  
  

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku udzielenia Spółce Córce pożyczki przez Udziałowca przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT, tj. przepisy ograniczające możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od otrzymanych pożyczek, nie będą miały zastosowania do odsetek od takiej pożyczki. Odsetki takie będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki Córki, o ile spełnione będą pozostałe warunki zawarte w przepisach Ustawy CIT.

Oddział wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w opisanej powyżej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku interpretacji organów podatkowych należy wskazać, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.