INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2007 r. (data wpływu 8 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rabatów pieniężnych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2007 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rabatów pieniężnych.

W dniu 28 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP1-443-321/07-2/JB, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Interpretacja była przedmiotem skargi Spółki. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 659/08 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. Ww. wyrok był przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1497/08 oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 2005 roku Spółka dokonała zakupów od kontrahenta zagranicznego poza UE. Po zakończeniu roku, w związku z ilością zakupionych towarów otrzymała od kontrahenta notę kredytową, jako bonus. Podatek VAT jaki został naliczony przy odprawie celnej zakupionych towarów został zapłacony i rozliczony na bieżąco w deklaracjach VAT-7. Otrzymaną notę kredytową uznano zgodnie z umową jako dodatkowy rabat. Na łączną kwotę rabatu, na jaką opiewa nota korygująca, składają się: rabat wartościowy – wynikający z łącznej wartości zakupów w roku 2005 oraz rabat wynikający z zakupionych w 2005 r. ilości w poszczególnych asortymentach. Kwota rabatu jest zgodna z załącznikiem do noty. W związku z tym każda dostawa dokonana w 2005 r. skorygowana jest o rabat łączny określony w nocie. Nie korygowano w tym przypadku podatku VAT (art. 40 ustawy o VAT). Kwota zapłaconego podatku z tytułu importu została bowiem odliczona i zmniejszyła podatek VAT należny w okresach rozliczeniowych, w których miał miejsce import.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy potraktowanie noty jako rabatu z tytułu dokonanego importu jest prawidłowe...

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 29 ust. 13 do 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Podstawa opodatkowania w imporcie towarów obejmuje również, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Otrzymanie noty kredytowej w późniejszym okresie obniżającej wartość dostawy nie wpływa już na rozliczenie podatku VAT w imporcie. Nawet bowiem, gdyby uznać, że wartość celna towaru uległa zmniejszeniu to zastosowanie ma art. 40 ustawy o VAT.

Spółka ma wątpliwości związane z interpretacją zawartą w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 30.12.2004r. nr PP3-812-1222/2004/AP/4026, zgodnie z którą otrzymana nota za całoroczne zakupy może stanowić premię pieniężną stanowiącą wynagrodzenie za świadczoną usługę. Spółka nie zgadza się z przedstawionym tam stanowiskiem, twierdząc, iż nie można poprzez dokonywanie zakupów nie wykonując innych działań świadczyć jednocześnie usługę. Takie stanowisko jest w ewidentnej sprzeczności z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którym wszelkie sposoby premiowania kontrahentów, prowadzące w efekcie do tego, że wydatki na nabycie towaru po stronie nabywcy ulegają zmniejszeniu, powinny być traktowane jako udzielenie rabatu zmniejszającego obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka powołała się na wyroki: C-126/88 – w sprawie wydawania kuponów przy zakupie, C-288/94 – w sprawie wydawania bonów przy zakupie, C-317/94 – wydawanie kuponów przy sprzedaży promocyjnej. Spółka przywołała również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/2006, zgodnie z którym:

1. Podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży – dostawy towarów, drugi – zakupu towaru jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
2. Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi.
   
   

Spółka wskazała, iż wyżej przytoczony wyrok dotyczy WNT, ale z pewnością reguluje również opodatkowanie premii pieniężnej jako usługi przy imporcie towarów. W związku z tym, Spółka nie rozliczyła noty jako zapłaty za usługę, lecz jako udzielony rabat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 659/08 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1497/08 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). W myśl natomiast postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Uwzględniając powyższe, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu określonego zachowania mieści się w definicji usługi. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z cyt. wyżej art. 8 ust. 1 ustawy, usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2 -22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Zgodnie zaś z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (…).

Wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar w związku z przywozem na polski obszar celny. Zmiana wartości zakupionych wcześniej towarów powoduje, że faktyczna wartość celna towaru jest inna niż wykazana w zgłoszeniu celnym. Podatnik nie jest uprawniony do dokonywania jakichkolwiek zmian w zapisach zgłoszenia celnego SAD w zakresie ustalonej wartości celnej towaru, cła i kwoty należnego podatku VAT. Ma natomiast prawo wystąpić do organu celnego o zmianę tego zgłoszenia na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o VAT. Przepis stanowi bowiem, iż po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości. Decyzja organu celnego stanowić będzie dokument celny, z którego wynikać będą nowe, prawidłowe kwoty należności celno – podatkowych. Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku importu towarów, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Zgodnie zaś z postanowieniem art. 40 ustawy, w przypadku, gdy w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego okaże się, że kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne (bonusy) nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m. in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, bądź też związane są ze świadczeniem dodatkowych usług na rzecz sprzedawcy itp. W praktyce występują sytuacje, w których premia pieniężna jest wypłacana np. z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie. W takim przypadku, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie - takie działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług i wypłacenie w takiej sytuacji premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Osiąganie bowiem określonego pułapu obrotów z danym dostawcą, poprzez zsumowanie poszczególnych dostaw towarów, nie może być uznane za usługę w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty, lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi.

Natomiast, gdyby pomiędzy dostawcą i nabywcą istniał stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość czy ilość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży towarów kontrahenta, zobowiązanie się do stosowania szczególnych np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, nagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana. Premia stanowi w takim wypadku wynagrodzenie za świadczenie usług.

W sytuacji zaś, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami) i nie wiąże się z wykonywaniem na rzecz sprzedawcy dodatkowych czynności (zobowiązanie do prowadzenia akcji o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym etc.), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty na przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z obowiązującymi uregulowaniami w tym zakresie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka, w związku z ilością zakupionych towarów w 2005 r., otrzymała od kontrahenta zagranicznego z poza UE, notę korygującą jako bonus. Otrzymana nota, zgodnie z umową, traktowana jest jako dodatkowy rabat. Na łączną kwotę rabatu, na jaką opiewa nota korygująca, składają się:

• rabat wartościowy, wynikający z łącznej wartości zakupów w 2005 r.
• rabat wynikający z zakupionych w 2005 r. ilości w poszczególnych asortymentach.
  
  

W związku z tym, każda dostawa dokonana w 2005 r. skorygowana jest o rabat łączny określony w nocie. Kwota zapłaconego podatku naliczonego z tytułu towarów została rozliczona na bieżąco w deklaracjach VAT-7, zmniejszając podatek należny w okresach rozliczeniowych, w których miał miejsce import towarów.

Z powyższego wynika zatem, iż za zakup określonej ilości towarów w roku 2005 od kontrahenta zagranicznego, Spółka otrzymała bonus. Jak wynika ze stanu faktycznego, poza czynnością kupna-sprzedaży nie istniały po stronie Wnioskodawcy inne zobowiązania nakładające obowiązek świadczenia usługi na rzecz dostawcy towaru. Wnioskodawca otrzymując bonus, nie był w żaden sposób zobowiązany przez dostawcę do wykonywania na jego rzecz jakichkolwiek innych czynności mających na celu intensyfikację sprzedaży, czy promocję towarów dostawcy. Tym samym, otrzymywanie bonusa (premii pieniężnej) przez Wnioskodawcę nie jest w żaden sposób związane z uzyskaniem przez dostawcę świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać składania przez Wnioskodawcę zamówień czy też dokonywania zakupów. Czynności takie mieszczą się bowiem w pojęciu dostawy towarów. A zatem nie można powiedzieć, że między stronami umowy, poza dostawą towarów, ma miejsce świadczenie usług dokonywane przez kupującego. Jedna transakcja sprzedaży towarów nie może skutkować istnieniem dwóch odrębnych czynności opodatkowanych – raz jako dostawy towarów, drugi raz jako świadczenia usług przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji.

A zatem, otrzymane bonusy nie stanowią zapłaty za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym otrzymanie takich płatności nie rodzi obowiązku wystawiania faktur VAT przez Spółkę. Niemniej jak wskazuje Wnioskodawca, otrzymana nota korygująca zgodnie z umową traktowana jest jako dodatkowy rabat. Zatem kwoty, które w załączniku do noty przypisano do konkretnych dostaw potwierdzonych fakturami oraz dostaw konkretnego asortymentu towarów, traktowane zgodnie z umową jako rabaty, zmniejszają wartość poszczególnych transakcji. Wynika z powyższego, iż przyznany przez kontrahenta zagranicznego rabat można przyporządkować do konkretnych dostaw, ma on bezpośredni wpływ na wartość tych konkretnych dostaw towarów i prowadzi do obniżenia ceny. A tym samym posiada cechy prawnie dopuszczalnego rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Ze złożonego wniosku wynika również, że Spółka dokonała zmniejszenia podatku należnego o kwoty zapłaconego podatku z tytułu importu w deklaracjach za odpowiednie okresy rozliczeniowe. Zatem na mocy cytowanego wyżej art. 40 ustawy o VAT, Spółce nie będzie przysługiwał zwrot nadpłaconego podatku, w przypadku otrzymania decyzji celnej zmniejszającej kwotę podatku z tytułu dokonanego importu towarów w poszczególnych miesiącach roku 2005.

Reasumując, otrzymywane przez Wnioskodawcę bonusy pieniężne nie wiążą się ze świadczeniem na rzecz kontrahenta zagranicznego wypłacającego bonus, usług wzajemnych, skutkiem czego nabycie przez Wnioskodawcę towarów aż do uzyskania określonego, ilościowego lub wartościowego poziomu obrotów nie jest usługą, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Jednakże otrzymane bonusy pieniężne w związku z dokonaniem zakupów o określonej wartości oraz zakupów w poszczególnych asortymentach są rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. W takim kształcie wzajemnych relacji finansowych i zobowiązaniowych bonusy, o których mowa we wniosku nie są odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz zmniejszeniem podstawy opodatkowania zrealizowanych dostaw towarów. Z uwagi na fakt, iż Spółka dokonała rozliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu zakupionych towarów przy odprawie celnej, na bieżąco w deklaracjach podatkowych VAT-7, nie przysługuje jej zwrot nadpłaconego podatku. Spełniona bowiem została przesłanka z art. 40 ustawy o VAT tj. nastąpiło obniżenie podatku należnego o kwotę nadpłaconego w imporcie towarów podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.