INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30.11.2009r. (data wpływu 10.12.2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do skorygowania podatku należnego na podstawie faktur korygujących nie potwierdzonych przez kontrahentów oraz wystawiania faktur VAT korygujących - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10.12.2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania podatku należnego na podstawie faktur korygujących nie potwierdzonych przez kontrahentów oraz wystawiania faktur VAT korygujących.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej S.A. podpisuje różnego rodzaju umowy z kontrahentami. Często są to umowy z kontrahentami zagranicznymi. Niektórzy z tych kontrahentów posiadają w Polsce swój oddział czy przedstawicielstwo, inni nie. Powyższe umowy dotyczą np.: emisji spotów reklamowych, umów sponsoringu czy sprzedaży licencji do filmów. Podpisane umowy pociągają za sobą szereg transakcji, które są dokumentowane fakturami VAT. Bardzo często zdarzają się jednak sytuacje, iż Spółka jest zobowiązana do korygowania wielkości sprzedaży np.: ze względu na zmianę wartości zamówienia (udzielenie rabatu), czy w przypadku kiedy emisja programu nie odbyła się, ponieważ kontrahent wycofał się z zawartej umowy, jak również w sytuacji kiedy faktura pierwotna została wprowadzona do obrotu prawnego bezpodstawnie z różnych przyczyn itp. Bardzo często zdarzają się także przypadki, że kontrahent uchyla się od podpisania sporządzonych przez Wnioskodawcę umów i odbioru przesłanych faktur. W związku z powyższym w Spółce występują następujące sytuacje:

1. Spółka podpisała zlecenie z kontrahentem zagranicznym posiadającym w Polsce oddział. Celem podpisanego zlecenia było wyemitowanie spotu reklamowego w miesiącu wrześniu przez Wnioskodawcę. Niestety jeszcze przed realizacją powyższego świadczenia (w miesiącu sierpniu) kontrahent wypowiedział powyższe zlecenie, jednocześnie informując o likwidacji oddziału w Polsce (z dniem 30.09.09). Spółka na skutek otrzymania powyższej informacji sporządziła niezwłocznie (w miesiącu wrześniu) fakturę korygującą i wysłała do kontrahenta (faktura pierwotna została wystawiona pomyłkowo w miesiącu sierpniu i skutecznie doręczona kontrahentowi). W momencie kiedy nie otrzymywała potwierdzenia odbioru powyższej faktury, na skutek licznych działań w celu kontaktu z oddziałem Spółki, okazało się, iż nie ma żadnej możliwości porozumienia się i przeprowadzenia jakichkolwiek negocjacji w kwestii uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ponieważ kontrahent zlikwidował działalność.
2. Spółka wysłała kontrahentowi zagranicznemu do podpisania umowy wraz z fakturami VAT wystawionymi odpowiednio do tych umów. Powyższe faktury częściowo dokumentowały usługi (koszty) techniczne opodatkowane stawką 22%, a częściowo dotyczyły udzielenia licencji. Materiały dotyczące w/w umów nie zostały przekazane kontrahentom przez Wnioskodawcę. Kontrahenci nie zdecydowali się jednak na podpisanie powyższych umów i odmówili zapłaty za wystawione przez Wnioskodawcę faktury. Ponadto Wnioskodawca informuje, iż przedmiotowe umowy dotyczyły kontrahentów zagranicznych nie zarejestrowanych dla celów podatku VAT w Polsce.
3. Spółka podpisała z kontrahentem zagranicznym umowy na udzielenie licencji do filmów. Zgodnie z zawartą umową Wnioskodawca wystawił faktury dokumentujące udzielenie w/w licencji do filmów (faktury zostały również kontrahentowi wysłane). Faktury wystawione na udzielenie licencji zostały wystawione bez polskiego VAT (zgodnie z art. 27 ust. 3 i 4 pkt 1 ustawy VAT udzielenie licencji powinno podlegać opodatkowaniu w miejscu siedziby nabywcy usługi). Ponadto oprócz faktur dokumentujących udzielenie licencji, Wnioskodawca wystawiła faktury dokumentujące usługi (koszty) techniczne opodatkowane stawką 22%. Przedmiotowe umowy dotyczyły kontrahentów zagranicznych nie zarejestrowanych dla celów podatku VAT w Polsce, a materiały dotyczące w/w umów nie zostały przekazane kontrahentom przez Wnioskodawcę. Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że pomimo wielu monitów kontrahenci nie dokonali zapłaty z tytułu wystawionych faktur. Zachodzi podejrzenie o zaprzestaniu działalności.
   
   

Spółka pragnie nadmienić, iż w każdej opisanej powyżej sytuacji, Wnioskodawca dokłada należytej staranności, czy to w kwestii negocjacji odnośnie podpisania samej umowy z kontrahentem, czy też uzyskania potwierdzeń odbioru faktur korygujących. Jednak w wielu wypadkach kończy się to niepowodzeniem.

W związku z powyższym w Spółce powstały pewne wątpliwości zarówno w kwestii konieczności posiadania potwierdzeń odbioru faktur korygujących jak również w kwestii uwzględnienia wystawionych na rzecz kontrahentów tzw. „pustych faktur”, które nie dokumentują żadnej faktycznej sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

AD 1. Czy w związku z faktem iż kontrahent Spółki zlikwidował swój oddział w Polsce, forma potwierdzenia odbioru faktury korygującej wskazana przez Spółkę (wypowiedzenie zlecenia) jest prawidłowa w świetle przepisów obowiązujących od 1 grudnia 2008 r., oraz będzie dawała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w dacie wystawienia faktury korygującej...

AD2. Czy w związku z faktem iż umowy licencyjne nie zostały nigdy podpisane przez kontrahenta Spółki (z prawnego punktu widzenia nie doszło do ich skutecznego zawarcia), a wystawione do tych umów faktury należy uznać za tzw. „puste faktury” w rozumieniu art. 108 ustawy o VAT, jedynym sposobem dokonania zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT jest wystawienie faktur korygujących do faktur pierwotnych... Czy może istnieją podstawy prawne do anulowania powyższych faktur...

AD3. Czy w związku z faktem iż umowy na sprzedaż licencji zostały podpisane przez kontrahenta Spółki (skutecznie zawarte, ale licencje nie zostały udzielone), ale kontrahenci nie dokonali zapłaty z tytułu wystawionych faktur, Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktur korygujących do faktur pierwotnych... Czy Spółka może skorzystać z możliwości skorygowania podatku należnego, przewidzianej w art. 89a i 89b ustawy o VAT...

Zdaniem Spółki, ze względu na fakt, iż w każdej z powyżej opisanych sytuacjach faktura pierwotna została wprowadzona do obrotu prawnego, zaistniał obowiązek wystawienia faktur korygujących w/w stanach faktycznych. Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy istnieją argumenty na obronę stanowiska, zgodnie z którym dokonanie korekty może nastąpić już w miesiącu wystawienia odpowiedniej faktury korygującej, bez konieczności posiadania potwierdzeń odbioru w/w faktur. Wnioskodawca zwraca również uwagę, iż dokumenty potwierdzające sprzedaż licencji kontrahentom (zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 1 w/w ustawy) są poza obszarem podatku VAT, a więc nawet w przypadku konieczności korekty powyższych transakcji Spółka nie ma obowiązku posiadania potwierdzeń odbioru powyższych faktur.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należna) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 4a — 4c tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), „w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Obecnie obowiązujące przepisy nie określają specjalnej formy w jakiej to potwierdzenie powinno nastąpić.

Odnośnie pierwszego stanu faktycznego, Spółka pragnie podkreślić, iż w sytuacji kiedy kontrahent zlikwidował swój oddział w Polsce, uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest bardzo trudne, a w wielu wypadkach niemożliwe. Powyższa sytuacja staje się niekorzystna dla Spółki w dwojaki sposób. Po pierwsze na skutek wypowiedzenia zlecenia traci możliwość zarobkową, a po drugie ponosi obciążenie podatkowe, w sytuacji kiedy nie doszło do świadczenia usługi z winy kontrahenta. Dlatego właśnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że skoro ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca ma potwierdzić odbiór faktury korygującej, potwierdzenie może przybrać dowolną formę, byle pozwalało na jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedawca je otrzymał. Pisemna informacja w formie oświadczenia odnośnie, iż kontrahent likwiduje działalność i rezygnuje z realizacji zlecenia jak najbardziej może stanowić podstawę do skorygowania podatku należnego.

Jeżeli chodzi o drugi stan faktyczny, to Wnioskodawca uważa, iż jeżeli umowy licencyjne nie zostały nigdy podpisane przez kontrahenta, to wystawione przez Spółkę faktury należy uznać za tzw. „puste faktury” w rozumieniu art. 108 ustawy o VAT. Są to więc faktury, które nie dokumentują żadnej faktycznej sprzedaży. Ponieważ jednak Spółka dostarczyła wystawione przez siebie faktury pierwotne kontrahentom (faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego) jedynym sposobem dokonania zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT oraz podatku należnego wykazanego w odpowiednich deklaracjach podatkowych jest wystawienie faktur korygujących do pierwotnych faktur wystawionych przez Spółkę.

W przypadku trzeciego stanu faktycznego, Spółka uważa, że konsekwencje podatkowe opisanych transakcji uzależnione są od prawnego charakteru podpisanych umów. W przypadku kiedy skuteczne udzielenie licencji zostało uzależnione od przekazania kontrahentowi określonych składników majątkowych, niezbędnych do prawidłowego wykonania umów licencyjnych (kaseta, płyta cd itp.), uważamy, że wskutek nie wydania materiałów na rzecz kontrahentów, Wnioskodawca może mieć prawne argumenty przemawiające za tym, że w ogóle nie doszło do wykonania umów licencyjnych (licencje nie zostały skutecznie udzielone). W związku z powyższym wystawione przez Spółkę faktury należy uznać za tzw. „puste faktury” w rozumieniu art. 108 ustawy czyli faktury, które nie dokumentują żadnej faktycznej sprzedaży. Ponieważ tak jak w pierwszej sytuacji wystawione faktury pierwotne zostały dostarczone kontrahentom (faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego) jedynym sposobem dokonania korekty podstawy opodatkowania VAT oraz podatku należnego jest wystawienie faktur korygujących do powyższych faktur.

Reasumując, Spółka uważa, że zastosowanie literalnego brzmienia ww. przepisu art. 29 powołanej ustawy doprowadziłoby do naruszenia zasad neutralności oraz proporcjonalności podatku od wartości dodanej. Przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej stanowi środek krajowy naruszający w dużym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. I tak art. 90 Dyrektywy 112 wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Wychodzi więc na to, iż środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT przekracza ramy tego, co jest konieczne dla osiągnięcia jego celu. Tak więc ograniczenia te powodują osłabienie zasad wspólnego systemu podatku VAT, a co za tym idzie, są sprzeczne z ogólną zasadą prawa wspólnotowego zasadą proporcjonalności.

Należy również zauważyć, iż wraz z wejściem Polski do Unii Europejskiej prawo Wspólnot Europejskich stało się integralną częścią naszego systemu prawnego. Oznacza to, iż został przyjęty do kraj owego porządku prawnego cały dorobek prawny UE, tzw. acquis communautaire. W związku z powyższym od momentu akcesji Polski do UE wszystkie instytucje, w tym sądy związane są nie tylko prawem krajowym ale także prawem wspólnotowym. W związku z czym taki stan wymaga określenia istniejących relacji między nimi z uwzględnieniem w szczególności roli ustawy zasadniczej. Tak wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30.09.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 742/09.

Jednocześnie analizując przepis art. 73 112 Dyrektywy zauważamy, że nie przewiduje on warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej.

W sytuacjach, które miały miejsce w Spółce wynikałoby, iż należy odprowadzić do Skarbu Państwa kwoty VAT wyższe niż powinny być. W związku z tym zostałby odprowadzony podatek od kwoty nie stanowiącej wynagrodzenia w zamian za dostawę towarów czy świadczenie usług. Tym samym Wnioskodawca poniósłby ciężar podatku VAT. Powyższa sytuacja staje się paradoksalna na dwóch płaszczyznach. Po pierwsze Spółka nie może skorygować podatku należnego, ponieważ nie posiada potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, pomimo iż dokłada należytej staranności, aby takie potwierdzenie uzyskać. Z drugiej strony jest zmuszona do zaakceptowania faktury niezgodnej ze stanem rzeczywistym, jak również do zapłaty podatku w niej wykazanego. Dlatego właśnie, należy pamiętać, że celem wystawienia faktur korygujących jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, a tym samym do doprowadzenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Tak więc uzależnienie prawa wystawcy faktury korygującej do zmniejszenia podatku należnego VAT od stanowiącego wyłącznie kwestię o charakterze technicznym posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta będzie naruszać właśnie w/w zasadę neutralności. Jeśli chodzi o możliwość skorygowania podatku należnego przewidzianą w art. 89 a i 89 b ustawy VAT, to Spółka uważa iż nie może skorzystać z korekty podatku uregulowanej w w/w przepisach, ponieważ nie doszło do wykonania usługi i w związku z tym nie powstała wierzytelność.

Podsumowując Spółka uważa, że wyżej wskazane zasady wynikające z prawa wspólnotowego, powinny powodować, iż podatek VAT będzie neutralny dla podatnika. Obciążenie podatkowe powinno dotyczyć jedynie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi, który ponosi ciężar podatku od towarów i usług. Dlatego właśnie, aby zasada neutralności była prawidłowo realizowana, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przy wyliczeniu podstawy opodatkowania, powinno się brać pod uwagę sytuację podatnika. Brak takiej oceny spowoduje, że pobierana będzie z tytuły podatku VAT kwota wyższa od rzeczywiście zapłaconej. Negatywne konsekwencje w tym wypadku poniesie podatnik, czyli Spółka.

Jednocześnie Wnioskodawca nadmienia, iż na powyżej opisane sytuacje Wnioskodawca nie ma wpływu i w związku z powyższym nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Zgodnie z art. 29 ust. 4b ustawy o VAT warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1. w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2. wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.
   
   

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwana „Dyrektywą”) w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W myśl art. 90 ust. 1 Dyrektywy w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca podpisał zlecenie z kontrahentem zagranicznym posiadającym w Polsce oddział. Celem podpisanego zlecenia było wyemitowanie spotu reklamowego w miesiącu wrześniu przez Wnioskodawcę. Niestety jeszcze przed realizacją powyższego świadczenia (w miesiącu sierpniu) kontrahent wypowiedział powyższe zlecenie, jednocześnie informując o likwidacji oddziału w Polsce (z dniem 30.09.09). Spółka na skutek otrzymania powyższej informacji sporządziła niezwłocznie (w miesiącu wrześniu) fakturę korygującą i wysłała do kontrahenta (faktura pierwotna została wystawiona pomyłkowo w miesiącu sierpniu i skutecznie doręczona kontrahentowi). W momencie kiedy nie otrzymywała potwierdzenia odbioru powyższej faktury, na skutek licznych działań w celu kontaktu z oddziałem Spółki, okazało się iż nie ma żadnej możliwości porozumienia się i przeprowadzenia jakichkolwiek negocjacji w kwestii uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ponieważ kontrahent zlikwidował działalność. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy w związku z faktem iż kontrahent Spółki zlikwidował swój oddział w Polsce, forma potwierdzenia odbioru faktury korygującej wskazana przez Spółkę (wypowiedzenie zlecenia) jest prawidłowa w świetle przepisów obowiązujących od 1 grudnia 2008 r., oraz będzie dawała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w dacie wystawienia faktury korygującej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obniżenia kwoty podatku należnego w dacie wystawienia faktury korygującej jest nieprawidłowe. Powołany przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jasno stanowi, iż kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego – dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż błędna jest argumentacja Wnioskodawcy, iż podstawą do skorygowania podatku należnego jest pisemna informacja w formie oświadczenia, iż kontrahent Wnioskodawcy likwiduje działalność i rezygnuje z realizacji zlecenia, bowiem jest to tylko informacja o likwidacji działalności a nie potwierdzenie odbioru faktur korygujących wystawionych przez Wnioskodawcę. Brak bowiem potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwia Zainteresowanemu obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej.

Jednocześnie tut. Organ podatkowy pragnie wykazać, iż argumentacja Wnioskodawcy, iż przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem wpólnotowym należy uznać za nieuzasadniony. W opinii tut. Organu przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT potwierdza zasadę, że przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy zauważyć, iż o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty, co wynika z treści art. 249 TWE. Taką swobodę pozostawia wspomniany art. 90 ust. 1 Dyrektywy, który stanowi, iż (…) podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Na gruncie krajowych przepisów o podatku VAT warunki te wymienia art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż treść art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z powołanymi przez Wnioskodawcę art. 73 (określającym co stanowi podstawę opodatkowania) i cyt. wyżej art. 90 Dyrektywy. Przepis ten jest bowiem zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Wprowadzona przez ustawodawcę konieczność posiadania w takich przypadkach potwierdzeń odbioru faktur korygujących prowadzi do zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatku VAT. Jak już wskazano wcześniej, obniżenie przez sprzedawcę podatku należnego musi wiązać się jednocześnie z obniżeniem podatku naliczonego przez nabywcę, w przeciwnym wypadku mogłoby to prowadzić do sytuacji, w których sprzedawca obniży podatek należny z tytułu danej transakcji natomiast nabywca nie dokona obniżenia podatku naliczonego (np. z uwagi na nieotrzymanie faktury korygującej). Skutkiem takiej sytuacji jest obniżenie kwoty lub zwrot podatku przez nabywcę, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Mogłoby to prowadzić do nadużyć w podatku VAT, a w konsekwencji do naruszenia zasady neutralności na kolejnym etapie obrotu gospodarczego. Powołany przy wydawaniu interpretacji art. 29 ust. 4 ustawy o VAT nie narusza tym samym ani zasady proporcjonalności ani neutralności.

Reasumując biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i obowiązujące obecnie przepisy ustawy w tym zakresie należy uznać, że w przypadku braku potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahenta, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego do czasu uzyskania takiego potwierdzenia. Niewystarczające dla obniżenia podatku należnego w przedmiotowej sprawie jest pisemna informacja kontrahenta Wnioskodawcy, iż likwiduje swoją działalność oraz rezygnuje z realizacji zlecenia. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż sprzedaż licencji nastąpiła na rzecz kontrahentów zagranicznych nie zarejestrowanych dla celów podatku VAT w Polsce. Nie znajdzie zastosowania tutaj, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, wyłączenie przewidziane w przepisie art. 29 ust. 4b pkt 1 ustawy o VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie doszło do świadczenia usług przez Wnioskodawcę a nie dostawy towarów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Powyższe przepisy stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów lub usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura VAT, jedynie sporządzona, a nie wprowadzona do obrotu prawnego (faktura anulowana), nie jest zatem fakturą wystawioną w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu prawnego i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji anulowania faktury VAT podatnik nie wykazuje wartości w niej zawartych w deklaracji VAT.

Z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337), zwanego dalej „rozporządzeniem” wynika, że podstawową formą korygowania faktury jest – w myśl § 13 i § 14 – wystawienie faktury korygującej. Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Stosownie do § 13 ust. 3 rozporządzenia przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2. zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.
   
   

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1. Zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 2 rozporządzenia). Z kolei art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 ustawy o VAT).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wysłał kontrahentowi zagranicznemu do podpisania umowy wraz z fakturami VAT wystawionymi odpowiednio do tych umów. Powyższe faktury częściowo dokumentowały usługi (koszty) techniczne opodatkowane stawką 22%, a częściowo dotyczyły udzielenia licencji. Materiały dotyczące w/w umów nie zostały przekazane kontrahentom przez Wnioskodawcę. Kontrahenci nie zdecydowali się jednak na podpisanie powyższych umów i odmówili zapłaty za wystawione przez Wnioskodawcę faktury. Ponadto Wnioskodawca informuje, iż przedmiotowe umowy dotyczyły kontrahentów zagranicznych nie zarejestrowanych dla celów podatku VAT w Polsce. Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest czy w związku z faktem, iż umowy licencyjne nie zostały nigdy podpisane przez kontrahenta Spółki (z prawnego punktu widzenia nie doszło do ich skutecznego zawarcia), a wystawione do tych umów faktury należy uznać za tzw. „puste faktury” w rozumieniu art. 108 ustawy o VAT, jedynym sposobem dokonania zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT jest wystawienie faktur korygujących do faktur pierwotnych, czy też istnieją podstawy prawne do anulowania powyższych faktur.

Biorąc pod uwagę powyższe tut. Organ podatkowy stwierdza, iż w stanie faktycznym przedstawionym w pkt 2 brak było podstaw do anulowania powyższych faktur z uwagi na fakt, iż faktury te zostały wprowadzone do obiegu prawnego – jedynym sposobem dokonania zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT wykazanego w odpowiednich deklaracjach podatkowych było wystawienie faktur korygujących do pierwotnych wystawionych przez Wnioskodawcę.

Ponadto tut. Organ podatkowy pragnie zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie znajdzie zastosowania przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Chodzi tutaj o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu bez powiązania w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne oraz kształtowanie relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Zatem błędem Wnioskodawcy jest definiowanie wystawionych faktur VAT mianem „faktur pustych” opodatkowanych z art. 108 ustawy o VAT, bowiem zgodnie z powołanymi powyżej § 11 ust. 1 i 2 czytanych w związku z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT faktura VAT mogła być wystawiona przed otrzymaniem zapłaty za wykonaną usługę, którą dokumentowała oraz przed powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Konkludując należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy Wnioskodawca dostarczył wystawione przez siebie faktury pierwotne kontrahentom (faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego) jedynym sposobem dokonania zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT oraz podatku należnego wykazanego w odpowiednich deklaracjach podatkowych jest wystawienie faktur korygujących do pierwotnych faktur wystawionych przez Spółkę.

Z uwagi na to, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydawanej interpretacji jest zobowiązany do oceny stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie, należało uznać przedstawione przez Spółkę stanowisko w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe.

Ad. 3

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Powyższe przepisy stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Jak wynika z przytoczonych przepisów, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów lub usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy o VAT). Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1. dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2. wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,
3. wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
4. wierzytelności nie zostały zbyte,
5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
6. wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.
   
   

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. W przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności (art. 89b ust. 2 ustawy o VAT). Do zaległości podatkowych wynikających z korekty podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 1, mają zastosowanie odrębne przepisy o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika (art. 89b ust. 3 ustawy o VAT). W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy o VAT).

Z przepisów rozporządzenia wynika, że podstawową formą korygowania faktury jest – w myśl § 13 i § 14 – wystawienie faktury korygującej. Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Stosownie do § 13 ust. 3 rozporządzenia przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2. zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.
   
   

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka podpisała z kontrahentem zagranicznym umowy na udzielenie licencji do filmów. Zgodnie z zawartą umową Wnioskodawca wystawiła faktury dokumentujące udzielenie w/w licencji do filmów (faktury zostały również kontrahentowi wysłane). Faktury wystawione na udzielenie licencji zostały wystawione bez polskiego VAT (zgodnie z art. 27 ust. 3 i 4 pkt 1 ustawy VAT udzielenie licencji powinno podlegać opodatkowaniu w miejscu siedziby nabywcy usługi). Ponadto oprócz faktur dokumentujących udzielenie licencji, Wnioskodawca wystawiła faktury dokumentujące usługi (koszty) techniczne opodatkowane stawką 22%. Przedmiotowe umowy dotyczyły kontrahentów zagranicznych nie zarejestrowanych dla celów podatku VAT w Polsce, a materiały dotyczące w/w umów nie zostały przekazane kontrahentom przez Wnioskodawcę, Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że pomimo wielu monitów kontrahenci nie dokonali zapłaty z tytułu wystawionych faktur. Zachodzi podejrzenie o zaprzestaniu działalności. Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest czy w związku z faktem iż umowy na sprzedaż licencji zostały podpisane przez kontrahenta Spółki (skutecznie zawarte, ale licencje nie zostały udzielone), ale kontrahenci nie dokonali zapłaty z tytułu wystawionych faktur, Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktur korygujących do faktur pierwotnych czy też Spółka może skorzystać z możliwości skorygowania podatku należnego, przewidzianej w art. 89a i 89b ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ stwierdza, że uwagi na fakt, iż umowy na sprzedaż licencji zostały podpisane przez kontrahenta Wnioskodawcy (lecz nie została uiszczona opłata za wykonanie usługi licencyjnej), Wnioskodawca jest uprawiony do skorygowania podstawy opodatkowania VAT oraz podatku należnego poprzez wystawienie faktur korygujących do faktur pierwotnych. Jednocześnie należy stwierdzić, iż warunkiem niezbędnym do obniżenia kwoty podatku należnego oraz podstawy opodatkowania jest, co wynika z uzasadnienia przedstawionego w adnotacji nr 1, posiadanie potwierdzenia odbioru powyższych faktur korygujących przez kontrahenta. Powyższe ograniczenie posiadania potwierdzeń odbioru nie dotyczy faktur dokumentujących świadczenie usług licencyjnych, których nabywcą jest kontrahent zagraniczny (tzn. podmiot nie posiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski), bowiem faktura taka jest rozliczana przez nabywcę tych usług (nie zawiera podatku należnego rozliczanego w Polsce) – w takiej sytuacji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego w miesiącu, w którym wystawił faktury korygujące.

Ponadto tut. Organ podatkowy stwierdza, iż nie znajdą tu zastosowania w przedmiotowej sprawie wskazane przez Wnioskodawcę przepisy art. 89a oraz 89b ustawy o VAT. Warunkiem sine qua non skorygowania przez Wnioskodawcę podatku należnego z tytułu świadczenia usług na podstawie w/w przepisów jest spełnienie podstawowych warunków przewidzianych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż przedmiotowe umowy na sprzedaż licencji dotyczyły kontrahentów zagranicznych niezarejestrowanych dla celów VAT w Polsce. Zatem Wnioskodawca nie może skorygować podatku należnego w oparciu o art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT, bowiem nie został spełniony podstawowy warunek z art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż (…) świadczenie usług jest dokonywane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Konkludując należy stwierdzić, iż Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktur korygujących do faktur pierwotnych. Ale z uwagi na uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy (uznania, że wystawione przez niego faktury są „fakturami pustymi” z art. 108 ustawy o VAT) należało uznać stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydawanej interpretacji jest zobowiązany do oceny stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock.