INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku 13.10.2010 r. (data wpływu 21.10.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków zwracanych pracownikowi na podstawie zbiorczego zestawienia, określenia dnia poniesienia tych kosztów oraz możliwości ustalenia przy tym różnic kursowych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21.10.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków zwracanych pracownikowi na podstawie zbiorczego zestawienia, określenia dnia poniesienia tych kosztów oraz możliwości ustalenia przy tym różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 30 stycznia 2009 r. została zawarta przez Spółkę - Wnioskodawcę umowa o pracę (dalej: Umowa) z Pracownikiem, na podstawie której został on zatrudniony na stanowisku Menedżera ds. Rozwoju Rynku na terenie Francji i Niemiec (Business Development Manager, France and Germany).

Zgodnie z Umową, Pracownik świadczy pracę na rzecz Spółki ze swojego miejsca zamieszkania we Francji.

Do wykonywania swoich obowiązków pracowniczych jest zobowiązany na terytorium Francji, Belgii, Luksemburga, Niemiec oraz Szwajcarii (pkt 3.3. Umowy).

Do obowiązków Pracownika należy, w szczególności: promocja i reklama produktów oraz towarów produkowanych i dystrybuowanych przez Spółkę, utrzymywanie kontaktów z wybranymi klientami oraz asystowanie ww. klientom w procesie składania zamówień i przy ich późniejszych kontaktach z działem produkcyjnym Spółki w Polsce (pkt 3.2. Umowy).

Ponadto na podstawie pkt 6 Umowy: cyt.:

„Miejsce wykonywania pracy. Pracownik nie będzie wykonywał swoich obowiązków w stałym miejscu pracy, ale w domu. W czasie pomiędzy wyjazdami służbowymi Pracownik będzie pracował w domu” (pkt 6.1. Umowy), oraz

„Pracownik zgadza się na podróżowanie po Francji i za granicę w celu wypełniania swoich zadań niezależnie od liczby i czasu trwania takich wyjazdów”.

W celu wykonywania swoich obowiązków Pracownik odbywa podróże w Europie, w tym również do L.

Zgodnie z pkt 9.1. Umowy, cyt:

„Pracodawca zwróci Pracownikowi uzasadnione koszty podróży i zakwaterowania, poniesione przez Pracownika w związku z wykonywaną pracą w czasie zatrudnienia. Zwrot kosztów nastąpi po dostarczeniu przez Pracownika rachunków lub innego potwierdzenia wydatków wymaganego przez Pracodawcę”.

Pełnienie obowiązków przez Pracownika wiąże się z licznymi wyjazdami służbowymi. Za pracę świadczoną na podstawie Umowy, Spółka wypłaca Pracownikowi wynagrodzenie oraz dodatkowe świadczenia wskazane w Umowie (wynagrodzenie i składniki). Ponadto Spółka zwraca Pracownikowi zasadne i niezbędne wydatki poniesione przez niego w związku z wykonywaną pracą w czasie zatrudnienia (dalej: wydatki Pracownika), o których mowa w § 9 Umowy, tj. koszty podróży i zakwaterowania, koszty eksploatacji oraz ubezpieczenia samochodu leasingowanego przez Pracownika, koszty eksploatacji komputera przenośnego, drukarki, faksu oraz telefonu komórkowego, będących własnością Spółki, koszty regularnego przeprowadzania prac, które będą konieczne dla konserwacji i naprawy w/w urządzeń, koszty zakupu materiałów biurowych, opłat pocztowych, koszty ubezpieczenia biura domowego oraz urządzeń udostępnionych Pracownikowi w nim pozostających, koszty instalacji oraz eksploatacji szerokopasmowego łącza internetowego w jego domu, wykorzystywanego do świadczenia pracy na rzecz B.

Praktyka Spółki jest taka, że dokonuje na rzecz Pracownika wypłaty określonej kwoty w EUR co miesiąc z dołu na podstawie przedłożonego przez Pracownika comiesięcznego zbiorczego zestawienia poniesionych wydatków wyrażonych w EUR wraz z załączonymi do niego dowodami ich poniesienia (np. faktury wystawione na Pracownika, paragony fiskalne, rachunki, inne dowody płatności).

Spółka nie wypłaca Pracownikowi żadnych zaliczek na poczet Wydatków Pracownika ani żadnych diet.

Pracownik wykonuje pracę tylko na rzecz Spółki. Spółka wprowadza do ksiąg zestawienie wydatków jedną zbiorczą kwotą wynikającą z przedstawionego przez Pracownika zestawienia wydatków, będącą sumą kwot wynikających z załączonych do zestawienia dowodów poniesienia wydatków.

Zgodnie z Umową, podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzenia i dodatkowych świadczeń Pracownika powinny być obliczane i odprowadzane na terytorium Francji.

Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodu (dalej: KUP) następujące kategorie wydatków zwracanych przez nią Pracownikowi na podstawie § 9 Umowy z tytułu wydatków Pracownika:

• wydatki na przejazdy i zakwaterowanie,

• koszty instalacji oraz eksploatacji szerokopasmowego łącza internetowego w jego domu,

• eksploatacji komputera przenośnego, drukarki, faksu oraz telefonu komórkowego, będących własnością Spółki,

• koszty regularnego przeprowadzania prac, które będą konieczne dla konserwacji i naprawy w/w urządzeń,

• koszty zakupu materiałów biurowych,

• opłat pocztowych,

• ubezpieczenia biura.
  
  

Natomiast Spółka nie zalicza do KUP następujących kategorii wydatków zwracanych przez nią na podstawie § 9 Umowy Pracownikowi w ramach wydatków Pracownika:

• wydatków na eksploatację samochodu leasingowanego przez Pracownika;

• kosztów paliwa i kosztów ubezpieczenia pojazdu, ponieważ Pracownik nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 w zw. z art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop).

Dodatkowo, umowa leasingu pojazdu, użytkowanego do celów wykonywania pracy na rzecz Spółki, została zawarta przez Pracownika, a nie przez Spółkę i Spółka nie zawarła z Pracownikiem umowy na korzystanie przez niego z prywatnego samochodu do celów służbowych;

• wydatków na posiłki Pracownika - Spółka nie jest zobowiązana na podstawie Umowy do refundowania Pracownikowi kosztów związanych z jego posiłkami;

• wydatków na prywatny program emerytalny, poniesionych przez Spółkę zgodnie z Umową jako nie wykazujących bezpośredniego związku z osiągnięciem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.
  
  

Jak wskazano wcześniej, Spółka wykazuje w księgach rachunkowych jedną kwotą sumę miesięcznych wydatków Pracownika jako jedną pozycję wyrażoną w zestawieniu w EUR, przeliczoną na PLN po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień przedłożenia zestawienia wydatków przez Pracownika, pod którym, działając zgodnie z art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4c updop, dokonuje ich ujęcia w księgach rachunkowych i wypłaca Pracownikowi kwotę w EUR.

Spółka dokonuje przeliczenia wypłaty kwoty zwrotu kosztów Pracownikowi na PLN, stosując kurs sprzedaży banku z dnia wypłaty zwrotu wydatków Pracownika.

W świetle powyższego, przy rozliczeniu wydatków Pracownika powstają dla Spółki różnice kursowe. A zatem, jeżeli koszt wynikający z otrzymanego od Pracownika zestawienia wydatków Pracownika przeliczony na PLN według kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień przedłożenia zestawienia wydatków Pracownika (dzień zarachowania kosztu w księgach) jest wyższy albo niższy od wartości tego kosztu w dniu zapłaty przeliczonego według faktycznie zastosowanego kursu waluty, tj. według kursu banku Spółki, to powstają dla Spółki odpowiednio dodatnie albo ujemne różnice kursowe, które w stanie faktycznym Spółka nie uznaje za podatkowe różnice kursowe i w świetle art. 15a updop nie ujmuje ich w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wymienione w opisanym stanie faktycznym wydatki Pracownika, zwracane przez Spółkę na podstawie zbiorczego zestawienia wydatków Pracownika, mogą być rozpoznane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, jaki dzień należy uznać za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu z tytułu zwrotu wydatków Pracownika w rozumieniu updop...
3. Czy w związku z zapłatą przez Spółkę na rzecz Pracownika kwoty, wynikającej z zarachowanego (poniesionego) kosztu w postaci zwrotu wydatków Pracownika, powstają różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych...
   
   

Stanowisko Spółki:

Ad. pyt. 1)

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczegółowych przepisów regulujących sytuację pokrywania przez pracodawcę kosztów związanych ze świadczeniem przez pracowników pracy na rzecz pracodawcy na terenie innych państw. W związku z powyższym, dla oceny kosztowości zwrotu ww. wydatków pracowniczych, zdaniem Wnioskodawcy, należy stosować zasady ogólne wskazane w art. 15 ust. 1 updop.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kwoty wydatków Pracownika, zawarte w zestawieniu wydatków, powinny być rozpatrywane sumarycznie jako koszt Spółki na zasadach ogólnych i nie powinny być rozpatrywane jako dokonywany przez Spółkę zwrot wydatków z tytułu podróży służbowych Pracownika.

Na gruncie prawa obowiązującego na terytorium RP, w świetle art. 22 § 1 KP Umowa kreuje pomiędzy Spółką oraz Pracownikiem stosunek pracy. Ponieważ zaś, zgodnie z pkt 9.1. Umowy, Pracownikowi zwracane są jedynie takie uzasadnione koszty, które Pracownik poniósł w „związku z wykonywaną pracą w czasie zatrudnienia”, wobec powyższego, na gruncie prawa obowiązującego na terytorium RP, tytułem otrzymywania takiego „zwrotu” przez Pracownika jest wykonywanie przezeń czynności wchodzących w zakres jego obowiązków pracowniczych (tj. świadczenie pracy przez Pracownika na rzecz Spółki). Podstawę uzyskania „zwrotu kosztów” stanowi zatem stosunek pracy łączący Pracownika ze Spółką.

Powyższe wnioski mają swoje uzasadnienie w tym, że z pkt 9.1. Umowy wprost wynika, że Pracownikowi nie należy się zwrot takich wydatków, których nie poniósł w związku ze świadczeniem pracy na rzecz Spółki, jak również Spółka nie jest zobowiązana do jego dokonania na rzecz kogokolwiek, lecz tylko na rzecz Pracownika (jeżeli tylko zwracane wydatki poniósł w związku ze świadczeniem pracy na rzecz Spółki).

Na gruncie prawa obowiązującego na terytorium RP „zwrot kosztów”, o których mowa w pkt 9.1. Umowy nie stanowi składnika wynagrodzenia, albowiem nie jest on formą pieniężnego ekwiwalentu należnego w zamian za wykonywanie przez Pracownika czynności wchodzących w zakres jego obowiązków pracowniczych (tj. w zamian za świadczenie pracy przez Pracownika na rzecz Spółki). Oczywiście tytułem jego otrzymania jest sam fakt ich wykonywania, niemniej jednak brak jest podstaw aby twierdzić, że „zwrot kosztów”, o których mowa w pkt 9.1. Umowy, dokonywany jest na rzecz Pracownika w zamian za świadczoną przezeń pracę. W zamian za świadczoną przezeń pracę Pracownik otrzymuje bowiem wynagrodzenie oraz premie, o których mowa w pkt 7 Umowy.

Ponadto „zwrot kosztów”, o których mowa w pkt 9.1. Umowy nie odpowiada żadnemu ze składników wynagrodzenia za pracę powszechnie wymienianych przez doktrynę i orzecznictwo prawa pracy, tj.: wynagrodzenie zasadnicze, dodatki stawkowe, dopłaty, premie, deputaty, dodatki wyrównawcze, prowizje, itp.

Na gruncie prawa obowiązującego na terytorium RP, w świetle art. 775 § 1 KP brak jest podstaw, aby „zwrot kosztów”, o których mowa w pkt 9.1. Umowy uznawać za diety lub zwrot wydatków z tytułu odbywania podróży służbowych przez Pracownika poza stałym miejscem świadczenia pracy, chyba że teoretycznie, w konkretnym przypadku, dana podróż Pracownika wykraczałaby poza zakres jego obowiązków pracowniczych oraz miałaby ona miejsce na wyraźne polecenie Spółki co do wykonania poza stałym miejsce świadczenia pracy zadania o charakterze przejściowym (czasowym) - por. Wyrok SN z dnia 11 kwietnia 2001 r., I PKN 350/00.

Spółka stoi na stanowisku, że na podstawie art. 15 ust. 1 updop kwota „zwrotu kosztów”, o których mowa w pkt 9.1. Umowy, jaką Spółka decyduje się wypłacić Pracownikowi na podstawie przedłożonego jej zestawienia wydatków wraz z załączonymi dokumentami, stanowi po stronie Spółki w całości podatkowy koszt uzyskania przychodów.

W tym zakresie przedkładane przez Pracownika dokumenty (faktury, rachunki, paragony) nie stanowią dowodów księgowych, dokumentujących wydatki po stronie Spółki na potrzeby podatku dochodowego i nie należy ich oceniać przez pryzmat okoliczności hipotezy art. 15 ust. 1 updop.

Należy bowiem pamiętać, że Spółka nie dokonuje żadnego zakupu towarów i usług na potrzeby podróży wykonywanych przez Pracownika. Zakupu tychże towarów i usług Pracownik dokonuje w swoim imieniu (nie w imieniu Spółki) i na swoją rzecz (nie na rzecz Spółki), a także na potrzeby wykonywania czynności wchodzących w zakres jego obowiązków pracowniczych (tj. na potrzeby świadczenia pracy na rzecz Spółki), a nie na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności. Dokumenty te stanowią jedynie dowody dokonania zakupów przez Pracownika na własne potrzeby (pozostających jednakże w ścisłym „związku z wykonywaną pracą w czasie zatrudnienia”).

Te dokumenty zatem mają jedynie znaczenie dla udokumentowania przez Pracownika przed Spółką wysokości wydatków, poniesionych w związku ze świadczeniem na jej rzecz pracy, a także dla oceny, w jakiej części wydatki poświadczone tymi dokumentami mają swoje uzasadnienie w Umowie i Spółka zdecyduje się je zwrócić Pracownikowi.

Jak widać, mają one znaczenie jedynie dla ustalenia wysokości „zwrotu kosztów”, o których mowa w pkt 9.1. Umowy, należnego Pracownikowi z tytułu Umowy.

A zatem, rodzaj towarów i usług, zakupionych przez Pracownika w „związku z wykonywaną pracą w czasie zatrudnienia”, daty tychże dokumentów, daty poniesienia wydatków przez Pracownika (wynikające z tych dokumentów) oraz kursy walut PLN/EUR nie mają znaczenia dla ustalenia wysokości podatkowych kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki. Ponieważ tytułem otrzymania przez Pracownika „zwrotu kosztów”, o których mowa w pkt 9.1. Umowy, jest stosunek pracy, a ponadto wydatki ponoszone przez Spółkę z tego tytułu niewątpliwie pozostają w związku z wykonywaniem przez Pracownika czynności wchodzących w zakres jego obowiązków pracowniczych, dlatego też na gruncie art. 15 ust. 1 updop wydatki w postaci „zwrotu kosztów”, o których mowa w pkt 9.1. Umowy, w ocenie Wnioskodawcy, można uznać za „koszt pracowniczy, o którym mowa w art. 15 ust. 4g updop w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 updop oraz art. 12 ust. 1 updof.

Bez względu na rodzaj towarów i usług zakupionych przez Pracownika w „związku z wykonywaną pracą w czasie zatrudnienia”, kwota wydatków uznana przez Spółkę za „uzasadnioną”, tj. kwalifikującą się do zwrotu, stanowi po stronie Spółki podatkowy koszt uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 updop, albowiem tytułem jego poniesienia jest stosunek pracy łączący Spółkę z pracownikiem oraz wykonywanie przez Pracownika takich czynności (wchodzących w zakres jego obowiązków pracowniczych zgodnie z pkt 3.2.-3.3. Umowy), które, zdaniem Wnioskodawcy, niewątpliwie mają na celu co najmniej „zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów” Spółki.

W związku z powyższym, dla oceny kosztowości zwrotu ww. wydatków pracowniczych w rozumieniu updop, zdaniem Wnioskodawcy, należy stosować zasady ogólne wskazane w art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z normą art. 15 ust. 1 updop, za KUP uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że wszelkie poniesione wydatki z wyłączeniem art. 16 ust. 1 updop, pozostające w związku pośrednim lub bezpośrednim z przychodem stanowią KUP. Z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej ponoszone wydatki w czasie wykonywania czynności służbowych poza granicami kraju (wydatki Pracownika) są racjonalnie uzasadnione i prowadzą lub mogą prowadzić do uzyskania przychodu przez Spółkę i stanowią KUP pod warunkiem, że są w prawidłowy sposób udokumentowane i ujęte w księgach rachunkowych Spółki.

Dokumenty wymienione w opisie stanu faktycznego, tj. paragony fiskalne, faktury i rachunki imienne, bilety i inne dowody zapłaty, nie obejmują wszystkich danych, wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości (dalej: UoR). Jednakże Spółka stoi na stanowisku, jak wskazano wcześniej, że dokumenty te mają jedynie znaczenie dla udokumentowania przez Pracownika przed Spółką wysokości wydatków poniesionych w związku ze świadczeniem na jej rzecz pracy, a także dla oceny, w jakiej części wydatki poświadczone tymi dokumentami mają swoje uzasadnienie w Umowie i Spółka zdecyduje się je zwrócić Pracownikowi. Tak więc w opisanym stanie faktycznym pewne braki formalne, występujące w dokumentach zewnętrznych (np. w przypadku wystawienia faktury imiennej na Pracownika z załączonym, opisanym przez Pracownika zestawieniem poniesionych wydatków), nie przesądzają o nie poniesieniu czy nie wystąpieniu wydatku i braku możliwości zakwalifikowania tych wydatków do KUP po stronie Spółki.

W doktrynie, judykaturze i w interpretacjach prawa podatkowego podkreśla się bowiem, że o zakwalifikowaniu wydatku do KUP decyduje łączne spełnienie następujących przesłanek:

• wydatek został rzeczywiście poniesiony przez podatnika;

• wydatek został celowo poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą z zamiarem uzyskania przychodów, zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów;

• przedmiotowe wydatki miały charakter definitywny (bezzwrotny) i ostateczny;

• podatnik właściwie udokumentował poniesienie wydatku.
  
  

Wydaje się, że w przedmiotowym stanie faktycznym, wszystkie powyższe warunki są spełnione, jeśli w celu zakwalifikowania paragonu fiskalnego, faktury czy rachunku „imiennego” jako dowodów, na podstawie których Spółka wypłaca Pracownikowi „zwrot kosztów” i kwotę zwrotu ujmuje w księgach rachunkowych, operacje gospodarcze, które one dokumentują są opisane przez osobę, która dokonała opłat, przy zastosowaniu ogólnie ustalonych przez Spółkę zasad, np. w postaci zbiorczego miesięcznego zestawienia wydatków Pracownika.

Dodatkowo, zaznaczyć należy, że zgodnie z normą art. 180 Ordynacji podatkowej: „jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem”. W konsekwencji, należy podkreślić, że w sytuacji, gdy zbiorcze zestawienie Wydatków Pracownika uzupełnione fakturami, paragonami i innymi dowodami, będzie spełniać warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 UoR, to poniesione wydatki mogą być co do zasady zaliczone do KUP.

W tym miejscu Spółka stoi na stanowisku, że w opisanym wyżej stanie faktycznym postępuje nieprawidłowo wyłączając z kosztów uzyskania przychodu niektóre wydatki, poniesione przez Pracownika w „w związku z wykonywaną pracą w czasie zatrudnienia”, tj. na posiłki Pracownika, wydatki na użytkowanie leasingowanego przez Pracownika samochodu, na prywatny program emerytalny.

Ad. pyt. 2)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zważywszy na fakt, że stosunkiem prawnym łączącym Spółkę i Pracownika jest stosunek pracy, oraz że Strony nie określiły w Umowie terminu wypłaty „zwrotu kosztów” Pracownikowi, co zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4g updop warunkuje moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, ponoszonych w związku z wykonywaną przez niego pracą na rzecz Spółki w czasie trwającego zatrudnienia, Spółka - działając zgodnie z art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e updop - postępuje prawidłowo, rozpoznając poniesiony koszt z tytułu zwrotu wydatków Pracownika jako podatkowy koszt uzyskania przychodów w dniu, pod którym ujmuje w księgach Spółki kwotę „zwrotu kosztów” na podstawie zatwierdzonego przez Spółkę zestawienia kosztów, tj. dzień przedłożenia zestawienia wydatków przez Pracownika, zaś jego wysokość ustala, na podstawie art. 15 ust. 1 zd. 2 updop, wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Dokumentem księgowym jest w takim przypadku przedłożone przez Pracownika i zatwierdzone przez Spółkę zestawienie wydatków.

Ad. pyt. 3)

Zgodnie z zapisem art. 15a ust. 2 updop., dodatnie różnice kursowe powstają w szczególności, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Z drugiej strony, zgodnie z normą art. 15a ust. 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają w szczególności, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Z kolei, zgodnie z zapisem art. 15a ust. 6 updop, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w art. 15a ust. 2 i 3 updop rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Za koszt poniesiony, o którym mowa w ww. ust. 2 i 3 updop uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ww. ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Spółka wykazuje w księgach rachunkowych miesięczne wydatki Pracownika jako jedną pozycję wyrażoną w EUR, przeliczoną na PLN według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień ujęcia zestawienia wydatków Pracownika w księgach (tj. dzień przedłożenia zestawienia wydatków przez Pracownika) i wypłaca Pracownikowi wydatki Pracownika w EUR. Obecnie Spółka rozlicza wydatki Pracownika, stosując kurs sprzedaży banku z dnia wypłaty zwrotu wydatków Pracownika.

W świetle powyższego, Spółka jest zdania, że przy rozliczeniu wydatków Pracownika powstaną dla Spółki podatkowe różnice kursowe. A zatem, jeżeli koszt wynikający z otrzymanego od Pracownika zestawienia wydatków Pracownika przeliczony na PLN według kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień ujęcia w księgach (przedłożenia zestawienia) wydatków Pracownika jest wyższy albo niższy od wartości tego kosztu w dniu zapłaty przeliczonego według faktycznie zastosowanego kursu waluty (tj. przykładowo według kursu banku Spółki) - to powstaną dla Spółki odpowiednio dodatnie albo ujemne różnice kursowe w rozumieniu updop.

Konkludując, Spółka uważa, że postępuje nieprawidłowo, nie uznając za podatkowe i nie ujmując w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym różnic kursowych, które w opisanym powyżej stanie faktycznym powstają.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Zgodnie z tymi uregulowaniami, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Ponoszone koszty należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Zatem, każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów. Do tak zdefiniowanych kosztów ustawodawca zalicza zarówno takie wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów w danym momencie, jak i te, których nie można w ten sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Zaznaczyć należy, iż to organ podatkowy dokonuje analizy zakwalifikowanych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków, w oparciu o zgromadzony przez tychże podatników materiał dowodowy. Dowody powinny potwierdzać wystąpienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztami a przychodami Spółki.

Powołany przepis art. 15 ust. 1 updop należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, na mocy którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębne przepisy, o których mowa w tym artykule zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Z przepisów tej ustawy wynika, iż podstawą zapisów w księgach rachunkowych – w myśl art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości – są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane „dowodami źródłowymi”. Księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco (art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości), a transakcje udokumentowane rzetelnymi dowodami księgowymi (art. 22 tej ustawy).

Podstawą zapisów w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 20 ust. 2 ww. ustawy o rachunkowości, są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej „dowodami źródłowymi”:

1. zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów,
2. zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom,
3. wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki.
   
   

Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności.

Art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości określa, iż dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1. określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,
2. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,
3. opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,
4. datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu,
5. podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,
6. stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.
   
   

Przepisy art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych. W świetle tych przepisów, dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, wolne od błędów rachunkowych, zawierające wymienione wyżej elementy.

Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych. Podatnik, uznając określone wydatki za koszty uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, bowiem o te koszty pomniejszona zostaje podstawa opodatkowania. Podejmując decyzję o poniesieniu określonych kosztów, podatnik winien w oparciu o racjonalne i obiektywne przesłanki uzasadnić związek kosztu z przychodem. Na podatniku spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem.

Ustawodawca nie narzuca więc żadnych technicznych rozwiązań co do sposobu dokumentowania kosztów, podkreśla natomiast, że prowadzona ewidencja rachunkowa ma zapewnić określenie dochodu i podstawy opodatkowania oraz należnego podatku.

Jednocześnie, regulacje ustawy Ordynacja podatkowa nakazują dla ustalenia stanu faktycznego oprzeć się na wszystkich dowodach – oczywiście nie pozostających w sprzeczności z prawem.

Zwrócić przy tym należy uwagę na istotę dowodów nabycia towarów lub usług w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. Stosownie do art. 180 § 1 ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 181 ww. ustawy, mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności” wskazuje, iż katalog dowodów jest otwarty. Wskazane jest zatem posiadanie (pod kątem ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego) wszelkich dowodów, potwierdzających zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego.

Paragon oraz faktura bądź rachunek imienny, jako zewnętrzne dowody obce otrzymane od kontrahenta, niespełniające wszystkich warunków określonych przepisem art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, mogą być jednak w wyjątkowych przypadkach zakwalifikowane jako dowody księgowe będące podstawą do ujęcia ich w kosztach uzyskania przychodów, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 1a cytowanej ustawy można zaniechać zamieszczania na dowodzie wymaganych danych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 5 i 6, a więc między innymi podpisu wystawcy dowodu, jeżeli wynikają one z techniki dokumentowania zapisów księgowych. Dokumenty te powinny być opisane (przez uprawnione osoby) poprzez umieszczenie na nich danych i podpisu osoby, która dokonała opłat oraz opisu operacji gospodarczej, przy zastosowaniu ogólnie ustalonych, przez Spółkę zasad.

Jak z powyższego wynika właściwe udokumentowanie wydatków jest istotnym warunkiem w kwestii możliwości zaliczenia ich przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, a w rozpatrywanej sprawie istota wątpliwości zgłoszonych przez Spółkę sprowadza się do tego zagadnienia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zatrudnia pracownika, który świadczy pracę na rzecz Spółki ze swojego miejsca zamieszkania we Francji, przy czym zgodnie z zawartą umową o pracę, jest on zobowiązany do wykonywania swoich obowiązków poza Francją – również na terytorium Belgii, Luksemburga, Niemiec oraz Szwecji, co wiąże się licznymi wyjazdami służbowymi. Ponadto w umowie ustalono, że Spółka zwraca pracownikowi zasadne i niezbędne wydatki poniesione przez niego w związku z wykonywaną pracą w czasie zatrudnienia, tj. koszty podróży i zakwaterowania, koszty eksploatacji oraz ubezpieczenia samochodu leasingowanego przez pracownika, koszty eksploatacji komputera przenośnego, drukarki, faksu oraz telefonu komórkowego, będących własnością Spółki, koszty regularnego przeprowadzania prac, które będą konieczne dla konserwacji i naprawy w/w urządzeń, koszty zakupu materiałów biurowych, opłat pocztowych, koszty ubezpieczenia biura domowego oraz urządzeń udostępnionych pracownikowi w nim pozostających, koszty instalacji oraz eksploatacji szerokopasmowego łącza internetowego w jego domu, wykorzystywanego do świadczenia pracy na rzecz Spółki.

Spółka w cyklu miesięcznym wprowadza do ksiąg zestawienie wydatków jedną zbiorczą kwotą wynikającą z przedstawionego przez pracownika zestawienia wydatków, będącą sumą kwot wynikających z załączonych do zestawienia dowodów poniesienia wydatków (np. faktury wystawione na pracownika, paragony fiskalne, rachunki i inne dowody płatności). Spółka stoi przy tym na stanowisku, że kwoty wydatków pracownika, zawarte w zestawieniu wydatków, powinny być rozpatrywane sumarycznie jako koszt Spółki na zasadach ogólnych i nie powinny być rozpatrywane jako dokonywany przez Spółkę zwrot wydatków z tytułu podróży służbowych pracownika oraz, że rodzaj towarów i usług, zakupionych przez pracownika w „związku z wykonywaną pracą w czasie zatrudnienia”, daty tychże dokumentów, daty poniesienia wydatków przez pracownika (wynikające z tych dokumentów) oraz kursy walut PLN/EUR nie mają znaczenia dla ustalenia wysokości podatkowych kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki. W ocenie Spółki, kwota zwrotu kosztów, jaką Spółka decyduje się wypłacić pracownikowi na podstawie przedłożonego jej zestawienia wydatków wraz z załączonymi dokumentami, stanowi po stronie Spółki w całości podatkowy koszt uzyskania przychodów, w tym także wydatki na posiłki pracownika, wydatki na użytkowanie leasingowanego przez pracownika samochodu, na prywatny program emerytalny pracownika.

Mając na uwadze przedstawiony wyżej obowiązujący stan prawny i stan faktyczny sprawy nie sposób podzielić stanowiska co do poprawności dokumentowania wydatków zwracanych pracownikowi po kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Przyjęte przez Spółkę rozwiązanie odnośnie sumarycznego ujmowania w kosztach wydatków zwracanych pracownikowi bez jednoczesnego analizowania dat poniesienia wydatków przez pracownika i rodzaju towarów i usług zakupionych przez pracownika, co sugeruje Spółka - jest w ocenie tut. Organu dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodów niewystarczające i rodzi ryzyko ujęcia w kosztach również i takich wydatków, które z punku widzenia podatkowego są nieuzasadnione. Decyzje w kwestii finansowania zagranicznemu pracownikowi wydatków, w tym odnośnie ich rodzaju i rzędu wielkości należą wprawdzie do Spółki, lecz takie finansowanie bez wyraźnego i jednoznacznego uzasadnienia nie mogą być przerzucane na skutki podatkowe, a w rezultacie na Budżet Państwa. Dodać w tym miejscu należy, że jednoznaczna ocena, czy Spółka zasadnie z punktu widzenia podatkowego finansuje wydatki pracownikowi możliwa jest w toku badania dokumentów źródłowych w trakcie postępowania podatkowego, czy kontrolnego, które prowadzone są w odrębnym trybie niż tryb związany z wydaniem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej. Z tego chociażby powodu Spółka winna dołożyć wszelkiej staranności, aby zwracane pracownikowi wydatki były właściwie udokumentowane.

W tych okolicznościach przedstawione przez Spółkę stanowisko odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie zbiorczego zestawienia, wydatków poniesionych przez pracownika a ujętych przez niego w tym zestawieniu, tj. stanowisko Spółki odnośnie pyt. nr 1 - uznaje się za nieprawidłowe.

Inaczej rzecz ujmując, w ocenie tutejszego Organu Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych zbiorczym zestawieniem, w sposób opisany w stanie faktycznym sprawy.

Tytułem wyśnienia wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przyjęta formuła prawna cytowanego przepisu oznacza ścisłą korelację instytucji interpretacji z definicją legalną pojęcia "przepisy prawa podatkowego" – zawartą w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej – które zdefiniowane są jako przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że pojęcie „podróż służbowa pracownika” z którym wiążą się obowiązki pracodawcy m.in. w zakresie wypłacania diet, zwrotu kosztów podróży należy do zakresu prawa pracy - art. 775 § 1 Kodeksu pracy, a w konsekwencji rozstrzygnięcie kwestii czy zagraniczny pracownik Spółki ponosił wydatki z tytułu podróży służbowych nie leży w kompetencji organu wydającego interpretacje przepisów prawa podatkowego, wobec czego kwestia ta nie została poddana ocenie przez tutejszy Organ.

Końcowo wyjaśnia się również, że z uwagi negatywną odpowiedź w zakresie pytania nr 1 postawionego przez Spółkę, odpowiedź na pytania nr 3 i nr 2 staje się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.