Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-1.4010.372.2018.1.MR
z 2 listopada 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2018 r. (data wpływu 5 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia:

• czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych na rozbiórkę starego i budowę nowego wału przeciwpowodziowego (pytanie 1) – jest prawidłowe;

• czy wydatki na rozbiórkę starego i budowę nowego wału przeciwpowodziowego powinny stanowić koszty uzyskania przychodu inne niż koszty wytworzenia środków trwałych (pytanie 2) – jest prawidłowe;

• czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów w momencie formalnego przekazania wału przeciwpowodziowego do eksploatacji XYZ na podstawie protokołu z października 2016 r. (pytanie 3) – jest prawidłowe;
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia: czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych na rozbiórkę starego i budowę nowego wału przeciwpowodziowego, czy wydatki na rozbiórkę starego i budowę nowego wału przeciwpowodziowego powinny stanowić koszty uzyskania przychodu inne niż koszty wytworzenia środków trwałych, czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów w momencie formalnego przekazania wału przeciwpowodziowego do eksploatacji Zarządowi Melioracji i Urządzeń Wodnych na podstawie protokołu z października 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka Z. należy do Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej jako: PGK), w której spółką dominująca jest Spółka Z. Spółka prowadzi działalność głównie w zakresie produkcji i sprzedaży energii elektrycznej wytwarzanej w elektrowniach wodnych takich jak elektrownie A, B, C, D oraz w odnawialnych źródłach energii takich jak energia wiatru oraz obrotu prawami majątkowymi związanymi z tą produkcją. W związku z prowadzoną działalnością Spółka dokonuje m.in. modernizacji istniejących oraz budowy nowych elektrowni wodnych położonych na terenie całej Polski.

W związku z prowadzoną działalnością w 2012 r. rozpoczęto realizację projektu polegającego na budowie elektrowni wodnej na rzece X i dostosowaniu jazu E. dla potrzeb energetyki. Projekt był wykonywany w oparciu o pozwolenie wodnoprawne wydane w formie decyzji przez Marszałka Województwa w dniu 8 kwietnia 2010 r. Budowę realizował Generalny Realizator Inwestycji wybrany w drodze postępowania przetargowego. Ze względów technicznych budowa wymagała rozbiórki wału zlokalizowanego na działce należącej do Starostwa. Rozbiórka wału skutkowała koniecznością wybudowania nowego wału przeciwpowodziowego położonego na gruntach należących do Spółki. Przebudowa ta została wykonana w oparciu o wspomniane powyżej pozwolenie wodnoprawne. W celu uregulowania spraw własnościowych przewidziano następnie zamianę działek - należącej do Starostwa z rozebranym wałem na działkę należącą do Spółki z nowo wybudowanym wałem przeciwpowodziowym - tak by ostatecznie właścicielem wału przeciwpowodziowego był Skarb Państwa. W dalszej kolejności wał przeciwpowodziowy miał być przekazany do eksploatacji Zarządowi Melioracji i Urządzeń Wodnych.

W celu realizacji powyższego zostało wydane Zarządzenie Wojewody z 11 października 2013 r. w sprawie wyrażenia zgody na zamianę położonych w E. nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa na nieruchomość stanowiącą własność osoby prawnej. W Zarządzeniu wskazano, że zamiana nastąpi po wybudowaniu przez i na koszt Spółki w granicach nieruchomości obejmującej działki nr 1575/4 i nr 1575/7 nowego wału i jego odbiorze oraz po uprawomocnieniu się decyzji wygaszającej trwały zarząd przysługujący Zarządowi Melioracji i Urządzeń Wodnych do nieruchomości oznaczonej jako działka nr 1576/5 tj. działki, na której znajdował się rozebrany wał.

Koszty budowy wału były ponoszone przez Spółkę w latach 2012 oraz 2013. Zakończenie budowy wału nastąpiło w 2013 r. - protokół z 29 sierpnia 2013 r. Następnie Wojewódzki Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał 2 grudnia 2013 r. decyzję o pozwoleniu na użytkowanie m.in. nowego wału.

W dniu 15 kwietnia 2014 r. został zawarty akt notarialny zamiany działek pomiędzy Starostwem oraz Spółką, w którym potwierdzono fakt spełnienia warunków określonych w Zarządzeniu wskazanym powyżej. W wyniku zawarcia umowy zamiany Skarb Państwa stał się właścicielem gruntu wraz z nowym wałem przeciwpowodziowym, a Spółka nabyła prawo własności w stosunku do działki niezabudowanej, na której w przeszłości znajdował się „stary” wał przeciwpowodziowy.

Następnie w październiku 2016 r. zawarto porozumienie pomiędzy Zarządem Melioracji i Urządzeń Wodnych i Spółką, na mocy którego Spółka jako Inwestor przekazał Zarządowi Melioracji i Urządzeń Wodnych, za zgodą Powiatu E - właściciela działki, urządzenie wodne w postaci wału przeciwpowodziowego do eksploatacji i utrzymania oraz wykonywania obowiązków nałożonych na Marszałka Województwa ustawą Prawo wodne.

Nową elektrownię wodną tzw. E II oddano do eksploatacji po uzyskaniu koncesji na jej użytkowanie tj. 30 stycznia 2014 r. Od następnego miesiąca poszczególne środki trwałe wchodzącej w jej skład zaczęły być amortyzowane podatkowo.

Wyodrębnione koszty rozbiórki starego i budowy nowego wału przeciwpowodziowego nie zostały uwzględnione w wartości nowo wytworzonych środków trwałych wchodzących w skład elektrowni, gdyż od początku realizacji inwestycji było wiadomo, że docelowo wał przeciwpowodziowy nie będzie należał do Spółki i będzie eksploatowany przez XYZ. W związku z tym nakłady związane z wałem przeciwpowodziowym nie zaczęły być amortyzowane podatkowo przez Spółkę, gdyż brak było tytułu prawnego do eksploatacji (umowa dzierżawy itp.) i oczekiwano na dokonanie przekazania wału Zarządowi Melioracji i Urządzeń Wodnych. W czasie budowy oraz w okresie pomiędzy zakończeniem budowy a przekazaniem wału, Spółka podobnie jak inne podmioty okazjonalnie korzystała z przejazdu przez jego teren.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych na rozbiórkę starego i budowę nowego wału przeciwpowodziowego?
2. Czy wydatki na rozbiórkę starego i budowę nowego wału przeciwpowodziowego powinny stanowić koszty uzyskania przychodu inne niż koszty wytworzenia środków trwałych?
   
3. Czy w razie odpowiedzi pozytywnej na powyższe pytania Spółka jest uprawniona do zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów w momencie formalnego przekazania wału przeciwpowodziowego do eksploatacji Zarządowi Melioracji i Urządzeń Wodnych na podstawie protokołu z października 2016 r.?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Spółki wydatki poniesione na rozbiórkę starego i budowę nowego walu przeciwpowodziowego, do czego Spółka została zobowiązana w związku z budową nowej elektrowni wodnej stanowią koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: ustawa PDOP), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Jak wynika z powyższego przepisu, podstawowe warunki uznania wydatków podatnika za koszty uzyskania przychodów są następujące:

• poniesienie kosztu przez podatnika,
  

• celem poniesienia kosztu powinno być uzyskanie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu,
  

• koszt nie został wymieniony pośród kategorii wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP).
  
  
  

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz interpretacjami organów podatkowych możliwość ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu uzależniona jest od istnienia związku pomiędzy ponoszonym wydatkiem a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Ponoszone przez Spółkę wydatki na rozbiórkę „starego” i budowę nowego wału przeciwpowodziowego związane było z działalnością prowadzoną przez Spółkę tj. uzyskiwaniem przychodów z produkcji energii elektrycznej w elektrowniach wodnych. Jednak w momencie ponoszenia tych kosztów wiadome było, że dotyczą one budowli, która docelowo zostanie przekazana jednostce samorządu terytorialnego. Konieczność wybudowania nowego walu przeciwpowodziowego w miejsce poprzedniego związana była z wymogami technicznymi dotyczącymi budowy elektrowni i została dokonana na podstawie pozwolenia wodnoprawnego.

Mając na uwadze cel ponoszenia przez Spółkę analizowanych wydatków należy stwierdzić, że powinny one stanowić koszty uzyskania przychodów, ponieważ wykazują niewątpliwy związek z ogólnym funkcjonowaniem Spółki i osiąganiem przez nią przychodów ze sprzedaży produkowanej energii elektrycznej. Koszty te nie zostały ponadto wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Ad. 2

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-l6m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością.
2. maszyny, urządzenia i środki transportu
3. inne przedmioty

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14 uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia uważa się - zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

• wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych;
  

• rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych,
  

• kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i
  

• inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.
  
  
  

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania

Mając powyższe regulacje na uwadze w przypadku wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego wartością początkową jest koszt wytworzenia obejmujący wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku (chodzi tutaj przede wszystkim o materiały, z których został wykonany środek trwały), wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych (chodzi tutaj zarówno o usługi związane bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, jak i usługi niezwiązane bezpośrednio z wytworzeniem lecz niezbędne do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych), koszty wynagrodzeń wraz z narzutami, inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (np. odsetki od pożyczek i kredytów).

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym należy stwierdzić, że poniesiony przez Spółkę wydatek z tytułu rozbiórki „starego” i budowy nowego wału przeciwpowodziowego jest powiązany z prowadzoną inwestycją w postaci budowy elektrowni E II. Fakt ten nie oznacza jednak automatycznie, że stanowi on wydatek mieszczący się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego. Wydatek ten nie jest związany z procesem wytworzenia środków trwałych składających się na elektrownię wodną E II. Warunkował on natomiast możliwość podjęcia budowy elektrowni. Tym samym, jest on związany z możliwością rozpoczęcia inwestycji, ale nie przyczynił się do powstania substancji środków trwałych wchodzących w skład elektrowni wodnej E II.

Przedmiotowe wydatki nie mogą stanowić również inwestycji Spółki w obcym środku trwałym, o której mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP. Ustawa o PDOP nie zawiera definicji „inwestycji w obcych środkach trwałych”, natomiast zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa oraz praktyką, za taką inwestycję uważa się nakłady na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Podobnie koszty amortyzacji budowli wybudowanych na cudzym gruncie (art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów jeżeli istnieje tytuł prawny do jej używania w okresie, gdy odpisy te są zaliczane do koszów uzyskania przychodów

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że przedmiotowe koszty nie stanowią kosztów wytworzenia środków trwałych, które są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ad. 3

Pozostaje zatem ocenić charakter związku przyczynowego istniejącego między poniesionym wydatkiem a przychodami Spółki. Stosownie do art. 15 ust. 4d tej ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą.

Poniesienie wskazanych wydatków nie jest ściśle związane z konkretnym przychodem. Koszt ten jest zatem związany w sposób ogólny (tj. pośredni) z przychodami z działalności gospodarczej i podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych w dacie jego poniesienia. Podsumowując, w ocenie Spółki wydatki poniesione w związku z budową i rozbiórką wału przeciwpowodziowego powinny stanowić koszty uzyskania przychodów, inne niż związane bezpośrednio z jej przychodami.

W związku z powyższym należy rozważyć, w którym momencie wspomniane koszty należy uznać za poniesione. W ocenie Spółki wydatki poniesione na rozbiórkę i budowę wału przeciwpowodziowego, powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie formalnego przekazania tej inwestycji Skarbowi Państwa lub odpowiednim jednostkom samorządu terytorialnego tj. w momencie podpisania protokołu o przekazaniu z Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych.

Kwestię określenia momentu uznania kosztów za koszty uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-6 ustawy o PDOP. Generalnie, zgodnie z art. 15 ust. 4d koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia (rozumianego jako data ujęcia kosztu w księgach zgodnie z art. 15 ust 4e). Niemniej jednak, w ocenie Spółki momentem właściwym do rozpoznania analizowanych wydatków jako kosztów podatkowych nie powinien być moment ujęcia powyższych wydatków w księgach rachunkowych, ale moment przekazania urządzenia wodnego w postaci wału przeciwpowodziowego Zarządowi Melioracji i Urządzeń Wodnych.

Powyższa konkluzja wynika z faktu, że dopiero w momencie formalnego przekazania powyższych nakładów możliwe jest stwierdzenie, ze koszty te mają charakter definitywny oraz że powinny być uznane za koszty pośrednie.

Należy wskazać, że do czasu przekazania urządzenia wodnego mogą wystąpić różne okoliczności wpływające bezpośrednio na sposób rozliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków dla celów podatkowych. Spółka mogła między innymi zawrzeć z właścicielem działki na której posadowiony jest wał przeciwpowodziowy umowę dzierżawy lub zbyć elektrownię wodną razem z nakładami na wał przeciwpowodziowy

W pierwszym przypadku, poniesione wydatki stanowiłyby koszt uzyskania przychodów jako odpisy amortyzacyjne od budowli wybudowanej na cudzym gruncie. Natomiast w przypadku, gdyby Spółka przed przekazaniem nakładów Zarządowi Melioracji i Urządzeń Wodnych dokonała ich zbycia, to poniesione wydatki stanowiłyby koszty bezpośrednio związane z przychodami, które powinny być rozpoznane w momencie uzyskania przychodu a nie w momencie ich poniesienia

W świetle powyższych argumentów należy zdaniem Spółki uznać, że właściwym momentem ujęcia jako kosztów podatkowych wydatków na rozbiórkę i budowę wału przeciwpowodziowego jest moment przekazania urządzenia wodnego Zarządowi Melioracji i Urządzeń Wodnych. Wynika to z faktu, że dopiero w tym momencie koszty te stają się definitywne i możliwe jest ich jednoznaczne i prawidłowe rozliczenia dla celów podatkowych.

Należy przy tym podkreślić, że określenie „przekazanie” nie oznacza przeniesienia własności w sensie cywilnoprawnym, a jedynie zakończenie procesu budowlanego i przekazanie zarządu nad urządzeniem wodnym.

Podsumowując, przekazanie wału przeciwpowodziowego nastąpiło w tym przypadku na mocy porozumienia zawartego z Zarządem Melioracji i Urządzeń Wodnych w październiku 2016 r. i jest to moment, w którym można uznać koszty rozbiórki „starego” oraz budowy nowego wału przeciwpowodziowego za koszty pośrednie uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia:

• czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych na rozbiórkę starego i budowę nowego wału przeciwpowodziowego (pytanie 1) – jest prawidłowe;
  

• czy wydatki na rozbiórkę starego i budowę nowego wału przeciwpowodziowego powinny stanowić koszty uzyskania przychodu inne niż koszty wytworzenia środków trwałych (pytanie 2) – jest prawidłowe;
  

• czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów w momencie formalnego przekazania wału przeciwpowodziowego do eksploatacji Zarządowi Melioracji i Urządzeń Wodnych na podstawie protokołu z października 2016 r. (pytanie 3) – jest prawidłowe.
  
  
  

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto wskazać należy, że Wnioskodawca w przedmiotowym wniosku powołał art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który do dnia 31 grudnia 2017 r. miał następujące brzmienie: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.”

Powyższe nie ma wpływu na rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.