UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 3 lipca 2017 r. (data wpływu 6 lipca 2017 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca jest spółką holdingową, tj. posiada udziały innych spółek zależnych, jest notowany na Giełdzie Papierów Wartościowych. Wnioskodawca zawarł z bankami mającymi siedzibę w Polsce oraz za granicą (w niniejszym wniosku: „Banki”) umowę kredytu konsorcjalnego (tj. kredytu udzielonego przez więcej niż jeden bank) w celu refinansowania kredytu zaciągniętego wcześniej przez Grupę, finansowania działalności operacyjnej, a także w przypadku kredytu udzielonego przez Europejski Bank Odbudowy i Rozwoju – w celu finansowania inwestycji prowadzonych przez spółki zależne. Kredyt będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę na własne potrzeby (jako kredyt obrotowy) oraz w celu finansowania jednostek zależnych. Finansowanie polega na udzielaniu pożyczek jednostkom zależnym przez Wnioskodawcę. Z tytułu finansowania jednostek zależnych Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie w postaci odsetek, których wysokość zostanie skalkulowana na poziomie rynkowym.

Umowy kredytu mają charakter kredytu rewolwingowego (tj. spłata części środków pozwala na ponowne zaciągnięcie kredytu w spłaconej uprzednio wysokości) oraz kredytu terminowego. Okres kredytowania udzielonego przez Banki wyniesie kilka lat; w zależności od rodzaju transzy i jej przeznaczenia może to być okres od 3 do 6 lat. W niniejszym wniosku opisane wyżej kredyty udzielone przez kilka Banków z siedzibą w Polsce i za granicą w opisanym powyżej celu są łącznie określane jako „Kredyty”.

Oprócz tego Wnioskodawca w celu finansowania działalności operacyjnej i refinansowania wyemitował obligacje. Środki pochodzące z emisji Obligacji będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę tak samo jak środki pochodzące z Kredytów, tj. na potrzeby własne oraz udzielania pożyczek jednostkom zależnym. Wnioskodawca korzysta przy emisji obligacji z usług oddziału banku zagranicznego w Polsce (w niniejszym wniosku: „Oddział banku”). Obligacje zostały częściowo objęte przez Oddział banku a częściowo uplasowane przez niego na rynku, tj. Oddział banku pełnił rolę finansującego (jako nabywca obligacji) oraz agenta emisji dbającego o znalezienie inwestorów i przekonanie ich do nabycia obligacji oferowanych przez Wnioskodawcę i kalkulującego odsetki oraz inne płatności związane z emisją zgodnie z uzgodnionymi terminami, poprzez system rozliczeń należący do Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych (KDPW). W niniejszym wniosku obligacje oraz finansowanie uzyskane przez emisję obligacji jest określane łącznie jako „Obligacje”. Okres spłaty Obligacji wynosi 5 lat.

Zarówno banki udzielające Kredytów jak i Oddział banku nie są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Obligacje zostały nabyte przez anonimowych nabywców za pośrednictwem KDPW, zgodnie z przepisami ustawy o obligacjach na równych warunkach dla każdego inwestora.

W związku z finansowaniem uzyskanym poprzez Kredyty i Obligacje Wnioskodawca poniósł szereg kosztów usług prawnych wykonanych przez kancelarie prawne, kosztów tłumaczenia dokumentów oraz kosztów analizy ekonomicznej wykonanej przez EBRD (dalej określane łącznie jako „koszty usług”). Koszty usług prawnych związane były m.in. z analizą i przygotowaniem dokumentów i umów oraz prowadzeniem negocjacji. Podmioty, które świadczyły usługi na rzecz Wnioskodawcy nie są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Wnioskodawca wykorzystuje uzyskane środki finansowe zarówno dla celów własnych (finansowania własnej działalności gospodarczej) jak i dla celów udzielania pożyczek w Grupie.

Ponadto Wnioskodawca świadczy szereg usług na rzecz podmiotów zależnych na podstawie umowy o świadczenie usług zarządczych zawartej przez Wnioskodawcę ze spółkami zależnymi. Usługi te są świadczone w sposób ciągły. W ramach świadczonych usług Wnioskodawca świadczy m.in. usługi dotyczące doradztwa finansowego i prawnego w zakresie pozyskania finansowania. Wnioskodawca ma prawo przy świadczeniu usług korzystać z usług podwykonawców.

Dla celów bilansowych Wnioskodawca ujmuje w księgach rachunkowych koszty usług prawnych i innych poniesione w związku z pozyskaniem finansowania rozliczając je proporcjonalnie przez cały okres trwania finansowania na podstawie umów dotyczących Kredytów i emisji Obligacji. Ponadto, w przypadku udzielenia pożyczki jednostce zależnej koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z uzyskaniem kredytu (w tym koszty obsługi prawnej) stanowią podstawę kalkulacji wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług zarządczych. Wynagrodzenie będzie płatne przez spółki zależne, korzystające ze środków uzyskanych z Kredytu i emisji Obligacji. Wynagrodzenie za usługi zarządcze dotyczące pozyskania finansowania zostanie ustalone proporcjonalnie do wysokości środków pieniężnych wykorzystywanych przez te spółki i fakturowane przez Wnioskodawcę na rzecz spółek zależnych przez okres 5 lat. Przykładowo, jeżeli przyjąć, że całość środków finansowych uzyskanych z Kredytu i emisji Obligacji przez Wnioskodawcę wynosi 100, z czego jednostki zależne wykorzystują (otrzymały pożyczki) na 60, to wysokość kosztów usług (uwzględnionych przy kalkulacji wynagrodzenia za usługi zarządcze) jaką Wnioskodawca obciąży spółki zależne, korzystające ze środków uzyskanych z Kredytu i emisji Obligacji wyniesie 60% całości kosztów usług zapłaconych przez Wnioskodawcę (60/100*100%).

W piśmie z 3 lipca 2017 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1. Jak należy odczytywać stwierdzenie, że Wnioskodawca zawarł z bankami umowę kredytu konsorcjalnego „w celu refinansowania kredytu zaciągniętego wcześniej przez Grupę (...)?” – w szczególności: na czym polega ww. refinansowanie, jakie podmioty zaciągnęły refinansowany kredyt i na jakie cele; dlaczego to właśnie Spółka refinansuje kredyt zaciągnięty przez Grupę?
   
   

W 2012 roku Z S.A. (jedna ze spółek zależnych Wnioskodawcy) podpisała jako kredytobiorca umowę z innym konsorcjum bankowym na kredyt bankowy. Kredyt bankowy był wykorzystany na działalność bieżącą oraz inwestycyjną Z S.A. a także służył udzielaniu pożyczek spółkom należącym do Grupy przede wszystkim na rzecz Wnioskodawcy (A S.A.). W przypadku obecnej umowy kredytowej to A S.A. jest kredytobiorcą, co wynika z roli jaką Wnioskodawca pełni w Grupie w tym zakresie oraz posiadanych kompetencji.

Finansowanie i refinansowanie polega na udzielaniu pożyczek jednostkom zależnym przez Wnioskodawcę. Spółka (Wnioskodawca) refinansuje kredyt zaciągnięty w 2012 roku przez Grupę (Z S.A.) poprzez spłatę pożyczki otrzymanej wcześniej od Z S.A. Ponadto, w przypadku zgłoszenia zapotrzebowania na środki finansowe przez spółkę zależną Wnioskodawca może udzielić stosownej pożyczki. Wnioskodawca z tego tytułu będzie otrzymywać wynagrodzenie w postaci odsetek, których wysokość będzie odpowiadać warunkom rynkowym.

2. Co należy rozumieć przez stwierdzenie „koszty usług, które zostaną „przerzucone” na spółki zależne w związku z udzieleniem im finansowania, tj. koszty, którymi te spółki zostaną obciążone w ramach świadczonych usług zarządczych” – ze świadczeniem jakiego rodzaju usług związane są ww. koszty”?
   
   

Zgodnie z informacją zawartą we wniosku Wnioskodawca świadczy szereg usług na rzecz podmiotów zależnych na podstawie umowy o świadczenie usług zarządczych zawartej przez Wnioskodawcę ze spółkami zależnymi. W ramach świadczonych usług Wnioskodawca może świadczyć m.in. usługi dotyczące doradztwa finansowego i prawnego w zakresie pozyskania finansowania. Wnioskodawca ma prawo przy świadczeniu usług korzystać z usług podwykonawców.

W związku z pozyskaniem finansowania, Wnioskodawca poniósł szereg kosztów usług takich jak koszty prawne czy biura tłumaczeń (określane łącznie jako „koszty usług”). Koszty usług związane są z:

1. pozyskaniem finansowania na potrzeby własne Wnioskodawcy
   Istotna część pozyskanych środków finansowych została przeznaczona przez Wnioskodawcę na spłatę zadłużenia oraz służy finansowaniu działalności bieżącej.
   oraz
2. pozyskaniem finansowania na rzecz spółek zależnych.
   
   

W przypadku zgłoszenia zapotrzebowania na środki finansowe przez spółkę zależną Wnioskodawca może udzielić stosownej pożyczki. W tym przypadku Wnioskodawca obciąży kosztami usług spółkę zależną (w odpowiedniej proporcji). Koszty tych usług podwykonawców stanowią element usług zarządczych z tytułu doradztwa finansowego i prawnego w zakresie pozyskania finansowania świadczone przez Wnioskodawcę.

3. Czy używane przez Wnioskodawcę określenia: „koszty usług, które zostaną „przerzucone” na spółki zależne w związku z udzieleniem im finansowania, „wynagrodzenie w postaci odsetek” oraz „wynagrodzenie za usługi zarządcze” to są pojęcia tożsame.
   
   

Nie. Natomiast proporcjonalna część kosztów usług podwykonawców, które Wnioskodawca poniósł w związku z pozyskaniem finansowania będzie stanowić element kalkulacji wynagrodzenia za usługi zarządcze (doradztwa finansowego i prawnego w zakresie pozyskania finansowania) w przypadku udzielenia pożyczki spółce zależnej.

4. Jaki jest związek przyczynowo-skutkowy (w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pomiędzy poniesieniem wydatku w postaci „kosztów usług”, a osiągnięciem przychodu, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług zarządczych.
   
   

Zgodnie z informacją zawartą we Wniosku Spółka będzie uzyskiwać przychody z tytułu usług zarządczych jakim zostaną obciążone spółki zależne, korzystające ze środków uzyskanych z Kredytu i emisji Obligacji. Wynagrodzenie za usługi zarządcze (doradztwa finansowego i prawnego w zakresie pozyskania finansowania) zostanie ustalone proporcjonalnie do wysokości środków pieniężnych wykorzystywanych przez spółki zależne i fakturowane przez Wnioskodawcę na rzecz spółek zależnych przez okres 5 lat. Przykładowo, jeżeli przyjąć, że całość środków finansowych uzyskanych z Kredytu i emisji Obligacji przez Wnioskodawcę wynosi 100, z czego jednostki zależne wykorzystują (otrzymały pożyczki) na 60, to wysokość kosztów usług (uwzględnionych przy kalkulacji wynagrodzenia za usługi zarządcze) jaką Wnioskodawca obciąży spółki zależne, korzystające ze środków uzyskanych z Kredytu i emisji Obligacji wyniesie 60% całości kosztów usług zapłaconych przez Wnioskodawcę (60/100*100%).

Dodatkowo Wnioskodawca będzie osiągał przychody z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych spółkom zależnym.

Koszty usług które nie zostaną „przerzucone” na spółki zależne dotyczą środków finansowych wykorzystywanych na potrzeby własne Wnioskodawcy. Pozyskanie tych środków finansowych służy spłacie istniejącego zadłużenia oraz prowadzeniu bieżącej działalności gospodarczej przez Spółkę (w tym generowaniu przychodów z tytułu świadczonych usług oraz sprzedaży towarów). W tym kontekście istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatku w postaci „kosztów usług”, a osiągnięciem przychodu, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymienione powyżej koszty usług prawnych i innych, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy rozliczany w czasie zgodnie z zasadami rachunkowymi oraz proporcjonalnie do okresu finansowania spółek zależnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop lub ustawa), koszty usług poniesione przez Wnioskodawcę będą stanowiły koszt uzyskania przychodów rozliczany w czasie zgodnie z zasadami rachunkowymi oraz proporcjonalnie do okresu finansowania spółek zależnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wyłącznie takie koszty, które łącznie spełniają poniższe warunki:

• zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów,
• zostały poniesione przez podatnika,
• są definitywne,
• pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 updop.
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty usług, o których mowa w niniejszym wniosku stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy. Spełnione są bowiem wszystkie warunki wskazane w tym przepisie. W szczególności, koszty usług niewątpliwie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów. Służą one uzyskaniu środków finansowych przeznaczonych na spłatę istniejącego zadłużenia Wnioskodawcy oraz finansowaniu działalności obrotowej, które zapewniają Wnioskodawcy odpowiedni poziom kapitału obrotowego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, a także uzyskiwaniu przychodów opodatkowanych updop w tym z tytułu odsetek od pożyczek udzielanych spółkom zależnym.

Co więcej, wydatki te nie stanowią kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 updop, w tym zwłaszcza wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W art. 15 ust. 4, ust. 4b, ust. 4c oraz ust. 4d updop ustawodawca rozróżnia koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty usług mogą być traktowane dwojako, w zależności od przeznaczenia środków uzyskanych w wyniku zaciągnięcia Kredytów lub emisji Obligacji. Koszty usług w przypadku środków wykorzystywanych przez Wnioskodawcę dla własnych potrzeb stanowią koszty pośrednie, tj. koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Wynika to stąd, że nie ma bezpośredniego związku pomiędzy tymi kosztami, a – przykładowo – przychodami ze sprzedaży usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Koszty tych usług mają jednak związek pośredni z uzyskiwaniem przychodów opodatkowanych, gdyż są związane z pozyskaniem kapitału obrotowego wykorzystywanego w bieżącej działalności Wnioskodawcy. Poniesienie tych kosztów warunkuje możliwość korzystania ze środków finansowych wydatkowanych na bieżącą działalność, a więc warunkuje pośrednio uzyskanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Natomiast koszty usług, które zostaną „przerzucone” na spółki zależne w związku z udzieleniem im finansowania tj. koszty, którymi te spółki zostaną obciążone w ramach świadczonych usług zarządczych będą kosztami bezpośrednimi, gdyż będą miały związek z przychodem z tytułu świadczonych usług.

Poniżej Wnioskodawca prezentuje argumentację dotyczącą kosztów pośrednich i kosztów bezpośrednich.

W odniesieniu do kosztów pośrednich zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop. Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z przepisu art. 15 ust. 4e updop wynika, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z treści cytowanego przepisu, dla momentu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów istotny pozostaje moment ujęcia go w księgach rachunkowych, na podstawie przepisów o rachunkowości. Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, ale jego „ujęcie jako kosztu”, czyli uznanie przez podatnika za koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

W tym miejscu należy odnieść się do orzecznictwa sądowego. W wyroku z 20 maja 2014 r. (II FSK 1443/12) NSA uznał, że „... nie ulegało wątpliwości, że zapłacone prowizje za udzielone kredyty stanowiły koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop., a ponadto, że należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których stanowi art. 15 ust. 4d updop (...) Stosownie do przepisu art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (...). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury”. Podobne podejście zaprezentowano także w innych orzeczeniach, np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2012 r. (sygn. III SA/Wa 934/12).

O ile należy zgodzić się z konkluzją, że prowizje od kredytów stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, to jednak wydaje się, iż podejście co do momentu rozpoznania kosztu podatkowego może być obciążone wadą nadmiernego uproszczenia opierającego się na założeniu, że za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień prostego wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury (lub innego dowodu).

Istotą problemu jest interpretacja sformułowania „w dacie ich poniesienia” zawartego w art. 15 ust. 4d ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r., t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330, ze zm.), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e updop o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Tak więc, jeżeli podatnik podejmuje decyzję, że jednorazowy wydatek będzie rozliczany w czasie, tzn. czasowo będzie „zawieszony” i niewykazywany w rachunku zysków i strat, lecz proporcjonalnie wykazywany na kontach kosztowych, to uzasadnione jest stanowisko, że dopiero moment przeniesienia kosztu z konta bilansowego na wynikowe konto kosztowe stanowi „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” i moment, kiedy można wykazać koszt jako koszt uzyskania przychodów.

A zatem, skoro zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu usług powinny rachunkowo podlegać rozpoznaniu w czasie, to analogicznie – również podatkowo – należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie.

Podejście to ma także uzasadnienie wynikające wprost z art. 15 ust. 4d updop. Zgodnie z drugim zdaniem tego przepisu, jeśli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z przepisu tego wynika wprost nakaz rozpoznania kosztów pośrednich w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji koszty usług dotyczą całego okresu finansowania uzyskanego poprzez zaciągnięcie Kredytów i emisję Obligacji.

Zdaniem Wnioskodawcy zaprezentowane przez niego stanowisko jest także zgodne z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2017 r. 3063-ILPB2.4510.208.2016.2.PS.

W odniesieniu do kosztów bezpośrednich znajdzie zastosowanie reguła ścisłego, bezpośredniego związku kosztu z przychodem uzyskiwanym w danym roku podatkowym wyrażona w art. 15 ust. 4b, ust. 4c ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast zgodnie z ust. 4c, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W przypadku kosztów usług Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychody z tytułu usług zarządczych.

Zastosowanie do przychodów Wnioskodawcy znajdzie zatem przepis art. 12 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy. W świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Koszty usług będą fakturowane przez Wnioskodawcę przez okres 5 lat. Dlatego też przychody Wnioskodawcy dotyczące udzielonego finansowania będą rozłożone w czasie. Zatem poniesione przez Wnioskodawcę koszty usług od Kredytów i Obligacji będą związane z przychodami uzyskiwanymi na przestrzeni kilku lat podatkowych. Będą one musiały zostać uznane za koszt podatkowy nie od razu, w roku podatkowym, w którym je zapłacono, lecz będą rozłożone w czasie proporcjonalnie do okresu finansowania jednostek podległych. Z przepisów wynika bowiem nakaz współmiernego rozpoznawania przychodów i związanych z nimi kosztów bezpośrednich w proporcji do okresu finansowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądu administracyjnego nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.