Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
3063-ILPB2.4510.208.2016.2.PS
z 15 marca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy reprezentowanego przez pełnomocnika Pana przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji oraz opłat z tytułu zaciągniętych Kredytów oraz emisji Obligacji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 10 lutego 2017 r. (data wpływu 14 lutego 2017 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji oraz opłat z tytułu zaciągniętych Kredytów oraz emisji Obligacji.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca jest spółką holdingową, tj. posiada udziały innych spółek zależnych, jest notowany na Giełdzie Papierów Wartościowych. Wnioskodawca zawarł z bankami mającymi siedzibę w Polsce oraz za granicą (w niniejszym wniosku: „Banki”) umowę kredytu konsorcjalnego (tj. kredytu udzielonego przez więcej niż jeden bank) w celu refinansowania kredytu zaciągniętego wcześniej przez Grupę A., finansowania działalności operacyjnej, a także w przypadku kredytu udzielonego przez Europejski Bank Odbudowy i Rozwoju – w celu finansowania inwestycji prowadzonych przez spółki zależne. Kredyt będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę na własne potrzeby (jako kredyt obrotowy) oraz w celu finansowania jednostek zależnych. Z tytułu refinansowania jednostek zależnych Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie w postaci odsetek, których wysokość zostanie skalkulowana na poziomie rynkowym.

Umowy kredytu mają charakter kredytu rewolwingowego (tj. spłata części środków pozwala na ponowne zaciągnięcie kredytu w spłaconej uprzednio wysokości) oraz kredytu terminowego. Okres kredytowania udzielonego przez Banki wyniesie kilka lat; w zależności od rodzaju transzy i jej przeznaczenia może to być okres od 3 do 6 lat. W niniejszym wniosku opisane wyżej kredyty udzielone przez kilka Banków z siedzibą w Polsce i za granicą w opisanym powyżej celu są łącznie określane jako „Kredyty”.

Oprócz tego Wnioskodawca w celu finansowania działalności operacyjnej i refinansowania wyemitował obligacje. Środki pochodzące z emisji Obligacji będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę tak samo jak środki pochodzące z Kredytów, tj. na potrzeby własne oraz refinansowania jednostek zależnych. Wnioskodawca korzysta przy emisji obligacji z usług oddziału banku zagranicznego w Polsce [w niniejszym wniosku: „Oddział banku”]. Obligacje zostały częściowo objęte przez Oddział banku, a częściowo uplasowane przez niego na rynku, tj. Oddział banku pełnił rolę finansującego (jako nabywca obligacji) oraz agenta emisji dbającego o znalezienie inwestorów i przekonanie ich do nabycia obligacji oferowanych przez Wnioskodawcę i kalkulującego odsetki oraz inne płatności związane z emisją zgodnie z uzgodnionymi terminami, poprzez system rozliczeń należący do Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych (KDPW). W niniejszym wniosku obligacje oraz finansowanie uzyskane przez emisję obligacji jest określane łącznie jako „Obligacje”. Okres spłaty Obligacji wynosi 5 lat.

Zarówno Banki udzielające Kredytów jak i Oddział banku nie są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obligacje zostały nabyte przez anonimowych nabywców za pośrednictwem KDPW, zgodnie z przepisami ustawy o obligacjach na równych warunkach dla każdego inwestora. W związku z finansowaniem uzyskanym poprzez Kredyty i Obligacje Wnioskodawca będzie płacił odsetki oraz różnego rodzaju prowizje i opłaty związane z udzieleniem Kredytów i emisją Obligacji. Poniżej Wnioskodawca prezentuje rodzaje prowizji i opłat.

W odniesieniu do Kredytów Wnioskodawca zapłacił następujące rodzaje opłat i prowizji:

• prowizja przygotowawcza (arrangement fee) – określona kwotowo dla każdego z Banków prowizja za udzielenie Kredytów;
• prowizja za bycie agentem (agency fee) – określona kwotowo dla jednego z Banków prowizja za bycie agentem umowy;
• prowizja za bycie agentem zabezpieczeń (security agency fee) – określona kwotowo dla jednego z Banków prowizja za bycie agentem zabezpieczeń.
  
  

W odniesieniu do Obligacji Wnioskodawca zapłaci (zdarzenie przyszłe) lub zapłacił (stan faktyczny) następujące rodzaje opłat i prowizji:

• prowizja za przygotowanie (preparation fee) – określona kwotowo za usługi związane z emisją Obligacji należna niezależnie od tego, czy emisja dojdzie do skutku, płatna 10 dni po podpisaniu umowy na przygotowanie i zorganizowanie emisji obligacji;
• prowizja za gotowość (commitment fee) – określona jako ułamek procenta od kwoty Obligacji rzeczywiście wyemitowanej i objętej;
• opłata za gwarantowanie emisji (underwriting fee) określona jako ułamek procenta od nominalnej wartości obligacji, które zostały objęte przez Oddział banku z uwzględnieniem planowanych spłat wartości nominalnej obligacji;
• opłata za sukces (success fee) – określona procentowo opłata za całkowitą wartość nominalną Obligacji kupionych przez inwestorów zewnętrznych na rynku pierwotnym, tj. wartość Obligacji nieobjęta przez Oddział banku, płatna natychmiast po podjęciu przez Wnioskodawcę uchwały o przydzieleniu Obligacji inwestorom;
• opłata dodatkowa dyskrecjonalna (discretionary fee) – określona jako ułamek procenta dodatkowa opłata od nominału wszystkich wyemitowanych i objętych Obligacji uzależniona od woli Wnioskodawcy (jego oceny współpracy z Oddziałem banku) i płatna tak samo jak opłata za sukces.
  
  

Dla celów bilansowych Wnioskodawca ujmuje w księgach rachunkowych ww. koszty prowizji i opłat, rozliczając je proporcjonalnie przez cały okres trwania finansowania na podstawie umów dotyczących Kredytów i emisji Obligacji. Ponadto, koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z uzyskaniem kredytu (np. koszty prowizji i opłat bankowych oraz koszty obsługi prawnej), będą uwzględnione w opłacie za pozyskanie kredytu jaką zostaną obciążone spółki zależne, korzystające ze środków uzyskanych z Kredytu i emisji Obligacji. Wysokość opłaty uiszczanej przez spółki zależne zostanie ustalona proporcjonalnie do wysokości środków pieniężnych wykorzystywanych przez te spółki i fakturowana przez okres 5 lat.

Ponadto w piśmie z 10 lutego 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Spółka doprecyzowała opis sprawy o następujące informacje:

1. Jak należy odczytywać stwierdzenia: „finansowanie jednostek zależnych” oraz „refinansowanie jednostek zależnych” – na czym polega i czego dotyczy finansowanie/refinansowanie tych jednostek, jaki jest mechanizm finansowania/refinansowania.
   Finansowanie i refinansowanie polega na udzielaniu pożyczek jednostkom zależnym przez Wnioskodawcę. W przypadku zgłoszenia zapotrzebowania na środki finansowe przez spółkę zależną Wnioskodawca może udzielić stosownej pożyczki. Wnioskodawca z tego tytułu będzie otrzymywać wynagrodzenie w postaci odsetek, których wysokość będzie odpowiadać warunkom rynkowym.
2. Jak należy odczytywać stwierdzenie: „kredytu zaciągniętego wcześniej przez Grupę A.; jakie podmioty zaczerpnęły wcześniejszy kredyt, na jakie cele.
   W 2012 r. A.K. S.A. (jedna ze spółek zależnych Wnioskodawcy) podpisała jako kredytobiorca umowę z innym konsorcjum bankowym na kredyt bankowy. Kredyt bankowy był wykorzystywany na działalność bieżącą oraz inwestycyjną A.K.S.A., a także służył udzielaniu pożyczek spółkom należącym do Grupy A., przede wszystkim na rzecz Wnioskodawcy (A. S.A.).
3. Na jakiej podstawie Spółka refinansuje kredyt zaciągnięty przez Grupę A.
   Spółka (Wnioskodawca) refinansuje kredyt zaciągnięty w 2012 r. przez Grupę A. (A.P.K. S.A.) poprzez spłatę pożyczki otrzymanej wcześniej od A.P.K.S.A. oraz udzielenie dodatkowej pożyczki na rzecz A.P.K.S.A.
4. Na jakiej podstawie Spółka finansuje inwestycje prowadzone przez spółki zależne.
   Spółka nie finansuje bezpośrednio inwestycji prowadzonych przez spółki zależne. Jak zostało wcześniej wspomniane powyżej Spółka udziela pożyczek na rzecz spółek zależnych.
5. Jak należy zrozumieć stwierdzenie Spółki, że „koszty prowizji i opłat, które zostały przerzucone na spółki zależne” – jaki jest mechanizm przerzucania, na czym polega.
   Spółka obciążyła i będzie obciążać spółki zależne korzystające ze środków uzyskanych z Kredytu i emisji Obligacji opłatą za pozyskanie kredytu na podstawie faktur. Opłata ta zawiera koszty prowizji i opłat bankowych.
6. Czy koszty poniesione przez Wnioskodawcę (prowizji, opłat) w części dotyczącej obligacji będą uwzględnione w opłacie, jaką zostaną obciążone spółki zależne.
   Tak.
7. Jaki jest związek przyczynowo-skutkowy, mając na uwadze art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, między poniesieniem wydatków na opłaty i prowizje z tytułu Kredytów oraz Obligacji, a osiągnięciem przychodu, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów Wnioskodawcy w kontekście powyższych stwierdzeń Wnioskodawcy.
   Zgodnie z informacją zawartą we wniosku Spółka będzie uzyskiwać przychody z tytułu opłaty za pozyskanie kredytu jaką zostaną obciążone spółki zależne, korzystające ze środków uzyskanych z Kredytu i emisji Obligacji. Wysokość opłaty uiszczonej przez spółki zależne zostanie ustalona proporcjonalnie do wysokości środków pieniężnych wykorzystywanych przez te spółki i fakturowania przez okres 5 lat. Jeżeli przyjąć, że całość środków finansowych uzyskanych z Kredytu i emisji Obligacji przez Wnioskodawcę wynosi 100 z czego spółki zależne wykorzystują (otrzymały pożyczki) na 60 to wysokość opłaty za pozyskanie kredytu jaką Wnioskodawca obciąży spółki zależne, korzystające ze środków uzyskanych z Kredytu i emisji Obligacji wyniesie 60% całości kosztów opłat i prowizji zapłaconych przez Wnioskodawcę (60/100*100%).
   
   

Dodatkowo Wnioskodawca będzie osiągał przychody z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych spółkom zależnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prowizje i opłaty wymienione powyżej, obciążające Wnioskodawcę będą stanowiły koszt uzyskania przychodów rozliczany w okresie trwania finansowania z tytułu Kredytów i Obligacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop lub ustawa), prowizje i opłaty wymienione powyżej, obciążające Wnioskodawcę będą stanowiły koszt uzyskania przychodów rozliczany w okresie trwania finansowania z tytułu Kredytów i Obligacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wyłącznie takie koszty, które łącznie spełniają poniższe warunki:

• zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów,
• zostały poniesione przez podatnika,
• są definitywne,
• pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy, prowizje i opłaty, o których mowa w niniejszym wniosku stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy. Spełnione są bowiem wszystkie warunki wskazane w tym przepisie. W szczególności, ww. prowizje i opłaty niewątpliwie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów. Służą one uzyskaniu refinansowania istniejącego zadłużenia oraz finansowaniu działalności obrotowej, które zapewniają Wnioskodawcy odpowiedni poziom kapitału obrotowego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym z tytułu odsetek od pożyczek udzielanych spółkom zależnym.

Co więcej, wydatki te nie stanowią kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym zwłaszcza wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 11 omawianej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W art. 15 ust. 4, ust. 4b, ust. 4c oraz ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca rozróżnia koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Zdaniem Wnioskodawcy koszty prowizji i opłat mogą być traktowane dwojako, w zależności od przeznaczenia środków uzyskanych w wyniku zaciągnięcia Kredytów lub emisji Obligacji. Prowizje i opłaty od środków wykorzystywanych przez Wnioskodawcę dla własnych potrzeb stanowią koszty pośrednie, tj. koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Wynika to stąd, że nie ma bezpośredniego związku pomiędzy prowizjami i opłatami od kosztów finansowania z tytułu zaciągnięcia Kredytów i emisji Obligacji, a – przykładowo – do sprzedaży usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Koszty tych prowizji i opłat mają jednak związek pośredni z uzyskiwaniem przychodów opodatkowanych, gdyż są związane z finansowaniem kapitału obrotowego wykorzystywanego w bieżącej działalności Wnioskodawcy. Poniesienie tych prowizji i opłat warunkuje możliwość korzystania ze środków finansowych wydatkowanych na bieżącą działalność, a więc warunkuje pośrednio uzyskanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Natomiast koszty prowizji i opłat, które zostaną przerzucone na spółki zależne w związku z udzieleniem im finansowania będą kosztami bezpośrednimi, gdyż będą miały związek z przychodem z odsetek uzyskanych od tych podmiotów za czas udzielonego im finansowania. Poniżej Wnioskodawca prezentuje argumentację dotyczącą kosztów pośrednich i kosztów bezpośrednich.

W odniesieniu do kosztów pośrednich zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z przepisu art. 15 ust. 4e ustawy wynika, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z treści cytowanego przepisu, dla momentu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów istotny pozostaje moment ujęcia go w księgach rachunkowych, na podstawie przepisów o rachunkowości. Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, ale jego „ujęcie jako kosztu”, czyli uznanie przez podatnika za koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

W tym miejscu należy odnieść się do orzecznictwa sądowego. W wyroku z 20 maja 2014 r., (II FSK 1443/12) NSA uznał, że „... nie ulegało wątpliwości, że zapłacone prowizje za udzielone kredyty stanowiły koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop., a ponadto, że należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których stanowi art. 15 ust. 4d updop (...) Stosownie do przepisu art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (...). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury”. Podobne podejście zaprezentowano także w innych orzeczeniach, np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2012 r. (sygn. III SA/Wa 934/12).

O ile należy zgodzić się z konkluzją, że prowizje od kredytów stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, to jednak wydaje się, iż podejście co do momentu rozpoznania kosztu podatkowego może być obciążone wadą nadmiernego uproszczenia opierającego się na założeniu, że za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień prostego wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury (lub innego dowodu).

Istotą problemu jest interpretacja sformułowania „w dacie ich poniesienia” zawartego w art. 15 ust. 4d ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem – w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r., t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330, ze zm.), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości). Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Tak więc, jeżeli podatnik podejmuje decyzję, że jednorazowy wydatek będzie rozliczany w czasie, tzn. czasowo będzie „zawieszony” i nie wykazywany w rachunku zysków i strat, lecz proporcjonalnie wykazywany na kontach kosztowych, to uzasadnione jest stanowisko, że dopiero moment przeniesienia kosztu z konta bilansowego na wynikowe konto kosztowe stanowi „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” i moment, kiedy można wykazać koszt jako koszt uzyskania przychodów.

A zatem, skoro zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu prowizji i opłat powinny rachunkowo podlegać rozpoznaniu w czasie, to analogicznie – również podatkowo – należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie.

Podejście to ma także uzasadnienie wynikające wprost z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z drugim zdaniem tego przepisu, jeśli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z przepisu tego wynika wprost nakaz rozpoznania kosztów pośrednich w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji koszty prowizji i opłat dotyczą całego okresu finansowania uzyskanego poprzez zaciągnięcie Kredytów i emisję Obligacji. Co więcej nie ma możliwości przypisania ich do konkretnego przychodu uzyskiwanego w roku podatkowym, ponieważ prowizje i opłaty są wynegocjowane w oparciu o takie kryteria jak okres finansowania, kwota finansowania oraz zakładane ryzyko kredytowe. Nie ma więc bezpośredniego związku tych prowizji i opłat z przychodami. Natomiast istnieje związek pośredni, który w tym przypadku może być wyrażony tylko poprzez odniesienie tych kosztów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, czyli do okresu finansowania.

Zdaniem Wnioskodawcy zaprezentowane przez niego stanowisko jest także zgodne z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe, np. w:

• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 marca 2016 r., IPPB3/4510-7/16-2/MW,
• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2016 r., IPPB3/4510-1141/15-2/MC,
• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 listopada 2015 r., IBPB-1-l/4510-56/15/ZK,
• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 maja 2015 r., ILPB3/4510-1-35/15-4/PR,
• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lutego 2015 r., IBPBI/1/423-73/14/AB,
• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 stycznia 2012 r., ITPB3/423-523b/11/PST,
• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2012 r., IPPB5/423-486/12-4/RS,
• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 marca 2011 r., ILPB3/423-7/11-2/MM.
  
  

W odniesieniu do kosztów bezpośrednich znajdzie zastosowanie reguła ścisłego, bezpośredniego związku kosztu z przychodem uzyskiwanym w danym roku podatkowym wyrażona w art. 16 ust. 4b, ust. 4c ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 4b koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast zgodnie z ust. 4c, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W przypadku prowizji i opłat, których koszt przerzucany jest przez Wnioskodawcę na jednostki podległe, Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychody z tytułu opłaty za pozyskanie kredytu oraz odsetek od udzielonego jednostkom podległym finansowania. Zatem jego kosztem będą prowizje i opłaty oraz odsetki od Kredytów i Obligacji, zaś przychodem będą opłata za pozyskanie kredytu oraz odsetki otrzymywane od jednostek podległych w okresie finansowania. Zastosowanie do przychodów Wnioskodawcy znajdzie zatem przepis art. 12 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy, do przychodów nie zalicza się:

1. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów);
2. kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).
   
   

Opłata za pozyskanie kredytu będzie otrzymywana przez Wnioskodawcę przez okres 5 lat. Z kolei odsetki będą otrzymywane przez Wnioskodawcę w okresach odsetkowych w ciągu kilku lat, w trakcie których będzie trwało finansowanie spółek zależnych. Dlatego też przychody Wnioskodawcy dotyczące udzielonego finansowania będą rozłożone w czasie. Zatem poniesione przez Wnioskodawcę koszty prowizji i opłat od Kredytów i Obligacji będą związane z przychodami z tytułu opłaty za pozyskanie kredytu oraz odsetek otrzymywanym na przestrzeni kilku lat podatkowych. Będą one musiały zostać uznane za koszt podatkowy nie od razu, w roku podatkowym, w którym je zapłacono, lecz będą rozłożone w czasie proporcjonalnie do okresu finansowania jednostek podległych. Z przepisów tych wynika bowiem nakaz współmiernego rozpoznawania przychodów i związanych z nimi kosztów bezpośrednich w proporcji do okresu finansowania.

Podobne stanowisko zaprezentowano m.in. w:

• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 maja 2015 r. IPPB5/4510-163/15-4/AS,
• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 lipca 2015 r. IPPB6/4510-99/15-2/AK,
• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 grudnia 2014 r. IBPBI/2/423-1280/14/SD,
• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 kwietnia 2014 r. ITPB3/423-44/14/PS.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką holdingową, tj. posiada udziały innych spółek zależnych. Spółka zawarła z bankami mającymi siedzibę w Polsce oraz za granicą umowę kredytu konsorcjalnego w celu refinansowania kredytu zaciągniętego wcześniej przez Grupę A., finansowania działalności operacyjnej, a także w przypadku kredytu udzielonego przez Europejski Bank Odbudowy i Rozwoju – w celu finansowania inwestycji prowadzonych przez spółki zależne. Kredyt będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę na własne potrzeby (jako kredyt obrotowy) oraz w celu finansowania jednostek zależnych. Z tytułu refinansowania jednostek zależnych Spółka będzie otrzymywała wynagrodzenie w postaci odsetek, których wysokość zostanie skalkulowana na poziomie rynkowym.

Oprócz tego Wnioskodawca w celu finansowania działalności operacyjnej i refinansowania wyemitował obligacje. Środki pochodzące z emisji obligacji będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę tak samo jak środki pochodzące z kredytów, tj. na potrzeby własne oraz refinansowanie jednostek zależnych. W związku z zaciągnięciem kredytów i emisją obligacji Wnioskodawca będzie płacił odsetki oraz różnego rodzaju prowizje i opłaty.

W uzupełnieniu wniosku z 10 lutego 2017 r. Spółka wskazała, że refinansuje kredyt zaciągnięty w 2012 r. przez Grupę A. (A.P.K.S.A.) poprzez spłatę pożyczki otrzymanej wcześniej od A. P.K. S.A. oraz udzielenie dodatkowej pożyczki na rzecz A.P.K.S.A.

Ponadto w powyższym uzupełnieniu wskazano, że Spółka będzie uzyskiwać przychody z tytułu opłaty za pozyskanie kredytu jaką zostaną obciążone spółki zależne, korzystające ze środków uzyskanych z kredytu i emisji obligacji. Wysokość opłaty uiszczonej przez spółki zależne zostanie ustalona proporcjonalnie do wysokości środków pieniężnych wykorzystywanych przez te spółki. Dodatkowo Wnioskodawca będzie osiągał przychody z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych spółkom zależnym.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, w ocenie tut. Organu, wydatki w postaci prowizji i opłat uiszczanych przez Wnioskodawcę z tytułu zaciągniętych kredytów i emisji obligacji stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spełnione bowiem są przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy – przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Spółki (ponoszone są w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i mają na celu uzyskanie przez nią przychodu). Ponadto, wydatki te nie mieszczą się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w odniesieniu do spłacanej przez Spółkę pożyczki otrzymanej wcześniej od A.P.K.S.A., warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat i prowizji w tej części, jest przeznaczenie przedmiotowej pożyczki na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca wskazał, że koszty prowizji i opłat, mogą być traktowane dwojako, tj. w zależności od przeznaczenia środków uzyskanych w wyniku zaciągnięcia Kredytów lub emisji Obligacji. Prowizje i opłaty od środków wykorzystywanych przez Wnioskodawcę dla potrzeb własnych – zdaniem Spółki – stanowią koszy pośrednie, tj. koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, natomiast koszty prowizji i opłat, które zostaną przerzucone na spółki zależne w związku z udzieleniem finansowania będą kosztami bezpośrednimi, gdyż będą miały związek z przychodem z odsetek uzyskanych od tych podmiotów za czas udzielonego finansowania.

Należy podkreślić, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
  
  

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Odnosząc się do momentu potrącalności kosztów, został on przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy też zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest więc ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec powyższego, wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Podstawą ujęcia takich kosztów jest faktura lub inny dokument. Natomiast data sporządzenia dowodu księgowego (faktury lub innego dokumentu) może się różnić od daty dokonania operacji gospodarczej, którą dokumentuje.

W konsekwencji stwierdzić należy, że za „dzień poniesienia kosztu” uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Dnia poniesienia kosztu nie należy także utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych, ponieważ data zapisu księgowego jest tylko datą technicznego wprowadzenia informacji do ksiąg rachunkowych. Zatem nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ zauważa, że to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Podatnik musi zatem postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym.

Przenosząc zatem powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że wymienione przez Spółkę wydatki związane z prowizjami oraz opłatami od zaciągniętych kredytów oraz emisji obligacji od środków wykorzystywanych przez Wnioskodawcę dla własnych potrzeb, nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, lecz ich poniesienie warunkuje możliwość korzystania ze środków finansowych na bieżącą działalność, a więc warunkuje pośrednio uzyskanie przychodu.

A zatem, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu wydatków na ww. prowizje i opłaty z tytułu zaciągniętych kredytów oraz emisji obligacji od środków wykorzystywanych przez Wnioskodawcę dla własnych potrzeb rachunkowo podlegają rozpoznaniu w czasie, to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie.

Tak więc należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że jeżeli podatnik podejmuje decyzję, że jednorazowy wydatek będzie rozliczany w czasie, tzn. czasowo będzie „zawieszony” i nie wykazywany w rachunku zysków i strat, lecz proporcjonalnie wykazywany na kontach kosztowych, to za uzasadnione należy uznać stanowisko, że dopiero moment przeniesienia kosztu z konta bilansowego na wynikowe konto kosztowe stanowi „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” i moment, kiedy można wykazać koszt jako koszt uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do kosztów prowizji i opłat, które zostaną „przerzucone” na spółki zależne w związku z udzieleniem im finansowania – zdaniem tut. organu – stanowią koszty bezpośrednie mające związek z przychodem uzyskanym z tytułu opłat za pozyskanie kredytów/emisji obligacji oraz z odsetek otrzymanych od tych podmiotów za czas udzielonego im finansowania.

Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, w przypadku prowizji i opłat, których koszt przerzucany jest przez Wnioskodawcę na jednostki podległe, Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychody z tytułu opłaty za pozyskanie kredytu oraz odsetek od udzielonego jednostkom podległym finansowania. Zatem jego kosztem będą prowizje i opłaty oraz odsetki od Kredytów i Obligacji, zaś przychodem będą opłata za pozyskanie kredytu oraz odsetki otrzymywane od jednostek podległych w okresie finansowania.

Reasumując stwierdzić należy, że w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prowizje i opłaty, które zostaną „przerzucone” na spółki zależne w związku z udzieleniem im finansowania, obciążające Wnioskodawcę będą stanowiły koszt uzyskania przychodów rozliczany w czasie proporcjonalnie do okresu finansowania jednostek podległych.

W tym miejscu należy również zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest kwestia zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów odsetek związanych z zaciągniętymi kredytami oraz emisją obligacji.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, że pełna weryfikacja stanowiska podatnika w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) Ordynacji podatkowej. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ podatkowy nie dokonuje żadnych ustaleń faktycznych, nie dysponuje także narzędziami przewidzianymi w art. 199a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Dodatkowo, mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca jest spółką holdingową, tj. posiada udziały innych spółek zależnych, w niniejszej sprawie należy wskazać na art. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy dodać, że Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego wskazał na art. 16 ust. 4b, ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie art. 15 ust. 4b, ust. 4c tej ustawy. Organ uznał to za oczywistą omyłkę pozostającą bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Ponadto należy zaznaczyć, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.