INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2011 r. (data wpływu 5 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków na nabycie jednostek redukcji emisji CER – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków na nabycie jednostek redukcji emisji CER.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na dostarczaniu ciepła i energii elektrycznej do odbiorców. W tym celu Spółka prowadzi instalacje wprowadzające do środowiska określone substancje szkodliwe, w tym dwutlenek węgla, w związku z czym zobowiązana jest do stosowania przepisów ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji oraz gospodarowania przyznanymi jej uprawnieniami do emisji na lata 2008-2012 w sposób przewidziany powyższą ustawą. Ponieważ eksploatacja instalacji wykorzystywanych przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej powoduje emisję gazów cieplarnianych, posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla - która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę produkcji energii - stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez Nią działalności gospodarczej. Spółka w każdym roku zobligowana jest przepisami przywołanej ustawy do rozliczania posiadanych i ujawnionych w Krajowym Rejestrze Uprawnień do Emisji z rzeczywistą ich emisją na podstawie sporządzanych raportów emisji na dzień 31 grudnia każdego roku kalendarzowego, stosownie do treści art. 40 ww. ustawy.

W dniu 18 listopada 2010 r. Spółka zawarła ze Spółką C. umowę zarządzania zamianą EUA na CER.

Zgodnie z jej postanowieniami Spółka C. zobowiązana jest m.in. do zakupu jednostek poświadczonej redukcji emisji (dalej: CER) i sprzedaży jednostek uprawnień do emisji (dalej: EUA) oraz dokonania zamiany EUA na CER.

Powyższa umowa zawarta została na podstawie treści art. 26 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, w myśl którego to przepisu przyznane dla instalacji uprawnienia do emisji na dany rok okresu rozliczeniowego mogą być:

1. wykorzystane na własne potrzeby prowadzącego instalację, odpowiadające rzeczywistej emisji danej substancji do powietrza;
2. sprzedawane;
3. wykorzystane w następnych latach okresu rozliczeniowego lub w następnym okresie rozliczeniowym.
   
   

Realizacja postanowień wynikających z umowy nastąpi do dnia 31 grudnia 2012 r.

Choć ustawa na moment zawarcia umowy nie wskazywała wyraźnie na możliwość zawierania umów zamiany, okoliczność ta nigdy nie była kwestionowana przez organy podatkowe. Przykładem może być choćby stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, znak ILPB3/423-235/08-5/HS.

Wnioskodawca pozyska na mocy postanowień umowy zarządzania zamiany uprawnień EUA na CER uprawnienia niezbędne do prowadzenia instalacji, tj. zużyje je na potrzeby własne, co odpowiada tym samym pojęciu ich umorzenia.

Zgodnie z polityką rachunkowości obowiązującą w Spółce, w momencie uzyskania faktury VAT dokumentującej nabycie uprawnień, służby księgowe Spółki dokonują zapisów w księgach rachunkowych jako nabycie wartości niematerialnych i prawnych, a dopiero odpisy amortyzujące dokonywane w myśl art. 32 ustawy o rachunkowości stanowią dla Spółki koszt bilansowy.

W tym stanie rzeczy powstał problem z określeniem charakteru kosztów zakupu opisanych wyżej uprawnień oraz momentu, w którym można koszty te uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty związane z nabyciem jednostek redukcji emisji CER stanowią koszty bezpośrednie czy też koszty pośrednie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz w jakim momencie Spółka ma prawo uznać koszty nabycia jednostek poświadczonej redukcji emisji CER za koszty uzyskania przychodów, czy ma to miejsce w dacie ich umorzenia na podstawie raportu rocznego rozliczeń uprawnień do emisji czy też w momencie dokonania w księgach rachunkowych odpisu amortyzacyjnego od nabytych jednostek...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty służące uzyskaniu przychodów lub zabezpieczeniu źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki wydatki związane z nabyciem jednostek poświadczonej redukcji CER wykazują związek z Jej przychodem podatkowym, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i nie są wymienione w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Nabycie jednostek poświadczonej redukcji emisji (CER) służyć ma prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na produkcji energii elektrycznej oraz ciepła i ma wpływ na osiągane przez Spółkę przychody. Bez poniesienia wydatków na nabycie jednostek CER, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze alokacji i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi praw na wolnym rynku, koniecznym byłoby ewentualne ograniczenie produkcji, albo w razie przekroczenia norm emisji, uiszczenie kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji.

Pierwsza z wskazanych wątpliwości dotyczy kwalifikacji kosztów poniesionych na nabycie jednostek redukcji emisji CER. Tu wskazać należy, iż powszechnie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyróżnia się koszty bezpośrednie i koszty pośrednie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika. Koszty bezpośrednie to takie, które da się powiązać z konkretnymi przychodami, zaś koszty pośrednie stanowią te, których w sposób oczywisty powiązać się nie da. Są one natomiast związane z działalnością podatnika i ich poniesienie warunkuje prawidłowe jej prowadzenie. O kosztach pośrednich można mówić zawsze wówczas, gdy nie jest możliwe połączenie wydatku z konkretnym przychodem i nie jest możliwe ustalenie, w którym roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie (vide: wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2503/04, wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. akt FSK 2044/04, wyrok WSA z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1663/04).

Właściwa kwalifikacja kosztów ma wpływ na ustalenie momentu ich rozliczenia. Mianowicie, koszty bezpośrednie są potrącalne w roku podatkowym, w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód (art. 15 ust. 4 ww. ustawy), pozostałe koszty - co do zasady, w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ww. ustawy). Przy tym, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za moment poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, czyli w praktyce datę otrzymania faktury od kontrahenta. W przypadku kosztów pośrednich ich bezpośrednia relacja do wielkości osiągniętych przychodów nie jest możliwa.

Ponieważ przedmiotem działalności Spółki jest produkcja energii elektrycznej i ciepła, z czym nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla, uprawnienia nabywane przez Spółkę są niezbędne do dalszego prowadzenia tej działalności. Służą one zabezpieczeniu źródła przychodów Wnioskodawcy, pozostając w związku z prowadzoną działalnością i jako takie zdaniem podatnika mają charakter ogólnego kosztu działalności. Stanowisko powyższe wynika także z treści wydanych interpretacji podatkowych, m.in. tych wydanych w sprawach: IPPB5/423-836/09-2/AM, ILPB3/423-55/11-4/EK, IBPBI/2/423-1426/09/MP i wielu innych.

Wychodząc tym samym z założenia, iż koszty związane z nabyciem CER stanowią koszty pośrednie, problematycznym staje się zagadnienie ustalenia momentu, w którym koszty te należy uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Generalnie rzecz biorąc, w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosownie natomiast do treści art. 4e za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W sposób powyższy wypowiadają się także organy skarbowe, m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 listopada 2008 r., znak: IBPB3/423-771/08/BG, z dnia 18 lutego 2010 r., znak: IBPBI/2/423-1426/09/MO, z dnia 27 lutego 2009 r., znak: IBPBI/2/423-1122/08/MS i Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., znak: ILPB3/423-55/11-4/EK.

Zupełnie inne stanowisko prezentuje natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 1 sierpnia 2008 r., znak ILPB3/423-235/08-4/HS, w myśl którego, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Potrącenie takiego kosztu winno nastąpić - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w dacie realizacji praw z nich wynikających, tj. w dacie ich wykorzystania na pokrycie przez Spółkę własnej emisji, co miałoby de facto w niniejszej sytuacji miejsce raz w trakcie trwania roku kalendarzowego, na podstawie sporządzanego raportu wykorzystanych uprawnień.

Ostatnio stanowisko to zostało poddane jednakże w wątpliwość, m.in. w treści interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 maja 2011 r., znak: IBPBI/2/423-198/11/PP, w której stwierdzono, że uprawnienia wtórne do emisji dwutlenku węgla nie stanowią pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, koszty ich nabycia nie są objęte zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8b tej ustawy. W uzasadnieniu tego poglądu wyjaśniono, że art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Z kolei, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami, finansowymi (t.j. Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy, są prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe). Jednostki redukcji CER nie są zatem instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka powinna przy określeniu momentu zakwalifikowania kosztów nabycia jednostek do kosztów uzyskania przychodu kierować się jednak treścią art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co oznacza, że za dzień potrącalności kosztów uzyskania przychodów w wysokości zakupionych jednostek i ceny nabycia jednostki winna uznać moment rozliczenia umorzonych uprawnień w koszty w księgach rachunkowych, tj. moment dokonania stosownych odpisów amortyzacyjnych, nie zaś dzień ich umorzenia na podstawie sporządzonego raportu.

Zdaniem Spółki art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób bowiem wyraźny odnieść należy do zapisów w księgach rachunkowych. To z kolei oznacza, że koszt nabycia jednostek CER nie stanowi w momencie otrzymania faktury kosztu podatkowego, a jedynie wyraża wartość nabywanych wartości niematerialnych i prawnych, które to stają się kosztem bilansowym, a tym samym podatkowym, dopiero w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego.

Na poparcie słuszności powyższego stanowiska Wnioskodawca wskazuje pogląd wyrażony w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2011 r., znak IBPBI/2/423-697/11/MO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

• zostały poniesione przez podatnika,

• ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

• nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
  
  

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie dostarczania ciepła i energii elektrycznej do odbiorców. W tym celu Spółka prowadzi instalacje wprowadzające do środowiska określone substancje szkodliwe, w tym dwutlenek węgla, w związku z czym zobowiązana jest do stosowania przepisów ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 2811, poz. 2784 ze zm.) oraz gospodarowania przyznanymi Jej uprawnieniami do emisji na lata 2008-2012 w sposób przewidziany powyższą ustawą. Spółka w każdym roku zobligowana jest przepisami przywołanej ustawy do rozliczania posiadanych i ujawnionych w Krajowym Rejestrze Uprawnień do Emisji z rzeczywistą ich emisją na podstawie sporządzanych raportów emisji na dzień 31 grudnia każdego roku kalendarzowego, stosownie do treści art. 40 ww. ustawy.

Wnioskodawca pozyska na mocy postanowień zawartej umowy zarządzania zamiany uprawnień EUA na CER uprawnienia niezbędne do prowadzenia instalacji, tj. zużyje je na potrzeby własne, co odpowiada tym samym pojęciu ich umorzenia.

Zgodnie z polityką rachunkowości obowiązującą w Spółce, nabyte uprawnienia do emisji dwutlenku węgla kwalifikowane są do wartości niematerialnych i prawnych, a odpisy amortyzujące dokonywane w myśl art. 32 ustawy o rachunkowości stanowią dla Spółki koszt bilansowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu podatkowego rozliczania wydatków ponoszonych na nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla.

Zasady funkcjonowania systemu handlu ww. uprawnieniami reguluje ustawa z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784 ze zm.). Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 15 tej ustawy, ilekroć jest w niej mowa o uprawnieniu do emisji, rozumie się przez to uprawnienie do wprowadzania do powietrza w określonym czasie ekwiwalentu w przypadku gazów cieplarnianych lub 1 Mg jednej z pozostałych substancji, które może być sprzedane, przeniesione lub umorzone na zasadach określonych w ustawie.

Nie ma wątpliwości, że koszty nabywania przedmiotowych uprawnień są ponoszone przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i służą osiąganiu przychodów podatkowych. Spełniają zatem przesłankę celowości określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, przedmiotowe wydatki nie są objęte zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności nie mieszczą się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 8b tej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Należy bowiem wskazać, że na gruncie omawianej ustawy, przez „pochodne instrumenty finansowe” rozumie się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe (art. 16 ust. 1b tej ustawy).

Jak wynika z powołanego przepisu, za pochodne instrumenty finansowe - dla celów podatku dochodowego od osób prawnych - uważa się prawa majątkowe, które spełniają łącznie następujące warunki:

• są zbywalne,

• ich cena jest uzależniona (bezpośrednio lub pośrednio) od wartości następujących wskaźników: cen określonych towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego lub określonych papierów wartościowych albo wysokości określonych stóp procentowych lub indeksów; cena ta stanowi pochodną - wybranych przez kontrahentów -wartości wskazanych w art. 16 ust. 1b omawianej ustawy.
  
  

Uprawnienia do emisji dwutlenku węgla są zbywalnymi prawami majątkowymi. Ich cena nie jest jednak uzależniona od cen towarów, walut, złota dewizowego, platyny dewizowej, papierów wartościowych, ani też od wysokości stóp procentowych lub indeksów.

W szczególności, o istnieniu takiej zależności nie przesądza okoliczność, że na cenę uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla ma wpływ ustalony limit wielkości emisji zanieczyszczeń oraz poziom rzeczywistej emisji tych zanieczyszczeń. Jest to bowiem przejaw podstawowego prawa ekonomicznego regulującego działanie mechanizmu rynkowego, tj. prawa popytu i podaży. Określa ono wzajemne zależności pomiędzy wielkością popytu, wielkością podaży, a poziomem ceny towaru - w warunkach niezmienności innych zjawisk rynkowych nadwyżka popytu nad podażą powoduje wzrost ceny, nadwyżka podaży nad popytem jest natomiast przyczyną spadku ceny.

Skoro zatem uprawnienia wtórne do emisji dwutlenku węgla nie stanowią pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty ich nabycia nie są objęte zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8b tej ustawy.

Mając na względzie powyższe uwagi, należy stwierdzić, że przedmiotowe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustalenie momentu ujęcia tych wydatków dla celów podatku dochodowego wymaga odniesienia się do unormowań art. 15 ust. 4, 4b-4e omawianej ustawy. W treści tych przepisów – kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć - ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując zasady ich potrącalności.

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na przychody podatnika, tj. ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Kosztów nabycia uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przysporzeniami Wnioskodawcy. Trudno bowiem wskazać, produkcji których jednostek energii, a w konsekwencji - przychodom ze zbycia, których jednostek energii służą te wydatki. Są one jednak racjonalnie uzasadnione w kontekście prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie dostarczania ciepła i produkcji energii elektrycznej. Z uwagi na charakter tych wydatków, należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami określa art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W analizowanym przypadku, koszty nabycia uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, wobec czego - w myśl art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze tej ustawy - są potrącalne w dacie ich poniesienia przez Wnioskodawcę.

Należy ponadto wskazać, że w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e omawianej ustawy). Jak wynika z treści cytowanego przepisu, o tym, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych decydują przepisy o rachunkowości, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych.

Jednocześnie, w przypadku dalszej odsprzedaży niewykorzystanych uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla, koszty poniesione przez Wnioskodawcę na ich nabycie - jako bezpośrednio związane z przychodami z ich odpłatnego zbycia - powinny zostać rozliczone na zasadach określonych w art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na mocy powołanego art. 15 ust. 4, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. do dnia złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b omawianej ustawy).
   
   

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Jak wynika z powołanych przepisów, o momencie potrącalności kosztów nabycia uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla przeznaczonych przez Spółkę do dalszej sprzedaży decydują dwa elementy:

• moment ich poniesienia, oraz

• moment powstania przychodu z odpłatnego zbycia tych praw majątkowych.
  
  

Co do zasady, wydatki te są potrącalne w dacie powstania przychodów, z których uzyskaniem były bezpośrednio związane.

Moment poniesienia kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przytoczony przepis nakazuje koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy ujmować w okresach, w kwotach proporcjonalnych do okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż wydatki na nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla Spółka powinna zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), lub na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Bez wpływu na sytuację prawnopodatkową w zakresie rozliczania wydatków na nabycie uprawnień do emisji pozostaje fakt, iż zgodnie z polityką rachunkową Spółki nabyte uprawnienia do emisji są traktowane jako wartości niematerialne i prawne podlegające umorzeniu.

Należy bowiem zauważyć, iż katalog wartości niematerialnych i prawnych zamieszczony w art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest katalogiem zamkniętym, ograniczonym do następujących praw majątkowych:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5. licencja,
6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119. poz. 1117, ze zm.),
7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),
8. wartość firmy,
9. koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym.
   
   

Należy zatem podkreślić, iż uprawnienia do emisji (zarówno EUA jak i CER) nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie podlegają amortyzacji podatkowej. Fakt, iż dane składniki majątkowe podlegają amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości nie determinuje uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne według przepisów podatkowych. Sposób rozliczania wydatków na nabycie uprawnień dla celów bilansowych pozostaje obojętny dla rozliczeń podatkowych.

Dzień, na który jednostki poświadczonej redukcji CER zostaną ujęte w księgach rachunkowych, będzie stanowić dla Spółki dzień potrącalności kosztów uzyskania przychodów w wysokości iloczynu zakupionych jednostek i ceny nabycia jednostki, bez względu na fakt, iż dla celów bilansowych będą one rozliczane w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne.

W tym miejscu wskazać należy, iż zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Należy zauważyć, iż przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów oraz interpretacjach organów podatkowych.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciem kosztów poniesionych, a więc opartych na dowodach księgowych (fakturach, rachunkach) potwierdzających poniesienie danego wydatku,

Podsumowując, wydatki na zakup uprawnień do emisji jako koszty pośrednie powinny zostać jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, a datą poniesienia będzie dzień, na który ujęto nabycie uprawnień w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury dokumentującej ich nabycie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.