Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
1462-IPPB3.4510.1129.2016.1.DP
z 24 lutego 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U.z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia21 grudnia 2016 r. (data wpływu 23 grudnia 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty odszkodowania umownego pokrywającego roszczenie kontrahenta – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty odszkodowania umownego pokrywającego roszczenie kontrahenta.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

T. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych posiadającym siedzibę w Polsce. Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji i replikacji płyt w formacie DVD i BD, które następnie sprzedaje odbiorcom w kraju i za granicą. Zdecydowanie większość sprzedaży odbywa się do klientów zagranicznych głównie transportem drogowym po całej Europie (miejsce dostawy poza granicami Polski). Spółka nie posiada własnego parku transportowego dlatego korzysta ze współpracy z profesjonalnymi firmami transportowymi/spedycyjnymi. Umożliwia jej to skupienie się na głównym przedmiocie działalności jakim jest produkcja. Mimo wyznaczenia i narzucenia odpowiednich procedur firmom transportowym współpracującym z Wnioskodawcą, zdarza się, że towar nie dojeżdża w całości do miejsca przeznaczenia. Jest to wynikiem zdarzeń losowych niezależnych od Spółki, np, gdy po drodze ma miejsce kradzież. Do każdego tego typu zdarzenia losowego Spółka podchodzi z należytą starannością i dbałością, gdyż te wydarzenia wywierają wpływ na dalsze relacje z kontrahentami.

Jedno z takich zdarzeń miało miejsce w drugiej połowie 2015 roku. Mimo natychmiastowego zaangażowania miejscowej policji (zdarzenie miało miejsce przy granicy między Niemcami a Holandią, jeszcze na terytorium Niemiec, podczas postoju kierowców) oraz firmy specjalizującej się w tego typu przypadkach nie udało się odzyskać skradzionej części towaru. Kontrahent był powiadomiony o mającym miejsce zdarzeniu i aktywnie wspierał podejmowane przez Spółkę działania.

W celu utrzymania dobrych relacji z kontrahentem i zabezpieczenia tym samym dalszej współpracy handlowej, Spółka wyraziła zgodę na wypłatę odszkodowania kontrahentowi, które pokryło jego koszty zaangażowania w trakcie kradzieży jak również utracone korzyści. Negocjacje trwały dość długo, były prowadzone racjonalnie, przy zachowaniu należytej staranności i zakończyły się wypłaceniem w pierwszej połowie 2016 roku ostatecznie uzgodnionej kwoty odszkodowania. W przypadku wypłaty przedmiotowego odszkodowania/ kary umownej, Spółka decydując się na ich wypłatę pragnie podkreślić, iż zdarzenie kradzieży nie było wynikiem niedochowania przez Spółkę należytej staranności, czy też zawinionego działania czy nie podjęcia odpowiednich działań zapobiegawczych wcześniej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle opisanego powyżej zdarzenia wypłacone w wyniku negocjacji odszkodowanie umowne kontrahentowi może stanowić koszt uzyskania przychodu w świetle przepisów ustawy podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przytoczonego przepisu wynika, że zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT uzależnione jest przede wszystkim od spełnienia dwóch warunków, tj. dany wydatek musi:

• zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i jednocześnie
  

• nie może być wymieniony wprost jako niestanowiący kosztu uzyskania przychodu w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
  
  
  

Odnosząc się do pierwszego z warunków, Spółka stoi na stanowisku, że odszkodowanie/ kara umowna wypłacona kontrahentowi stanowi wydatek zmierzający do osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wypłacone przez Spółkę odszkodowanie/ kara umowna, prowadzi do podtrzymania / nawiązania dalszej współpracy z klientem, co przekłada się na osiągane przez Spółkę przychody. Dzięki wypłaconemu odszkodowaniu Spółka jest traktowana bowiem jako rzetelny i solidny partner handlowy, z którym warto utrzymywać kontakty i u którego warto zamawiać wyprodukowanie konkretnego towaru.

Kontrahenci generalnie zdają sobie sprawę z tego, że sporadycznie może dochodzić do kradzieży podczas przewozu wyprodukowanego towaru gdyż tego typu zdarzeń losowych nie zawsze da się uniknąć. Jednak postawa Spółki, która poprzez wypłatę odszkodowania/ kary umownej rekompensuje klientom te niedogodności wpływa na kontynuowanie przez nich współpracy, bądź zachęca do nawiązania współpracy ze Spółką przez nowych klientów.

Zdaniem Spółki odszkodowanie/ kara umowna, o której mowa w niniejszym wniosku jest związana z prowadzonym przez spółkę przedmiotem działalności, Spółka wypłaciła je, po przeprowadzeniu dokładnego postępowania wyjaśniającego angażując nie tylko właściwe służby Państwowe ale również firmę zewnętrzną. Dodatkowo kwota wypłaconego odszkodowania nie była bezkrytycznie przyjęta ale stanowiła temat dalszych dodatkowych negocjacji z kontrahentem. Wnioskodawca wypłacając odszkodowanie niewątpliwie działa w celu zabezpieczenia/ zachowania źródła przychodów Spółki uzyskiwanych od jej klienta. W związku z powyższym, zdaniem Spółki pierwszy warunek którego spełnienie jest niezbędne, aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów należy uznać za spełniony.

Drugim z warunków, pozwalających na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich niewymienienie w katalogu zawartym przez ustawodawcę w art, 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Do grupy wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustawodawca zaliczył m.in. zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT - kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z brzmienia tego przepisu wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne i odszkodowania z tytułu:

• wad dostarczonych towarów;
  

• wad wykonanych robót;
  

• wad wykonanych usług;
  

• zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;
  

• zwłoki w usunięciu wad towarów;
  

• zwłoki w usunięciu wad wykonania robót;
  

• zwłoki w usunięciu wad wykonania usług.
  
  
  

Oznacza to, że odszkodowania/ kary umowne z innego tytułu, które nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu kar umownych i odszkodowań wiążących się z nienależytym wykonaniem usług, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy odszkodowaniem, a możliwością uzyskania przychodu. Zdaniem Spółki tak właśnie jest w przedstawionym stanie faktycznym. Wypłacone kontrahentowi odszkodowanie nie mieści się bowiem we wskazanym katalogu. Katalog ten jest katalogiem enumeratywnym. Wymienione kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Przepis ten ma sankcjonować generalnie kary związane z wadami towarów lub usług a nie innymi tytułami kar. Ustawodawca zakazał pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Wypłacone odszkodowanie/ kara umowna nie stanowi odszkodowania/ kary umownej z tytułu wad dostarczonych towarów i wykonanych robót, jak również, w ocenie Spółki, nie stanowi odszkodowania z tytułu wad wykonanych usług. Należy mieć na uwadze, że przy odpowiedzialności odszkodowawczej z tytułu wad wykonanych usług, co do zasady, podstawową przesłanką roszczenia jest wina przy niewykonaniu/nienależytym wykonaniu zobowiązania. W konsekwencji, niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania musi być następstwem okoliczności, za które dłużnik- Spółka ponosi odpowiedzialność, np. ze względu na niedołożenie należytej staranności, tj. jego winy w postaci (co najmniej) niedbalstwa.

Odpowiedzialność Spółki ma jednak inny charakter, wynika bowiem z niezależnych przyczyn losowych występujących niezależnie od podjętych działań zapobiegających, zdarzeń niemożliwych do przewidzenia.

Instytucja kary umownej jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy ma przede wszystkim na celu ułatwienie dochodzenia naprawienia ewentualnej szkody. Została ona uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) w art. 483 - 484. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Kara umowna, o której mowa w opisanym stanie faktycznym nie mieści się w katalogu zawartym w cyt. powyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Co do tej kary, wskazać jednakże należy, że niewymienienie jej w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nie oznacza, że automatycznie można takie wydatki uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem, a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy, albowiem musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem w przypadku konieczności zapłacenia przedmiotowej kary, należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 updop, tj. czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionych wydatków z przychodem albo, czy wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Jednocześnie podkreślić należy, że nałożona kara nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki. Niezwykle istotne jest aby obiektywna ocena działań skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. Wobec powyższego, jeżeli Spółka działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczona kara wynika z okoliczności na które Spółka nie miała wpływu i jest związana z uzyskiwanym przez nią przychodem w ramach prowadzonej działalności, to uznać ją należy za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
  

• jest definitywny (rzeczywisty), tj, wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  

• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
  

• został właściwie udokumentowany,
  

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  
  

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W przypadku odszkodowania/ kary umownej, o których mowa w niniejszym wniosku, Spółka decydując się na ich wypłatę, twierdzi iż wystąpienie przedmiotowych nieprawidłowości, nie jest zasadniczo wynikiem niedochowania przez Wnioskodawcę należytej staranności, czy też zawinionego działania. Wnioskodawca wychodzi jednak z założenia, że wypłata odszkodowania/ kary umownej jest generalnie korzystniejsza m.in. z biznesowego punktu widzenia. Dzięki temu, Spółka, jak to zostało wspomniane, jest traktowana jako rzetelny i solidny partner handlowy, z którym warto utrzymywać kontakty i któremu warto zlecać dalsze zamówienia.

W związku z faktem, iż wspomniane odszkodowanie/ kara umowna nie wynika z winy Spółki bądź braku należytej staranności, odszkodowanie to w praktyce nie ma charakteru odszkodowania/ kary umownej z tytułu wymienionego w przepisie. Ich celem jest zachowanie źródła przychodu poprzez dobre relacje z klientem.

Reasumując, zdaniem Spółki, wypłacona przez Spółkę kwota pieniężna na rzecz jej klienta tytułem odszkodowania/ kary umownej (z przyczyn wymienionych w przedmiotowym wniosku w opisie stanu faktycznego), może stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki na gruncie przepisów ustawy o CIT. Stanowisko Spółki w tym zakresie jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe i znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach np.:

• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 października2012 r. (sygn. IPPB3/423-513/12-2/GJ) organ stwierdził, iż „(...) wymienione we wniosku kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania umowy nie mieszczą s/ę w dyspozycji art. 16 ust 1 pkt 22 updop, W związku z powyższym konieczne jest dokonanie oceny, czy zapłacone przez Spółkę kary umowne poniesione zostały przez Spółkę w sposób celowy. Jak podała Spółka mimo opóźnienia wykonania umowy o roboty budowlane Spółka otrzymała zapłatę za wykonane usługi, a wiec osiągnęła przychód.
  Organ uznając kary umowne za koszt podatkowy jednakże podkreśla, że zdarzenia powodujące negatywne skutki dla Spółki nie mogą być wywołane działaniem pozbawionym cech należytej staranności ze strony Spółki i być wynikiem zaniechać czy zaniedbań w prowadzeniu działalności,”
  

• interpretacja indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 lipca 2013 r., (sygn. ILPB3/423-152/13-2/JG), w której stanowisko podatnika składającego wniosek, iż: „Przechodząc do konkretnych odszkodowań wypłacanych przez Wnioskodawcę, pierwsza z opisanych sytuacji dotyczy odszkodowań wypłacanych w związku z opóźnieniami w dostawie towarów.
  
  W ocenie Spółki, odszkodowania za opóźnienie nie są wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Przede wszystkim, opóźnienie w dostawie towarów (tj. wykonaniu usługi polegającej na dostarczeniu towarów w określone miejsce) nie stanowi wady samej usługi."- zostało uznane w całości za prawidłowe.”
  

• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB5/423-828/09-2/JC): „Reasumując, należy stwierdzić, iż skoro w rozpatrywanej sprawie ponoszone przez Spółkę wydatki na wypłatę odszkodowania, które stanowi wypełnienie obowiązków umownych w związku z tytułu nieterminowym doręczaniem przesyłek i niezawinionymi przez Podatnika okolicznościami, związane są z zachowaniem źródła przychodów, to wydatki na wypłatę przedmiotowego odszkodowania mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”
  
  
  

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 maja 2013 r. (sygn. IPPB3/423-267/13-2/PK1) oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 grudnia 2012 r. (sygn. ILPB3/423-346/12-3/EK).

Dodatkowo, z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że zarówno odszkodowania jak i kary umowne spełniające wymogi art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, to znaczy poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CU stanowią koszt podatkowy.

Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.01.2012r, (sygn. akt II FSK 1365/10) wskazano, że: „przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p, zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust, 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 16 ust 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przypomnieć należy, że przepis art. 16 ust. 1 ab initio odwołuje się wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów. Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że w określonym stanie faktycznym, spełniającym przesłanki określone w art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. kara umowna może być uznana za koszt uzyskania przychodów”.

W innym wyroku z dnia 4.04.2012 r. (sygn. akt II FSK 1770/10) NSA stwierdził: „kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. - co do zasady, jeżeli tylko miałyby związek z przychodem lub miałyby na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, będą stanowić koszt uzyskania przychodów.”

Mając powyższe na uwadze, wskazane w stanie faktycznym oraz w opisie zdarzenia odszkodowanie/ kara umowna, zdaniem Spółki nie jest objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT i jako poniesiona w celu osiągnięcia przychodów i zachowania źródła przychodów jest dla Spółki kosztem uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.