Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
2461-IBPB-1-2.4510.1.2017.2.JP
z 7 kwietnia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 grudnia 2016 r. (data wpływu do Organu 3 stycznia 2017 r.),uzupełnionym 28 marca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

• kwalifikacji kosztów – jest prawidłowe,
• określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty dopłaty do opłat poniesionych z tytułu użytkowania wieczystego gruntu:
• za lata 2013 i 2014 – jest prawidłowe,
• za rok 2015 – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2017 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• kwalifikacji kosztów oraz
  
• określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty dopłaty do opłat poniesionych z tytułu użytkowania wieczystego gruntu:
  
  • za lata 2013 i 2014 i
  • za rok 2015.
  
  
  
  

W związku z tym, że wniosek zawierał braki formalne, wezwano Wnioskodawcę pismem z 8 marca 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.1.2017.1.JP do jego uzupełnienia. Wniosek został uzupełniony 28 marca 2017 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. „X” powstała z wydzielenia ze Sp. z o.o. „Y” w dniu 31 października 2014 r. – data rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Działalnością Sp. z o.o. „X” jest wynajem własnych powierzchni biurowych i magazynowych. W ramach wydzielenia Sp. z o.o. „X” stała się właścicielem prawa użytkowania wieczystego gruntu usytuowanego w W. Pismem z 29 listopada 2012 r. Prezydent miasta W. wypowiedział Sp. z o.o. „Y” dotychczasową wysokość opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego ww. gruntu (to jest opłaty rocznej w kwocie 66.689,90 zł) proponując nową wysokość opłaty w kwocie 110.659,20 zł. Sp. z o.o. „Y” wniosła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. wniosek o ustalenie, że podwyższenie opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego ww. gruntu, jest nieuzasadnione. Ostatecznym orzeczeniem z 8 grudnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. orzekło, iż od dnia 1 stycznia 2013 r. opłata roczna za użytkowanie wieczyste ww. gruntu wynosi 96.723,61 zł. W dniu 15 stycznia 2016 r. Sp. z o.o. „X” dopłaciła brakującą kwotę 90.101,13 zł (3x30.033,71 zł) za lata 2013, 2014 i 2015.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że zarówno majątek wnoszony do Sp. z o.o. „X”, jak i majątek pozostawiony w spółce dzielonej stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z tym, iż Sp. z o.o. „X” powstała z wydzielenia ze Sp. z o.o. „Y” w dniu 31 października 2014 r. – data rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, Sp. z o.o. „X” zadaje pytanie – w jakich latach podatkowych dopłaty do opłat za użytkowanie wieczyste ww. gruntu poniesione za lata 2013, 2014 i 2015 będą stanowiły koszty uzyskania przychodów?

Według Sp. z o.o. „X”, w związku z tym, iż Sp. z o.o. „X” powstała z wydzielenia ze Sp. z o.o. „Y” w dniu 31 października 2014 r. – data rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, dopłaty do opłat za użytkowanie wieczyste ww. gruntu jako koszty pośrednie powinny być przyporządkowane:

1. dopłata za rok 2015 powinna stanowić koszty uzyskania przychodów w roku 2015 (koszt poniesiony przed zatwierdzeniem sprawozdania);
2. dopłaty dotyczące lat 2013 i 2014 powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia kosztu, czyli w roku 2016 (koszt poniesiony po zatwierdzonych sprawozdaniach).
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Stosownie do art. 529 § 1 w zw. z art. 258 § 1 zd. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „Ksh”) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być podzielona na dwie lub więcej spółek kapitałowych, w tym przez tzw. wydzielenie. W jego ramach może nastąpić przeniesienie części majątku spółki dzielonej na nową spółkę. Wówczas wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do KRS (art. 530 § 2 zd. 2 Ksh). W myśl art. 531 § 1 Ksh, z dniem wydzielenia spółka nowo zawiązana powstała w związku z podziałem wstępuje w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

W piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie podkreśla się, że sukcesja podatkowa dotyczy tzw. „stanów otwartych”, a wiec tych zobowiązań i uprawnień, które chociaż powstały przed wydzieleniem to jednak na dzień wydzielenia nie zostały skonkretyzowane.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów jest wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
• został właściwie udokumentowany,
• nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.
  
  

Oznacza to, że każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z uzyskanymi przez podatnika przychodami oraz racjonalności działania podatnika dla osiągnięcia tego przychodu. W konsekwencji, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają, będą miały lub mogły mieć określony wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 updop.

Dokonując więc oceny poniesionego przez Wnioskodawcę wydatku w postaci dopłaty do opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej należy w pierwszej kolejności zauważyć, że koszt ten spełnia przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe stwierdzenie wynika z faktu rozpoznania obiektywnej relacji, jaka zawiązuje się między kosztem a przychodem, którego powstanie koszt ten zapewnia przez to w szczególności, że ponoszony jest w związku z prawidłowym i planowanym funkcjonowaniem jednostki gospodarczej. Jednocześnie należy dodać, że koszt w postaci (dopłaty) opłaty z tytułu użytkowania wieczystego nie został wymieniony w negatywnym katalogu określonym w art. 16 tej ustawy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca – Sp. z o.o. „X” powstała z wydzielenia ze Sp. z o.o. „Y” w dniu 31 października 2014 r. – data rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Działalnością Sp. z o.o. „X” jest wynajem własnych powierzchni biurowych i magazynowych. W ramach wydzielenia Sp. z o.o. „X” stała się właścicielem prawa użytkowania wieczystego gruntu usytuowanego w W. Pismem z 29 listopada 2012 r. Prezydent miasta W. wypowiedział Sp. z o .o. „Y” dotychczasową wysokość opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego ww. gruntu (to jest opłaty rocznej w kwocie 66.689,90 zł) proponując nową wysokość opłaty w kwocie 110.659,20 zł. Sp. z o.o. „Y” wniosła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. wniosek o ustalenie, że podwyższenie opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego ww. gruntu, jest nieuzasadnione. Ostatecznym orzeczeniem z 8 grudnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. orzekło, iż od dnia 1 stycznia 2013 r. opłata roczna za użytkowanie wieczyste ww. gruntu wynosi 96.723,61 zł. W dniu 15 stycznia 2016 r. Sp. z o.o. „X” dopłaciła brakującą kwotę 90.101,13 zł (3x30.033,71 zł) za lata 2013, 2014 i 2015. Zarówno majatek wnoszony do Wnioskodawcy, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej (Spółce z o.o. „Y”) stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Przenosząc okoliczności omawianej sprawy na grunt updop w kontekście zadanego pytania należy stwierdzić, że kwalifikacja wydatku jako kosztu uzyskania przychodów pozostaje w ścisłej korelacji z przychodem, ponieważ wydatek kosztowy ma być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Współzależność kosztu i przychodu podatkowego może być bezpośrednia lub pośrednia.

W tym względzie koniecznym jest wyróżnienie:

• kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, tj. takich wydatków, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – przy czym w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
• kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), tj. takich wydatków, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia; są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).
  
  

Można dodać, że do tej grupy generalnie zalicza się wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Kwestia rozróżnienia kosztów podatkowych na bezpośrednie i pośrednie ma wpływ na sposób ustalania momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów, którego dokonuje się zgodnie z art. 15 ust. 4-4e updop. Wskazane przepisy kształtują w tym względzie dwie niezależne zasady, mianowicie:

1. zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – w myśl art. 15 ust. 4 updop – przewiduje, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
2. zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d updop – przewiduje, że koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosownie do art. 15 ust. 4e updop za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
   
   

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca dopłaty do opłat (podobnie jak same opłaty) są kosztem pośrednim.

Zgodnie z językową wykładnią ww. przepisu należy wskazać, że ustawodawca jednoznacznie uzależnia moment potrącalności wydatku będącego kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Jednocześnie ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych na koncie kosztowym określa datę powstania kosztu podatkowego.

Należy też dostrzec, że wydatek w postaci (dopłaty) opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu w istocie wynika z tytułu posiadania tego gruntu przez Wnioskodawcę, tj. posiadania i dysponowania przez Wnioskodawcę majątkiem wykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej, która jest właściwym i rzeczywistym źródłem przychodu. Samo posiadanie gruntu w tym przypadku nie dostarcza przychodu w ujęciu bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego w powiązaniu z kosztami jego utrzymania. Wydatek ten należy więc klasyfikować jako element obowiązkowych kosztów stałych prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec tego, omawiany wydatek nie jest bezpośrednio związany z przychodami Wnioskodawcy, co oznacza, że należy go zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest więc prawidłowe.

W świetle powyżej wskazanych przepisów należy więc przyjąć, że w przypadku kosztów pośrednio związanych z przychodem (a takie występują w omawianej sprawie), o momencie uznania określonego wydatku za koszt podatkowy nie decyduje moment faktycznej zapłaty, lecz moment zaksięgowania (ujęcia) tego wydatku w księgach rachunkowych na podstawie stosownych dokumentów. Przy czym podkreślić należy, że nie istnieje w tym względzie dowolność wyboru momentu, w którym podatnik ma prawo zaliczyć określone wydatki do kosztów podatkowych. Mogłoby bowiem dojść do sytuacji, gdy celowo wydatki poniesione w danym okresie są niejako „przerzucane” do kosztów podatkowych innego okresu. Jeżeli zatem podmiot gospodarczy ewidencjonujący zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych dysponuje dowodem, na podstawie którego mógłby zaliczyć określone wydatki w ciężar kosztów podatkowych, to późniejsze ich zaewidencjonowanie stanowi naruszenie zasad ewidencjonowania kosztów, określonych w ww. art. 15 ust. 4d i 4e updop, w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm., dalej: „urach”). W myśl art. 20 ust. 1 urach, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Zaś stosownie do art. 20 ust. 2 urach, podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej „dowodami źródłowymi” (…). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy dysponuje określonym dokumentem stanowiącym dowód źródłowy w okresie sprawozdawczym, stwierdzającym poniesienie wydatku stanowiącego koszt podatkowy, to w tym okresie dokument ten powinien zostać ujęty w kosztach podatkowych.

Mając na względzie powyższe stwierdzenia należy wskazać, że w sytuacji przedstawionej we wniosku dopłata do opłat za użytkowanie wieczyste gruntu za lata 2013, 2014, 2015 powinna zostać ujęta w księgach rachunkowych, w okresie sprawozdawczym, w którym nastąpiło określone zdarzenie gospodarcze, spełniając tym samym warunek określony w art. 15 ust. 4d updop ujęcia opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntu – jako kosztu podatkowego. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania koszt związany z koniecznością dopłat za wieczyste użytkowanie gruntów został poniesiony w 2016 r., wtedy bowiem Wnioskodawca dysponował prawomocnym orzeczeniem określającym ostateczną wysokość opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów. Wnioskodawca powinien zatem rozpoznać koszt uzyskania przychodu, jaki wynikał z ww. orzeczenia, stosownie do art. 15 ust. 4e updop, w momencie poniesienia (ujęcia w księgach), tj. w 2016 r.

Stanowisko Wnioskodawcy jest więc w zakresie:

• kwalifikacji kosztów – prawidłowe,
  
• określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty dopłaty do opłat poniesionych z tytułu użytkowania wieczystego gruntu:
  
  • za lata 2013 i 2014 – prawidłowe,
  • za rok 2015 – nieprawidłowe.
  
  
  
  

Należy nadmienić, że treść cytowanych przepisów updop mających zastosowanie w niniejszej sprawie jest określona w ten sam sposób zarówno w 2013, 2014 , 2015 r., jak i w 2017 r.



Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług.



Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.



Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.


Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.