Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/423-1282/14-4/KK
z 27 marca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia (data wpływu 17 grudnia 2014 r.),uzupełnionym w dniu 17 marca 2015 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 18 marca 2015 r.) na wezwanie z dnia 5 marca 2015 r. Nr IPPB3/423-1282/14-2/KK o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub “Spółka”) prowadzi na terenie Polski sieć sklepów będących połączeniem apteki, drogerii i perfumerii. Wraz z rozwojem sieci Spółka otwiera i będzie otwierać kolejne sklepy, głównie w centrach handlowych. Lokale wynajmowane z przeznaczeniem na sklepy wymagają odpowiedniej aranżacji i przygotowania przed ich otwarciem. Z tego względu Spółka ponosi szereg kosztów związanych z przygotowaniem sklepów do rozpoczęcia działalności (dalej: „Koszty Uruchomienia”).

Koszty Uruchomienia obejmują każdorazowo zarówno koszty związane z dostosowaniem lokalu do potrzeb Wnioskodawcy (m.in. remonty i adaptacje) jak i bezpośrednie przygotowanie sklepu do uruchomienia (np. sprzątanie). W szczególności Wnioskodawca wyróżnia koszty następujących kategorii:

1. Koszty korzystania z lokalu (czynsz najmu, koszty utrzymania przestrzeni wspólnych, media),
2. Koszty remontu i utrzymania lokalu,
3. Koszty sprzątania lokalu,
4. Koszty ubezpieczenia lokalu.
   
   

Rok podatkowy i finansowy Spółki jest zgodny z kalendarzowym. Dla celów rachunkowych Spółka ujmuje wyżej wymienione wydatki:

• W okresie do końca roku finansowego 2011: bezpośrednio w kosztach w miesiącu poniesienia, również w odniesieniu do Kosztów Uruchomienia ponoszonych w miesiącach poprzedzających uruchomienie sklepu,
• W okresie od początku roku finansowego 2012: Koszty Uruchomienia ponoszone w okresach przed miesiącem uruchomienia sklepu są księgowane na kontach rozliczeń międzyokresowych i ujmowane w kosztach w miesiącu uruchomienia sklepu wraz z Kosztami Uruchomienia tego okresu.
  
  

Obecnie Spółka planuje zmianę księgowego ujęcia Kosztów Uruchomienia. W odniesieniu do nowych sklepów Spółka zamierza kapitalizować Koszty Uruchomienia w wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym (tj. w lokalu wynajmowanym w celu prowadzenia sklepu), a następnie rozpoznawać je w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne. Spółka zamierza również dokonać korekt ujęcia księgowego wstecz, aby w podobny sposób ujmować koszty związane z uruchamianiem sklepów w poprzednich latach finansowych.

W związku z planowaną zmianą ujęcia Kosztów Uruchomienia dla celów księgowych, Spółka ma wątpliwości czy jest zobowiązana do dostosowania ujęcia Kosztów Uruchomienia dla celów CIT do ujęcia księgowego (tzn. czy dla celów CIT powinna również kapitalizować Koszty Uruchomienia w wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, a następnie rozpoznawać je poprzez odpisy amortyzacyjne).

W odpowiedzi na wezwanie Spółka wskazała, że:

W odniesieniu do „kosztów utrzymania przestrzeni wspólnych” wymienionych w pkt a Wniosku, Spółka wskazuje, że obejmują one ponoszone przez Spółkę opłaty eksploatacyjne oraz czynsz z tytułu użytkowania przestrzeni wspólnych w budynkach galerii handlowych, w których Spółka otwiera lokale np. użytkowanie wind, zużycie wody, utrzymanie toalet, ochrona i sprzątanie korytarzy oraz innych wspólnych ciągów komunikacyjnych. Zgodnie z praktyką, najemcy są obciążani swoim udziałem w łącznej powierzchni użytkowej centrum handlowego w odniesieniu do powierzchni użytkowej zajmowanej przez wszystkich najemców.

W odniesieniu do Kosztów Uruchomienia wymienionych w pkt b Wniosku, tj. „kosztów remontu i utrzymania lokalu”, Spółka wskazuje, że obejmują one koszty ponoszone w celu odtworzenia (przywrócenia) lub utrzymania lokalu w odpowiednim stanie, pozwalającym na wykorzystywanie go do celów działalności Spółki, tj. koszty wszelkich prac serwisowych, konserwacyjnych czy naprawczych, które mogą być konieczne na skutek zwykłej eksploatacji i zużycia lokalu, a które nie zwiększają jego wartości początkowej dla celów podatkowych, np. koszty odmalowania lokalu, koszty napraw bieżących (np. naprawa bramek antykradzieżowych usytuowanych przy wejściu/wyjściu sklepu), serwis drzwi, serwis klimatyzacji, przeglądy techniczne, dozór mienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze zmianą ujęcia księgowego Spółka powinna dostosować ujęcie Kosztów Uruchomienia dla celów CIT do ujęcia księgowego (tzn. czy dla celów CIT powinna również kapitalizować Koszty Uruchomienia w wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, a następnie rozpoznawać je poprzez odpisy amortyzacyjne)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zmiana ujęcia księgowego Kosztów Uruchomienia nie ma wpływu na ujęcie dla celów CIT. Spółka nie jest zobowiązana do dostosowania ujęcia Kosztów Uruchomienia dla celów CIT do sposobu ich ujęcia dla celów księgowych, ponieważ byłoby to sprzeczne z zasadami wynikającymi z ustawy o CIT. Zdaniem Spółki, powinna ona ujmować Koszty Uruchomienia dla celów CIT jako pośrednie koszty uzyskania przychodów rozpoznawane w miesiącu poniesienia zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów CIT wszelkich wydatków pod warunkiem, że (i) ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania albo zabezpieczenia źródeł przychodu oraz (ii) nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ustawodawca wyróżnił koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie). Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie Wnioskodawcy, Koszty Uruchomienia jako poniesione w związku z prowadzoną działalnością i w celu osiągnięcia przychodów, udokumentowane oraz niewymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT stanowią co do zasady koszty uzyskania przychodów Spółki. Jednocześnie ze względu na brak możliwości przyporządkowania do konkretnego strumienia przychodów, należy je rozpatrywać w kontekście kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jednocześnie stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Ponadto zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Ustawa o CIT nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, definiuje natomiast pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o CIT, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2013 r„ poz. 330 ze zm„ dalej: „ustawa o rachunkowości"). Z kolei środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art, 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości).

Zdaniem Wnioskodawcy z powyższych definicji można wywieść, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. rozbudowa wynajętego lokalu) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Zgodnie z art. 16g ust. 7 ustawy o CIT wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3-5. Stosownie do art. 16g ust. 4 ustawy o CIT za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zdaniem Wnioskodawcy użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza, że katalog wydatków uwzględnianych w kosztach wytworzenia środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym ma charakter otwarty.

Wobec powyższego do wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym (tj. do kosztu wytworzenia tej inwestycji) należy zaliczyć wszelkie wydatki pozostające w ścisłym związku z realizowaną inwestycją w obcym środku trwałym i zmierzające do jego ulepszenia, poniesione do dnia przekazania tej inwestycji do używania oraz niewymienione jako wyjątki w analizowanym przepisie.

W konsekwencji dla kwalifikacji dla celów CIT poszczególnych wydatków związanych z najmowanymi lokalami należy ustalić, czy konkretny wydatek jednocześnie pozostaje w bezpośrednim związku z realizowaną inwestycją w najmowanym lokalu, czy zmierza do jego ulepszenia oraz czy zostałby poniesiony, gdyby Wnioskodawca nie realizował inwestycji w obcym środku trwałym.

Zdaniem Wnioskodawcy Koszty Uruchomienia, tzn.:

1. Koszty korzystania z lokalu (czynsz najmu, koszty utrzymania przestrzeni wspólnych, media),
   
2. Koszty adaptacyjne (remontu) i utrzymania lokalu,
   
3. Koszty sprzątania lokalu
   
4. Koszty ubezpieczenia lokalu,
   
   

związane są z bieżącym utrzymaniem nieruchomości i nie zmierzają do ulepszenia lokalu, a ich ponoszenie stanowi realizację nałożonych na Spółkę obowiązków wynikających z istoty stosunku najmu (obowiązek uiszczania czynszu najmu) lub jest bezpośrednią konsekwencją zawarcia umów najmu.

Umowy najmu zobowiązują Spółkę w szczególności do terminowego uiszczania czynszu oraz do ponoszenia kosztów utrzymania przestrzeni wspólnych, bez czego nie byłaby uprawniona do rozpoczęcia działalności w danej lokalizacji. Spotka jest również zobowiązana do ponoszenia opłat za media. Ponadto do ogólnych kosztów związanych z działalnością sklepu zaliczyć można koszty związane z ubezpieczeniem lokalu czy utrzymywaniem w nim porządku. Spółka jest zobowiązana do ponoszenia ww. Kosztów Uruchomienia niezależnie od tego, czy podejmie decyzję o realizacji inwestycji w wynajmowanych lokalach.

W związku z powyższym w ocenie Spółki należy uznać, że nie stanowią one „innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT i nie powiększają wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym. Tym samym powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów na bieżąco w momencie ich poniesienia.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów:

- Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-444/09-2/DS) stwierdził, że:

„Ponoszone wydatki z tytułu czynszu oraz opłaty eksploatacyjne związane są z bieżącym utrzymaniem nieruchomości i wynikają z umowy najmu. Nie wpływają zatem, nawet w pośredni sposób na ulepszenie najmowanego obiektu. Zatem, wydatki z tytułu uiszczanego czynszu oraz opłat eksploatacyjnych dotyczące wynajmowanych przebudowywanych lokali mogą być rozpatrywane w kategorii wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust 1 ww. ustawy. Opłaty te są należne właścicielowi lokalu (w przypadku czynszu najmu właścicielowi lokalu), bądź dostawcom mediów, a dla Spółki stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami danego okresu. Nie są tym samym zaliczane do wartości początkowej inwestycji, podlegającej następnie amortyzacji.”

- Podobnie w interpretacji indywidualnej z dn. 14 listopada 2011 r. (sygn, IPPB5/423-821/11-2/PS), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że:

„(...) wydatki poniesione przez Podatnika z tytułu jednorazowej opłaty za pośrednictwo przy wynajmie, koszty sprzątania lokalu, ochrony, czynszu najmu, opłat eksploatacyjnych, opłat za media od wynajmowanego obiektu, który został przez niego przebudowany, nie zwiększają wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym.”

- Również w interpretacji indywidualnej z dn. 17 marca 2010 r. (sygn. IPPB5/423-834/09-4/DG) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że:

„Wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę wydatki związane z prowadzeniem prac adaptacyjnych oraz utrzymaniem wynajmowanego lokalu mogą być rozpatrywane w kategorii wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Opłaty te są należne właścicielowi lokalu (w przypadku czynszu najmu właścicielowi lokalu), bądź dostawcom mediów, a dla Spółki stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami danego okresu. Nie są tym samym zaliczane do wartości początkowej inwestycji, podlegającej następnie amortyzacji.”

W odniesieniu do kosztów ubezpieczenia, choć w nieco odmiennym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dn 30 maja 2014 r. (sygn IPPB3/423-340/14-2/MS1) potwierdził słuszność stanowiska podatnika, zgodnie z którym:

„(...) wydatki ponoszone z tytułu ubezpieczenia oraz ochrony inwestycji w trakcie jej realizacji; nie stanowią wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy pdop. Ich poniesienie nie wiąże się bowiem bezpośrednio z wytworzeniem środków trwałych będących efektem Inwestycji, lecz wynika z konieczności (...) zabezpieczenia prowadzonej Inwestycji w celu uniknięcia strat wynikających z celowych działań osób trzecich (np. kradzieże, uszkodzenia mienia) oraz ze zdarzeń losowych (np. wypadki, działania sił wyższych)”.

Konsekwentnie należy uznać, iż ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty Uruchomienia, jako związane z bieżącym funkcjonowaniem najmowanych przez Spółkę placówek, powinny być rozliczane na bieżąco w momencie ich poniesienia a nie w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej inwestycji w obcych środkach trwałych.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, w związku ze zmianą ujęcia księgowego Spółka nie powinna dostosować ujęcia Kosztów Uruchomienia dla celów CIT do ujęcia księgowego, gdyż planowane ujęcie księgowe nie znajduje uzasadnienia w ustawie o CIT. W konsekwencji, w analizowanym przypadku Spółka nie powinna kapitalizować Kosztów Uruchomienia w wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym dla celów CIT ani rozpoznawać Kosztów Uruchomienia dla celów CIT poprzez odpisy amortyzacyjne. W ocenie Spółki nie pozwalają na to przepisy ustawy o CIT w zakresie amortyzacji. Zdaniem Spółki Koszty Uruchomienia stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów wynikają z przepisów ustawy o CIT, a nie z przepisów ustawy o rachunkowości. Przepisy ustawy o rachunkowości co do zasady nie są „podatkotwórcze” i nie mogą modyfikować zasad zawartych w ustawach podatkowych.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z ustawą o CIT Koszty Uruchomienia nie powinny zostać zaliczone do wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym. Skoro zatem zgodnie z ustawą o CIT wskazane wydatki nie powinny powiększać wartości początkowej środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym), to bez znaczenia dla ich kwalifikacji pozostaje odmienne ich ujęcia dla celów Ustawy o rachunkowości. Przyjęcie przeciwnego podejścia, tzn. dostosowanie ujęcia dla celów CIT do ujęcia rachunkowego byłoby sprzeczne z ustawą o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie relacji między przepisami podatkowymi i rachunkowymi było wielokrotnie potwierdzane w interpretacjach organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów, przykładowo:

- Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dn. 11 lipca 2014 r. (sygn. IPPB5/423-413/14-2/KS) wskazał, że:

„ Art . 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art . 16a-16m.

Treść tego przepisu przesądza o bezpośrednim podporządkowaniu ewidencji księgowej (rachunkowej) potrzebom podatkowym. Przepisy dotyczące ksiąg handlowych i innych urządzeń księgowych nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, gdyż ich funkcja polega na rejestrowaniu przebiegu zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych.”

- Podobnie w interpretacji z dn. 6 maja 2014 r. (sygn. IPPB5/423-107/14-2/IŚ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że:

„Organ nie kwestionuje, że uregulowania wynikające z prawa bilansowego są pomocne dla rachunku podatkowego - to jednak nie są one podatkotwórcze. Należy pamiętać, że prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa, a jego normy mogą regulować pewne kwestie w sposób odmienny niż inne akty prawne, w tym ustawa o rachunkowości. Dlatego w takiej sytuacji dla rachunku podatkowego liczą się w pierwszej kolejności rozwiązania przyjęte w prawie podatkowym, a które w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego przedstawiono w niniejszej interpretacji i które przeczą stanowisku wyrażonemu przez Spółkę. ”

- Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dn. 20 lipca 2011 r. (sygn. II FSK 414/10) wskazał, że:

„(...) wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z ad. 9 ust. i u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie u.r. księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r.,II FSK 1731/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.”

Podobne stanowisko zaprezentowały również:

• Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dn 12 października 2012 r (sygn. I SA/Po 530/12, orzeczenie nieprawomocne),
• Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dn. 19 lutego 2010 r. (sygn, III SA/Wa 1553/09),
• Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dn. 21 lipca 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 1087/03).
  
  

Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przywołane stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zmiana ujęcia księgowego Kosztów Uruchomienia nie ma wpływu na ujęcie dla celów CIT, które jest niezależne od ujęcia rachunkowego i powinno być zgodne z przepisami ustawy o CIT, tj. zgodne z art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy o CIT. W związku z tym Spółka nie jest zobowiązana do dostosowania ujęcia Kosztów Uruchomienia dla celów CIT do ich ujęcia dla celów księgowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,
• został właściwie udokumentowany.
  
  

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
  
  

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka ponosi szereg kosztów związanych z przygotowaniem sklepów do rozpoczęcia działalności. Koszty Uruchomienia obejmują każdorazowo zarówno koszty związane z dostosowaniem lokalu do potrzeb Wnioskodawcy (m.in. remonty i adaptacje) jak i bezpośrednie przygotowanie sklepu do uruchomienia (np. sprzątanie). W szczególności Wnioskodawca wyróżnia koszty następujących kategorii: koszty korzystania z lokalu (czynsz najmu, koszty utrzymania przestrzeni wspólnych, media), koszty remontu i utrzymania lokalu, koszty sprzątania lokalu, koszty ubezpieczenia lokalu. Spółka planuje zmianę księgowego ujęcia Kosztów Uruchomienia. Spółka zamierza kapitalizować Koszty Uruchomienia w wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym (tj. w lokalu wynajmowanym w celu prowadzenia sklepu), a następnie rozpoznawać je w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne.

W uzupełnieniu do Wniosku Spółka doprecyzowała, że ponoszone przez Spółkę „koszty utrzymania przestrzeni wspólnych” obejmują: opłaty eksploatacyjne oraz czynsz z tytułu użytkowania przestrzeni wspólnych w budynkach galerii handlowych, w których Spółka otwiera lokale np. użytkowanie wind, zużycie wody, utrzymanie toalet, ochrona i sprzątanie korytarzy oraz innych wspólnych ciągów komunikacyjnych. Zgodnie z praktyką, najemcy są obciążani swoim udziałem w łącznej powierzchni użytkowej centrum handlowego w odniesieniu do powierzchni użytkowej zajmowanej przez wszystkich najemców. Natomiast wskazane we wniosku „koszty remontu i utrzymania lokalu”, obejmują koszty ponoszone w celu odtworzenia (przywrócenia) lub utrzymania lokalu w odpowiednim stanie, pozwalającym na wykorzystywanie go do celów działalności Spółki, tj. koszty wszelkich prac serwisowych, konserwacyjnych czy naprawczych, które mogą być konieczne na skutek zwykłej eksploatacji i zużycia lokalu, a które nie zwiększają jego wartości początkowej dla celów podatkowych, np. koszty odmalowania lokalu, koszty napraw bieżących (np. naprawa bramek antykradzieżowych usytuowanych przy wejściu/wyjściu sklepu), serwis drzwi, serwis klimatyzacji, przeglądy techniczne, dozór mienia.

Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że wskazane we wniosku koszty nie stanowią „innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzenia środków trwałych” w rozumieniu art . 16g ust . 4 updop i nie powiększają wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym w związku z tym nie powinny być podatkowo rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym. Wydatki te jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami powinny zostać rozliczone zgodnie z art . 15 ust. 4d updop, który stanowi, że „ koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zatem istotą dalszej analizy przepisów jest interpretacja sformułowania „w dacie ich poniesienia”.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r.- Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz.1223), zasady istotności (art. 8 ust.1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem „na dzień”, odróżniając go od zwrotu „w dniu”. Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „na dzień” oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu „na dzień” miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu „na dzień” dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

Organ zauważa, że to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym.

Powyższe nie świadczy o stosowaniu przepisów ustawy o rachunkowości zamiast przepisów podatkowych lecz świadczy o stosowaniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustalaniu momentu poniesienia kosztów podatkowych przy pomocy ewidencji rachunkowej.

Przepisy ustawy o rachunkowości określają zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, choć niekiedy posługują się takimi samymi terminami (np. koszty, rezerwy), to jednak nie są przepisami „podatkowotwórczymi”. Przychodami i kosztami mającymi wpływ na wysokość dochodu, są tylko te przychody i koszty, które zostały wyraźnie określone w przepisach prawa podatkowego. W art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest wyraźnie o momencie uznania wydatku za koszt podatkowy, a nie prawnej możliwości uznania go za taki koszt. Inaczej mówiąc, najpierw wydatek musi spełniać przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodów w świetle przepisów o podatku dochodowym, a dopiero potem należy ustalić właściwy moment jego podatkowego rozpoznania, co w odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami wiąże ten moment z momentem ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

Jeżeli jednostka uzna dla celów bilansowych, że koszt jest nieistotny, nie wpłynie na zniekształcenie wyniku jednostki, w ramach przyjętych uproszczeń, koszt taki może być zaliczony do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania międzyokresowego. W takiej sytuacji również podatkowo, taki koszt zaliczy do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo. Jeżeli zaś podatnik zdecyduje, że wartość wydatku jest istotna i dla celów bilansowych rozlicza ją w czasie, w poszczególnych miesiącach lub latach, to w tym samym czasie powinien zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Tak więc, jeżeli podatnik podejmuje decyzję, że jednorazowy wydatek będzie rozliczany w czasie, tzn. czasowo będzie „zawieszony” i nie wykazywany w rachunku zysków i strat, lecz proporcjonalnie wykazywany na kontach kosztowych, to jak najbardziej uzasadnione jest stanowisko, że dopiero moment przeniesienia kosztu z konta bilansowego na wynikowe konto kosztowe stanowi „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” i moment, kiedy można wykazać koszt jako koszt uzyskania przychodów.

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, „że zmiana ujęcia księgowego Kosztów Uruchomienia nie ma wpływu na ujęcie dla celów CIT, które jest niezależne od ujęcia rachunkowego i powinno być zgodne z przepisami ustawy o CIT, tj. zgodne z art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy o CIT. W związku z tym Spółka nie jest zobowiązana do dostosowania ujęcia Kosztów Uruchomienia dla celów CIT do ich ujęcia dla celów księgowych”. Organ zauważa, że to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym.

A zatem, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione Koszty Uruchomienia będą podlegać rozpoznaniu w czasie (poprzez bilansowe odpisy amortyzacyjne), to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie (jako koszty pośrednie podlegające rozliczeniu w dacie poniesienia tj. w dacie zaliczenia przez Wnioskodawcę wskazanych wydatków do kosztów bilansowych).

Potwierdzeniem stanowiska organu są m.in

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.12.2014 r. sygn. akt II FSK 2924/12 w którym to orzeczeniu Sąd wskazał m.in: „Nie ulega wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności w art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. określa natomiast moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten wyraźnie i jednoznacznie odwołuje się do obowiązku ujęcia kosztu na ten dzień, na który został on ujęty w księgach rachunkowych. Tak samo, w pozytywnie analogicznych sprawach, orzekał już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 27 IX 2012 r., II FSK 253/11 oraz wyrok z dnia 9 V 2014 r., II FSK 1410/12). W sprawie niniejszej zbędna jest generalna ocena dopuszczalności i zakresu podatkotwórczego charakteru prawa o rachunkowości. Adekwatna do sprawy jest tylko prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ”;
• wyrok z dnia 27.09.2012 sygn. akt. II FSK 253/11, w którym to orzeczeniu Sąd stwierdził m.in.: „ (...)ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.”;
• wyrok z dnia 10 października 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1324/13, w którym Sąd wskazał m.in. iż: „Prawo podatkowe cechuje się dużą autonomią. W rozpoznawanej sprawie inny akt prawny (ustawa o rachunkowości) nie przesądza jednak, jak podniesiono m.in. w skardze o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być bowiem traktowane jako przepisy szczególne (lex specialis) wobec przepisów prawa podatkowego (lex generalis). Chyba, że znajdują zastosowanie na podstawie stosownego odesłania normatywnego. Czyli tak jak w przypadku art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który to przepis przyznaje prymat zasadzie memoriałowej nad kasową przy określaniu momentu poniesienia kosztu podatkowego. Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie „ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” na podstawie stosownego dowodu księgowego.
  
  

Powyższe nie narusza, wbrew twierdzeniu autora skargi autonomii prawa podatkowego. Sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera odesłanie do innych przepisów. W art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje się, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębne przepisy w rozumieniu powołanego art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. są zamieszczone w ustawie z dnia 29 września 2994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Skoro tak, to użyte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych”, należy odnosić do ksiąg prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości”.

- oraz wyrok WSA sygn. VIII SA/Wa 419/10 z dnia 30.09.2010r, wyrok WSA sygn. III SA/Wa 2108/12 z dnia 20.03.2013 r.; wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1349/12.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.