Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPB-1-2/4510-270/16/AP
z 11 maja 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 marca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 – zdarzenie przyszłe) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 18 września 2015 r. Spółka X (dalej: „Spółka”) oraz spółki od niej zależne zawarły umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK”) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UPDOP”). Zgodnie z tą umową:

• PGK została utworzona na okres co najmniej trzech lat podatkowych,
• rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,
• Spółka została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z UPDOP oraz Ordynacji podatkowej.
  
  

Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a UPDOP, w związku z art. 7 ust. 1-3 UPDOP.

Ww. Umowa została zarejestrowana przez właściwy urząd skarbowy. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczyna się 1 stycznia 2016 r.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wydobywania (w kopalniach Spółki) rud miedzi systemem podziemnym oraz wydobywania żwiru i piasku systemem odkrywkowym. Stosownie do obowiązku wynikającego z art. 128 ust. 1 ustawy PGiG Spółka tworzy fundusz likwidacji zakładu górniczego (dalej: „Fundusz”), przy czym zgodnie z art. 6 pkt 18 ww. ustawy „zakładem górniczym” jest wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środków służących bezpośrednio do wykonywania działalności regulowanej ustawą w zakresie wydobywania kopalin ze złóż, a w podziemnych zakładach górniczych wydobywających węgiel kamienny wraz z pozostającym w związku technologicznym z wydobyciem kopaliny przygotowaniem wydobytej kopaliny do sprzedaży, podziemnego bezzbiornikowego magazynowania substancji, podziemnego składowania odpadów albo podziemnego składowania dwutlenku węgla, w tym wyrobiska górnicze, obiekty budowlane, urządzenia oraz instalacje.

Zasady tworzenia i wykorzystania Funduszu reguluje art. 128 ustawy PGiG, który m.in. stanowi, że:

• Fundusz tworzony jest z odpisów, obliczanych jako:
  
  • równowartość od 3% do 10% odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zakładów górniczych, ustalanych stosownie do przepisów o podatku dochodowym - w przypadku wydobywania kopalin ze złóż metodą robót podziemnych lub otworów wiertniczych;
  • równowartości nie mniej niż 10% należnej opłaty eksploatacyjnej - w przypadku wydobywania kopaliny ze złóż metodą odkrywkową oraz
  • wpływów z oprocentowania środków pieniężnych Funduszu zgromadzonych na rachunkach bankowych (ust. 3 i ust. 4);
• Środki Funduszu pochodzące z dokonywanych odpisów i odsetek gromadzone są na wyodrębnionym rachunku bankowym Funduszu, przy czym:
  
  • środki odpisu przekazywane są na wyodrębniony rachunek bankowy Funduszu w terminie miesiąca po zakończeniu roku obrotowego (kalendarzowego);
  • środki pieniężne Funduszu są inwestowane przez Spółkę w bezpieczne krótkoterminowe papiery wartościowe lub lokaty terminowe. Wpływy z oprocentowania lokowanych środków Funduszu (odsetki) dopisywane do rachunku Funduszu, zwiększają wartość środków pieniężnych Funduszu zgromadzonych na tym rachunku;
  • wpływy z oprocentowania uwzględniane są w przychodach stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie dopisania środków (odsetek) na rachunku bankowym Funduszu.
• Środki Funduszu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i mogą być wykorzystane wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, a także zbędnych ze względów technicznych i technologicznych urządzeń, instalacji, obiektów lub wyrobisk górniczych tego zakładu (ust. 8);
  
• rozpoczęcie dokonywania wypłat z Funduszu może nastąpić po przedstawieniu przez przedsiębiorcę prowadzącemu rachunek ostatecznej decyzji właściwego organu nadzoru górniczego zatwierdzającej plan ruchu likwidowanego zakładu górniczego lub jego oznaczonej części albo zatwierdzającej plan ruchu zakładu górniczego w części, w jakiej przewiduje on likwidację zbędnych ze względów technicznych i technologicznych urządzeń, instalacji, obiektów lub wyrobisk górniczych tego zakładu (ust. 9).
  
  

Zakres wymaganych elementów/danych planów ruchu oraz planów ruchu likwidowanego zakładu górniczego (lub jego oznaczonej części) określa rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie planów ruchu zakładów górniczych (Dz.U. z 2012 r., poz. 372).

Art. 128 ust. 4 pkt 1 PGiG, który określa metodologię ustalenia wysokości odpisu na Fundusz w odniesieniu do podziemnego zakładu górniczego nie precyzuje szczegółowo, co należy rozumieć przez „środki trwałe zakładu górniczego” (od których dokonywany jest odpis na Fundusz). Niemniej jednak art. 6 pkt 18 PGiG definiując pojęcie zakładu górniczego wskazuje, że są to jedynie środki trwałe służące bezpośrednio wydobywaniu kopaliny ze złóż.

Natomiast § 30 ust. 2-4 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego podziemnych zakładów górniczych (Dz.U. Nr 139, poz. 1169 ze zm.) określa:

• obiekty/urządzenia, które według przepisów prawa górniczego kwalifikowane są jako podstawowe obiekty/urządzenia zakładu górniczego oraz
  
• obiekty budowlane zakładu górniczego w podziemnych zakładach górniczych; do grupy tej kwalifikowane są wyłącznie:
  
  • obiekty/urządzenia zakładu górniczego:
  1. szyby,
  2. górnicze wyciągi szybowe w szybach i szybikach,
  3. stacje wentylatorów głównych,
  4. stacje odmetanowania wraz z siecią rurociągów,
  5. wewnętrzne instalacje i sieci elektroenergetyczne wysokiego i średniego napięcia, zasilające podstawowe obiekty i urządzenia na powierzchni,
  6. centrale i dyspozytornie wraz z systemami łączności, bezpieczeństwa i alarmowania oraz magistralne sieci telekomunikacyjne,
  7. urządzenia i układy przewozu ludzi w wyrobiskach poziomych oraz pochyłych o nachyleniu do 45°,
  8. główne stacje sprężarek powietrza wraz z siecią rurociągów w szybach,
  9. urządzenia i układy głównego odwadniania wraz z rozdzielniami zasilającymi,
  10. główne składy paliw, olejów i środków smarnych oraz stałe komory napełniania paliwem środków transportowych,
  11. główne urządzenia do wytwarzania i transportu podsadzki i mieszanin doszczelniających.
  • obiekty budowlane zakładu górniczego:
  1. budynki maszyn wyciągowych,
  2. budynki nadszybia,
  3. budynki lampiarni,
  4. obiekty i urządzenia przeróbcze,
  5. budynki stacji odmetanowania wraz z główną siecią rurociągów,
  6. obiekty stacji wentylatorów głównych,
  7. szybowe wieże wyciągowe,
  8. budynki głównych stacji sprężarek powietrza wraz z rurociągami,
  9. budynki centralnych stacji klimatyzacyjnych,
  10. budynki stacji elektroenergetycznych oraz główne urządzenia i sieci rozdzielcze wysokiego i średniego napięcia,
  11. urządzenia i instalacje głównego odwadniania,
  12. wolno stojące budynki centrali telefonicznych i dyspozytorni,
  13. przeciwpożarowe zbiorniki,
  14. mosty i estakady technologiczne,
  15. obiekty podsadzkowe,
  16. obiekty placów składowych urobku.
  
  
  

W konsekwencji obowiązywania przytoczonych powyżej przepisów Fundusz tworzony jest w Spółce z odpisów amortyzacyjnych od ww. obiektów, które stanowią środki zakładu górniczego w rozumieniu przepisów prawa geologicznego i górniczego (ujęte w planie ruchu zakładu górniczego) oraz środki trwałe w rozumieniu UPDOP. Tym samym właściwy organ nadzoru górniczego dopuszcza wykorzystanie środków Funduszu (i zatwierdza plan ruchu likwidowanego zakładu górniczego lub jego oznaczonej części lub likwidację zbędnych składników majątkowych tego zakładu) w odniesieniu do tych obiektów/urządzeń/obiektów budowlanych, które według prawa geologicznego ujmowane są w planie ruchu zakładu górniczego.

Natomiast składniki majątkowe zakładu górniczego inne niż wskazane w ww. przepisach (choć są wykorzystywane w zakładach górniczych) nie podlegają ww. rygorom, stąd też właściwy organ nadzoru górniczego nie dopuszcza finansowania kosztów likwidacji tych składników ze środków Funduszu.

Środki Funduszu pochodzące z dokonywanych odpisów (oraz oprocentowania) gromadzone są przez Spółkę na wyodrębnionym rachunku bankowym Funduszu, przy czym odpisy na Fundusz uznawane są przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów w dacie przekazania środków na wyodrębniony rachunek bankowy Funduszu, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) UPDOP.

W efekcie obowiązywania ww. regulacji, zarówno przepisów UPDOP jak i przepisów prawa geologicznego i górniczego, koszty likwidacji zakładu górniczego, jego oznaczonej części lub też zbędnych środków trwałych tego zakładu - po spełnieniu warunków określonych w art. 128 ust. 9 ustawy PGiG - finansowane są ze środków Funduszu, a tym samym koszty te w dacie ich poniesienia nie są uznawane przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów.

Likwidacja składników majątkowych wykorzystywanych w kopalniach Spółki (zarówno objętych obowiązkiem ujęcia ich w planach ruchu likwidacji zakładu górniczego, jak i nie objętych tym obowiązkiem) dokonywana jest z powodu ich zbędności w kopalniach ze względów technicznych lub technologicznych (tj. z innych przyczyn niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 6 UPDOP).

Wnioskodawca ponadto informuje, że w latach ubiegłych, Spółka - jako samodzielny podatnik podatku CIT, otrzymał interpretację znak ILPB3/423-195/13-3/KS z 23 lipca 2013 r. oraz znak ILPB3/423-361/14/15-S/EK z 29 września 2015 r. wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Jednakże z uwagi na fakt, że od 1 stycznia 2016 r. podatnikiem podatku CIT jest PGK, ponowne wystąpienie z niniejszym wnioskiem jest uzasadnione.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy otrzymane wpływy z oprocentowania środków pieniężnych Funduszu stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu UPDOP w momencie ich wpływu na rachunek bankowy Funduszu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane wpływy z oprocentowania lokowanych środków Funduszu stanowią koszty uzyskania przychodów, w dacie ich dopisania do rachunku bankowego Funduszu.

Zgodnie z art. 128 ust. 8 ustawy PGiG, środki funduszu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Z literalnego brzmienia przedmiotowego przepisu wynika, że ustawodawca uznaje za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym środki Funduszu, na które składają się:

• odpisy na ten fundusz dokonywane zgodnie z ust. 4 art. 128 ustawy,
• wpływy z oprocentowania środków funduszu zgromadzonych na rachunkach bankowych zgodnie z ust. 3 art. 128 ustawy.
  
  

Wskazać należy, że powołany przepis art. 128 ustawy PGiG stanowi regulację szczególną (lex specjalis) w stosunku do przepisów ogólnych, dotyczących kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów w UPDOP. Przepis ten może więc stanowić autonomiczną podstawę do zakwalifikowania określonych w nim wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów UPDOP. Stąd też stosowanie zawężającej wykładni powołanego przepisu art. 128 ust. 8 ustawy PGiG, ograniczającej możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jedynie środków pochodzących z dokonywanych na ten Fundusz odpisów, nie znajduje potwierdzenia w żadnej podstawie prawnej. Gdyby intencją ustawodawcy było odmienne traktowanie odsetek od środków zgromadzonych na koncie funduszu od odpisów dokonywanych na ten fundusz, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, zostałoby to wyraźnie i jednoznacznie wskazane w treści przepisu. Przepis ten stanowiłby, że koszty uzyskania przychodów stanowią odpisy dokonywane na fundusz, a nie środki funduszu.

Zakwalifikowanie środków Funduszu - pochodzących z oprocentowania - do kosztów uzyskania przychodów jest zgodne również z regulacjami samej UPDOP. Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Nie ulega wątpliwości, że jeżeli ustawodawca nałożył na przedsiębiorcę prowadzącego działalność wydobywczą, bezwzględny obowiązek tworzenia funduszu likwidacji zakładu górniczego, wydatki poniesione na ten fundusz służą zagwarantowaniu funkcjonowania źródła przychodów.

W związku z powyższym, Wnioskodawca, stoi na stanowisku, że wpływy z oprocentowania środków zgromadzonych na rachunku bankowym Funduszu zwiększające środki tego Funduszu, w momencie ich wpływu na rachunek bankowy Funduszu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów UPDOP, co potwierdza również przywołana interpretacja indywidualna wydana w 2013 r. dla Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 updop ma charakter zamknięty. Jednak i tutaj ustawodawca wprowadził wyjątki. W konsekwencji trzeba przyjąć, że art. 16 ust. 1 zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależnie od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie regulacje te zostały zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) updop, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz.U. z 2015 r., 196 ze zm.; dalej: „PGiG”), przedsiębiorca, który uzyskał koncesję na działalność, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2-4, tworzy fundusz likwidacji zakładu górniczego, zwany dalej „funduszem”, oraz gromadzi na nim środki. Przedsiębiorca może utworzyć wspólny fundusz dla więcej niż jednego zakładu górniczego.

Wskazany przepis nakłada zatem na podmioty gospodarcze, których przedmiotem działalności jest wydobywanie kopalin ze złóż, obowiązek utworzenia funduszu likwidacji zakładu górniczego.

Wysokość odpisów na ww. fundusz określa art. 128 ust. 4 PGiG, stanowiąc, że w przypadku wydobywania kopalin ze złóż metodą:

1. robót podziemnych lub otworów wiertniczych - przeznacza się na fundusz równowartość nie mniej niż 3% odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zakładu górniczego, ustalanych stosownie do przepisów o podatku dochodowym,
2. odkrywkową - przeznacza się na fundusz równowartość nie mniej niż 10% należnej opłaty eksploatacyjnej

-w terminie miesiąca po zakończeniu roku obrotowego.

Środki funduszu gromadzi się na wyodrębnionym rachunku bankowym w postaci środków pieniężnych. Środki funduszu mogą być gromadzone również w postaci bonów skarbowych lub obligacji emitowanych lub gwarantowanych przez Skarb Państwa (art. 128 ust. 2 PGiG).

W myśl art. 128 ust. 3 PGiG, środki funduszu zwiększa się o wpływy z oprocentowania środków pieniężnych, przychody z bonów skarbowych oraz przychody z obligacji emitowanych lub gwarantowanych przez Skarb Państwa.

Zgodnie z art. 128 ust. 8 PGiG, środki funduszu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i mogą być wykorzystane wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, a także zbędnych ze względów technicznych i technologicznych urządzeń, instalacji, obiektów lub wyrobisk górniczych tego zakładu.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wskazać należy, że z przepisu art. 128 ust. 3 PGiG wynika, iż środki funduszu zwiększa się o wpływy z oprocentowania środków pieniężnych, przychody z bonów skarbowych oraz przychody z obligacji emitowanych lub gwarantowanych przez Skarb Państwa. Z kolei, z literalnego brzmienia art. 128 ust. 8 PGiG wynika, że przepis dotyczy całości środków funduszu, tj. uznaje odpisy dokonane na Fundusz, jak również np. wpływy z oprocentowania środków – za koszt uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, wpływy z oprocentowania środków pieniężnych Funduszu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop w momencie ich wpływu na rachunek bankowy funduszu.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 dotyczącego stanu faktycznego oraz w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.