2016.08.18 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/423-622/12/16-7/S/DG/RS
z 18 sierpnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 510/13 (data wpływu do Organu prawomocnego orzeczenia wraz ze zwrotem akt 24 czerwca 2016 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów praw podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia, czy:

kwota nominalna pożyczki otrzymana przez P. z tytułu przejęcia pożyczki stanowi przychód podatkowy P. (pytanie nr 1) - jest prawidłowe,

odsetki płacone od przejętej pożyczki są kosztem uzyskania przychodu P. w momencie ich zapłaty albo - w przypadku odsetek związanych z finansowaniem nabycia lub wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - zwiększają wartość początkową tych składników (pytanie nr 3)
- w części dotyczącej odsetek od pożyczki przeznaczonej na spłatę zobowiązań podatkowych – jest nieprawidłowe,
- w pozostałej części – jest prawidłowe,

Rekompensata stanowi przychód podatkowy P. w sytuacji, gdy Rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki przez P. wypłaci D. AG na rzecz P. (pytanie nr 4) – jest nieprawidłowe,

otrzymana Rekompensata powinna być rozliczona jako pomniejszenie stanowiących koszt uzyskania przychodu odsetek od przejętej pożyczki - pomniejszając je proporcjonalnie w okresie za jaki te odsetki są należne w sytuacji, gdy Rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki przez P. wypłaci D. AG na rzecz P. i przy negatywnej odpowiedzi na pytanie poprzednie (pytanie nr 5) - jest prawidłowe,

zapłacona Rekompensata będzie kosztem uzyskania przychodu P. w sytuacji, gdy Rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki wypłaci P. na rzecz D. AG (pytanie nr 7) – jest nieprawidłowe,

kwota zapłaconej Rekompensaty będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów, inny niż bezpośrednio związany z przychodem, rozliczany proporcjonalnie do okresu pożyczki, aż do spłaty zadłużenia w sytuacji, gdy Rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki przez P. wypłaci P. na rzecz D. AG oraz w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie poprzednie (pytanie nr 8) – jest nieprawidłowe,

w sytuacji przejęcia pożyczki przez P. od D. AG w trakcie trwania okresu odsetkowego i otrzymania w związku z tym od D. AG kwoty odsetek (narosłych od ostatniego dnia odsetkowego do dnia przejęcia pożyczki) kwota tych narosłych odsetek będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu w chwili ich otrzymania przez P. (pytanie nr 9) - jest prawidłowe,

w przypadku przejęcia pożyczki udzielonej przez D... na rzecz D. AG, i jeśli przejęta pożyczka została zawarta w walucie obcej, czy przez „wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania” o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania w wyniku jej przejęcia, a zatem różnica pomiędzy wartością pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania w wyniku przejęcia a wartością tej pożyczki w dniu jej spłaty stanowi różnicę kursową zwiększającą odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 ww. ustawy (pytanie nr 10) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych skutków podatkowych przejęcia pożyczek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

P. S.A. (dalej „Spółka” lub „P.”) należy do grupy spółek kontrolowanych przez D. A.G., spółkę z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec (dalej „D. AG”), jednej z największych światowych firm telekomunikacyjnych o bardzo wysokim wskaźniku zaufania i tzw. ratingu kredytowym. Spółka poszukuje jak najkorzystniejszych metod finansowania zewnętrznego dla zapewnienia płynności finansowej swojej działalności. D. AG oferuje spółkom należącym do jej grupy, a więc również P., przedstawioną poniżej możliwość uzyskania finansowania z użyciem środków zewnętrznych, zwaną dalej „finansowaniem D...”. Przed wyborem tej formy finansowania Spółka dokona analizy innych alternatywnych źródeł finansowania, i wybierze finansowanie D..., jeśli aktualnie będzie ono korzystniejsze od dostępnych Spółce źródeł finansowania. Istnieje duże prawdopodobieństwo, że finansowanie D... będzie atrakcyjnym rozwiązaniem, ponieważ warunki finansowe (stopy procentowe, prowizje, koszty obsługi) uzyskiwane przy emisji Papierów Dłużnych przez duże korporacje międzynarodowe (takie jak D. AG) są na ogół korzystniejsze od warunków, na jakich pojedyncze podmioty należące do ich grupy mogłyby emitować Papiery Dłużne lub zaciągać kredyty.

Ani D. AG, ani D... nie posiadają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej stałego miejsca prowadzenia działalności, ani tzw. stałego zakładu w rozumieniu przepisów międzynarodowego prawa podatkowego.

D. AG jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, zarejestrowanym w Republice Federalnej Niemiec oraz podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodu według zasad obowiązujących w Republice Federalnej Niemiec.

Finansowanie D...

Struktura i zasady finansowania D... przedstawiają się następująco:

D. AG utworzyła specjalistyczny podmiot — D. B.V. z siedzibą w Holandii (zwany dalej „D...”), którego zadaniem jest pozyskiwanie finansowania dla D. AG, a przez to faktycznie dla całej grupy spółek przez nią kontrolowanych. D... pozyskuje środki głównie poprzez emisję dłużnych papierów wartościowych (dalej „Papiery Dłużne”) w zamian za które inwestorzy wpłacają ustalone kwoty. Papiery Dłużne emitowane przez D... są:
1. gwarantowane przez D. AG, przez co mogą korzystać z wysokiego ratingu i wiarygodności D. AG. Za udzielenie takiej gwarancji D... płaci D. AG prowizję;
2. emitowane na różne terminy, w różnych walutach, o zmiennym (np. opartym o zmienną stopę LIBOR powiększoną o stałą wartość marży) lub stałym (niezmiennym przez cały okres aż do umorzenia) oprocentowaniu. Decyzja o walucie, okresie, rodzaju oprocentowania, a także wartości emitowanych Papierów Dłużnych, podejmowana jest w zależności od okoliczności rynkowych i zakładanego zapotrzebowania grupy D. AG na finansowanie - w celu uzyskania jak najlepszych warunków finansowych. W związku z tym w danej chwili, także obecnie, na rynku w obrocie dostępne są Papiery Dłużne wyemitowane przez D... - o różnej dacie emisji, różnych terminach zapadalności, różnych walutach i różnym oprocentowaniu. Oprocentowanie jest wypłacane „z dołu” czyli na końcu okresu odsetkowego, którym na ogół jest okres 6 lub 12 miesięcy.
wszystkie środki uzyskane przez D... z emisji Papierów Dłużnych są bezzwłocznie (w praktyce tego samego dnia, w którym następuje wpływ z emisji) pożyczane D. AG lub innym spółkom grupy. Warunki finansowe pożyczek między D... i D. AG (opłaty, stopy, termin spłat, okresy odsetkowe) są tożsame z warunkami finansowymi Papierów Dłużnych, z tą różnicą, iż stopy procentowe pożyczek są powiększone o marżę D.... Innymi słowy oprocentowanie pożyczki między D... a D. AG jest sumą oprocentowania Papierów Dłużnych, z którą dana pożyczka jest związana, oraz marży D....
Marża D... pokrywa koszty D..., takie jak koszt gwarancji D. AG i koszty emisji Papierów Dłużnych oraz rynkowe wynagrodzenie D... za jej usługę.
Przykład: jeśli oprocentowanie Papierów Dłużnych wynosi 5%, a marża D... wynosi 0,08 punktów procentowych, to oprocentowanie pożyczki miedzy D... a D. AG wynosić będzie 5,08%.

Inaczej mówiąc:

Oprocentowanie pożyczki między D... i D. AG = oprocentowanie Papierów Dłużnych + marża D...

Wysokość marży D... jest stała w okresie pożyczki. Marżę D... można łatwo obliczyć znając wysokość oprocentowania Papierów Dłużnych oraz oprocentowanie pożyczki między D... a D. AG. Oprocentowanie pożyczek między D... i D. AG płatne jest w terminach zgodnych z terminami płatności odsetek od Papierów Dłużnych.
Papiery Dłużne są notowane na otwartym rynku finansowym (np. giełdzie w Luksemburgu), gdzie są przedmiotem obrotu (zakupu i sprzedaży), W związku z tym praktycznie przez cały okres od dnia emisji do terminu wykupu istnieje możliwość ustalenia ceny rynkowej (cen sprzedaży i zakupu oferowanych przez niezależne podmioty) Papierów Dłużnych;
Spółki należące do grupy D. AG, a więc m.in. P., mogą uzyskać środki finansowe poprzez przejęcie od D. AG zobowiązań (długu) umowy pożyczki zawartej z D... (dalej zwanym „przejęciem pożyczki”) w zamian za środki tej pożyczki oraz rozliczenie Rekompensaty i narosłych do dnia przejęcia pożyczki odsetek, zgodnie z zasadami opisanymi poniżej.
D... jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Holandii i podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodu według zasad obowiązujących w Holandii.

Wybór przejmowanej pożyczki (części pożyczki)

Jedną z podstawowych zalet finansowania D... jest jego dostępność oraz możliwość wyboru takiej pożyczki, która najlepiej odpowiada potrzebom finansowym Spółki. Na przestrzeni lat D... wyemitowała wiele Papierów Dłużnych, następnie pożyczając te środki D. AG. O ile dana pożyczka (między D... i D. AG) nie została już przeniesiona na inny podmiot grupy, P. może wybierać pożyczkę do przejęcia. Ponadto P. nie musi przejmować pożyczek w całości - może także przejmować część pożyczki (np. 25 % jej nominału). Może również wybierać różne pożyczki, w różnych walutach i o różnych terminach zwrotu. Zatem to rozwiązanie pozwala P. zadłużać się na takie kwoty i okresy, które najlepiej odpowiadają potrzebom finansowym P..

Z finansowego punktu widzenia, pomijając ewentualne skutki podatkowe będące przedmiotem niniejszego wniosku, dla P. nie będzie miało znaczenia, czy pożyczka między D... a D. AG, której przejęcie rozważa, jest zupełnie nową pożyczką (np. pożyczką zawartą przez D. AG i D... w dniu 1 lipca 2012 na okres 5 lat do 30 czerwca 2017r.), czy też pożyczką zawartą 1 lipca 2007 roku na 10 lat do 30 czerwca 2017 r. (czyli której połowa okresu upłynęła). Mechanizm Rekompensaty opisany poniżej pozwala na wyrównanie warunków finansowych obu pożyczek do poziomu rynkowego obowiązującego w dniu przejęcia, a zatem efektywne koszty obsługi pożyczek o tym samym terminie zapadalności i stałej lub odpowiednio zmiennej stopie powinny być te same, mimo różnych wysokości nominalnego oprocentowania.

Przejęcie pożyczki

W wyniku zawarcia umowy przejęcia pożyczki od D. AG, P. przejmie wszelkie zobowiązania pożyczkobiorcy wynikające z umowy pożyczki zawartej z D..., czyli:

zobowiązanie do spłaty na rzecz D... kwoty pożyczki, w dniu jej wymagalności,

zobowiązanie do zapłaty na rzecz D... odsetek według umowy pożyczki.

W przypadku przejęcia części (np. 25 %) długu pożyczki, P. przejmie odpowiednio obowiązek proporcjonalnej spłaty kapitału i odsetek umowy pożyczki.

Dodatkowo z tytułu przejęcia pożyczki strony dokonają rozliczenia Rekompensaty i narosłych odsetek, zgodnie z zasadami opisanymi poniżej.

Wycena Papierów Dłużnych

Papiery Dłużne są przedmiotem obrotu między podmiotami niezależnymi od D. AG i ich cena zmienia się nieustannie. Ceny tych walorów są publicznie dostępne w specjalistycznych serwisach finansowych (np. Reuters czy Bloomberg).

W sprawie istotne jest, że Papiery Dłużne są przedmiotem obrotu na otwartym rynku finansowym, wobec czego istnieje możliwość określenia wartości rynkowej Papierów Dłużnych D... od dnia ich emisji aż do terminu ich wykupu.

Wycena wartości długu pożyczki

Znajomość ceny rynkowej Papierów Dłużnych oraz wysokości marży D... umożliwia dokładną i opartą na niezależnych, rynkowych danych, wycenę długu powiązanej z tymi Papierami Dłużnymi pożyczki.

Oparte na tych danych rozliczenia stron są obiektywne i możliwe do sprawdzenia. Jeśli zatem D. AG otrzymał, w związku z emisją 7 letnich papierów w dniu 25.10.2006, pożyczkę o wartości 220 000 000 EUR, której oprocentowanie jest wynosi 5,08%, to dzięki znajomości ceny Papierów Dłużnych istnieje obiektywna i sprawdzalna możliwość wyceny rynkowej długu pożyczki przez cały okres obowiązywania umowy pożyczki. Spółka gotowa jest przedstawić szczegółowy mechanizm wyceny długu pożyczki. Jednakże sposób wyceny długu pożyczki nie jest przedmiotem niniejszego wniosku, dlatego krótko stwierdzimy, iż aby transakcja przejęcia długu była oparta na warunkach panujących na rynkach finansowych w dniu przejęcia umowy pożyczki, umowa przejęcia pożyczki będzie przewidywała zapłatę tzw. Rekompensaty, określonej poniżej.

Rekompensata

Umowa przejęcia pożyczki między P. a D. AG będzie przewidywała zapłatę Rekompensaty. Z finansowego punktu widzenia Rekompensata jest sposobem sprowadzenia warunków finansowych pożyczki zawartej w przeszłości do warunków finansowych pożyczki, która byłaby zawarta aktualnie, gdyby D... w dniu przejęcia pożyczki wyemitował Papiery Dłużne o podobnej charakterystyce. Strona dokonująca zapłaty Rekompensaty oraz jej wysokość zależy od wyceny Papierów Dłużnych, z którymi jest związana pożyczka. Dodatkowo, w przypadku przejęcia pożyczki w trakcie trwania okresu odsetkowego, D. AG zapłaci P. odsetki narosłe od ostatniego dnia odsetkowego.

I tak odpowiednio:

W przypadku gdy dany Papier Dłużny jest wyceniany powyżej jego wartości nominalnej, w ramach umowy przejęcia pożyczki:
1. D. AG zapłaci P. kwotę nominału pożyczki,
2. D. AG zapłaci P. Rekompensatę,
3. D. AG zapłaci P. kwotę narosłych od ostatniego dnia odsetkowego odsetek.
W przypadku gdy dany Papier Dłużny jest wyceniany poniżej jego wartości nominalnej, w ramach umowy przejęcia długu:
1. D. AG zapłaci P. kwotę nominału pożyczki,
2. P. zapłaci na rzecz D. AG Rekompensatę,
3. D. AG zapłaci P. kwotę narosłych od ostatniego dnia odsetkowego odsetek.

W każdym przypadku P. będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz D. AG odsetek (płatnych po dniu przejęcia pożyczki) oraz spłaty kapitału pożyczki, w terminach i na warunkach określonych w przejętej od D. AG umowie pożyczki.

Sposób wyliczenia wysokości Rekompensaty jest dość skomplikowany, ale jest obiektywny i sprawdzalny. Sposób wyliczenia Rekompensaty nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. W dużym uproszeniu można stwierdzić, iż Rekompensata rekompensuje stratę lub zysk, jakie P. zrealizuje w wyniku przejęcia pożyczki oprocentowanej według innej stopy procentowej niż ta, która by obowiązywała, gdyby umowa pożyczki była oprocentowana według stopy procentowej stosowanej w dniu przejęcia umowy pożyczki.

Przykładowo, jeśli obecne, rynkowe stopy procentowe wynoszą 3%, a P. przejmuje pożyczkę oprocentowaną według stawki 5%, to otrzyma Rekompensatę która pokrywa koszty obsługi 2 punktów procentowych do dnia spłaty. Jeśli obecne, rynkowe stopy procentowe wynoszą 3%, a P. przejmuje pożyczkę oprocentowaną według stawki 1 %, to za to korzystne, niższe od rynkowego oprocentowanie, zapłaci Rekompensatę, która zrównuje całościowe koszty obsługi pożyczki do kosztów pożyczki oprocentowanej według stopy 3%. Wyliczenie wartości Rekompensaty będzie oparte na danych niezależnych od stron umowy pożyczki: w oparciu o cenę rynkową Papierów Dłużnych. Tak jak wspomniano powyżej, sposób wyliczenia Rekompensaty nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Rekompensata będzie obliczana i rozliczana między stronami jednorazowo, po zawarciu umowy przejęcia pożyczki, wraz z zapłatą nominału pożyczki.

Spółka podkreśla, iż bez mechanizmu Rekompensaty samo przejęcie pożyczki oznaczałoby stratę jednej ze stron i nieuzasadnioną korzyść drugiej strony. Wobec tego zapłata przez jedną ze stron Rekompensaty pozwala na przejęcie pożyczki na takich zasadach, na jakich transakcji takiej mogłyby dokonać niezależne podmioty.

Narosłe odsetki

Należy dodać, iż zgodnie z praktyką rynków finansowych cena Papierów Dłużnych nie obejmuje narosłych do dnia transakcji przejęcia a podlegających zapłacie przy najbliższym terminie odsetkowym odsetek. Jednocześnie zgodnie z praktyką rynkową na sprzedawcy Papierów Dłużnych ciąży obowiązek zapłaty nabywcy wartości odsetek narosłych w bieżącym okresie odsetkowym. W związku z tym w umowie przejęcia pożyczki D. AG i P. zawrą postanowienia, zgodnie z którymi D. AG ma obowiązek pokryć (uiścić) P. wartość odsetek narosłych za bieżący okres odsetkowy (tj. do dnia jego przejęcia przez P.). Jest to uzasadnione tym, iż podmiot przejmujący pożyczkę (P.) będzie musiał w dniu odsetkowym zapłacić D... odsetki od pożyczki za cały okres odsetkowy, podczas gdy z tej pożyczki korzystał faktycznie tylko w części okresu. Sposób wyliczenia narosłych odsetek nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Cele finansowania D...

Umowa pożyczki między D... oraz D. AG oraz umowa przejęcia pożyczki przez P. nie będą zawierały wskazania celów finansowania, co oznacza, że P. będzie mogła przeznaczyć te środki na wszelkie potrzeby i cele wynikłe w toku jej działalności, w tym dotyczące wszelkich zobowiązań i rozliczeń bez ograniczenia ich tytułu.

Metoda ustalania różnic kursowych

Spółka ustala różnice kursowe według tzw. zasad podatkowych, tzn. w oparciu o art. 15a updop.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Otrzymany/zwrócony nominał pożyczki
1. Czy kwota nominalna pożyczki otrzymana przez P. z tytułu przejęcia pożyczki stanowi przychód podatkowy P.?
2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie poprzednie, czy kwota pożyczki zwróconej D... przez P. stanowi koszt uzyskania przychodu P.?
Zapłacone odsetki
1. Czy odsetki płacone od przejętej pożyczki są kosztem uzyskania przychodu P. w momencie ich zapłaty albo - w przypadku odsetek związanych z finansowaniem nabycia lub wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - zwiększają wartość początkową tych składników?
Rozliczenie Rekompensaty otrzymanej przez P. przy przejęciu pożyczki
1. W sytuacji gdy Rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki przez P. wypłaci D. AG na rzecz P., czy Rekompensata stanowi przychód podatkowy P.?
2. W sytuacji gdy Rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki przez P. wypłaci D. AG na rzecz P., przy negatywnej odpowiedzi na pytanie poprzednie, czy otrzymana Rekompensata powinna być rozliczona jako pomniejszenie stanowiących koszt uzyskania przychodu odsetek od przejętej pożyczki - pomniejszając je proporcjonalnie w okresie za jaki te odsetki są należne?
3. W sytuacji gdy Rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki przez P. wypłaci D. AG na rzecz P., oraz odpowiedzi twierdzącej na pytanie 4, czy otrzymana Rekompensata będzie stanowiła przychód podatkowy P. w chwili jej uregulowania, zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 2) updop, czy też przychód ten powinien być rozliczany proporcjonalnie do okresu pożyczki (w datach płatności odsetek), aż do spłaty zadłużenia?
Rekompensata zapłacona przez P. w związku z przejęciem pożyczki.
1. W sytuacji gdy Rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki wypłaci P. na rzecz D. AG, czy zapłacona Rekompensata będzie kosztem uzyskania przychodu P.?
2. W sytuacji gdy Rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki przez P. wypłaci P. na rzecz D. AG oraz w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie poprzednie, czy kwota zapłaconej Rekompensaty będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów, inny niż bezpośrednio związany z przychodem, rozliczany proporcjonalnie do okresu pożyczki, aż do spłaty zadłużenia?
Rozliczenie odsetek narosłych między ostatnim dniem odsetkowym a dniem przejęcia pożyczki
1. Czy w sytuacji przejęcia pożyczki przez P. od D. AG w trakcie trwania okresu odsetkowego i otrzymania w związku z tym od D. AG kwoty odsetek (narosłych od ostatniego dnia odsetkowego do dnia przejęcia pożyczki) kwota tych narosłych odsetek będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu w chwili ich otrzymania przez P.?
Ustalenie wysokości różnic kursowych od dnia przejęcia pożyczki a nie jej zawarcia
1. W rozważanym stanie faktycznym, czyli w przypadku przejęcia pożyczki udzielonej przez D... na rzecz D. AG, i jeśli przejęta pożyczka została zawarta w walucie obcej, czy przez „wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania” o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 updop, należy rozumieć wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania w wyniku jej przejęcia, a zatem różnica pomiędzy wartością pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania w wyniku przejęcia a wartością tej pożyczki w dniu jej spłaty stanowi różnicę kursową zwiększającą odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 updop?

PODATEK VAT

Przejęcie pożyczki
1. Czy transakcja polegająca na przejęciu pożyczki przez P. od D. AG wraz z rozliczeniem w formie Rekompensaty i narosłych odsetek jest czynnością objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług?
2. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie 11, w sytuacji gdy D. AG płaci z tego tytułu Rekompensatę na rzecz P., czy transakcja polegająca na przejęciu pożyczki przez P. od D. AG wraz z rozliczeniem Rekompensaty i narosłych odsetek jest zwolniona od podatku od towarów i usług?
3. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie 11, w sytuacji gdy P. płaci z tego tytułu Rekompensatę na rzecz D. AG, czy transakcja polegająca na przejęciu pożyczki przez P. od D. AG wraz z rozliczeniem w formie Rekompensaty i narosłych odsetek jest świadczeniem usługi przez D. AG, w związku z którym P. jest podatnikiem (import usług)?
4. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie 11, w sytuacji gdy D. AG płaci z tego tytułu Rekompensatę na rzecz P., czy transakcja polegająca na przejęciu przez P. pożyczki od D. AG wraz z rozliczeniem w formie Rekompensaty i narosłych odsetek jest świadczeniem usługi przez P., której miejsce świadczenia znajduje się w Republice Federalnej Niemiec?
5. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie 11, czy w sytuacji przejęcia pożyczki przez P. od D. AG w trakcie trwania okresu odsetkowego i otrzymania w związku z tym przez P. od D. AG kwoty odsetek narosłych od ostatniego dnia odsetkowego do dnia przejęcia pożyczki, kwota tych odsetek odpowiednio pomniejsza albo powiększa obrót stanowiący podstawę opodatkowania usługi polegającej na przejęciu pożyczki?
Pożyczka
1. Czy pożyczka D..., z której P. będzie korzystała na skutek przejęcia pożyczki od D. AG, jest czynnością objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnioną z VAT?

PODATEK OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH

Czy transakcja polegająca na przejęciu pożyczki przez P. od D. AG wraz z rozliczeniem w formie Rekompensaty oraz uiszczeniem narosłych od ostatniego dnia odsetkowego do dnia przejęcia pożyczki odsetek podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

ROZLICZENIE NALEŻNOŚCI PŁACONYCH ZA GRANICĘ - PODATEK U ŹRÓDŁA

Czy w sytuacji zapłaty przez P. na rzecz D. AG Rekompensaty w związku z przejęciem pożyczki, jeżeli P. posiadać będzie w dniu zapłaty certyfikat rezydencji D. AG potwierdzający jej siedzibę dla celów podatkowych w Niemczech oraz oświadczenie o którym mowa w art. 26 ust. lf updop, na P. ciążyć będzie obowiązek płatnika (poboru i zapłaty) podatku dochodowego u źródła od wypłacanej za granicę należności?
Czy oprocentowanie od przejętej przez P. pożyczki D... (płacone przez P. do D...) stanowi odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytań 1-10. Zagadnienia objęte zapytaniem nr 18 i 19, stanowiły przedmiot odrębnej interpretacji indywidualnej, która nie została przez Stronę zaskarżona.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, wydane zostały także odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy:

PODATEK DOCHODOWY

Otrzymany/zwrócony nominał pożyczki.
1. Czy kwota nominalna pożyczki otrzymana przez P. z tytułu przejęcia pożyczki stanowi przychód podatkowy P.?

Stanowisko podatnika

Otrzymana przez P. z tytułu przejęcia pożyczki kwota nominalna pożyczki nie stanowi przychodu podatkowego P..

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej: updop, nie zalicza się do przychodów podatkowych m.in. kwot otrzymanych (a także zwróconych) pożyczek. Przepis ten statuuje zasadę neutralności podatkowej pożyczki (szerzej - finansowania zwrotnego), zgodnie z którą dla pożyczkobiorcy, tj. podmiotu korzystającego z cudzego kapitału, który podlega zwrotowi, kapitał ten nie jest przychodem w momencie otrzymania - gdyż nie jest przysporzeniem definitywnym. Konsekwentnie dla pożyczkobiorcy nie jest kosztem uzyskania przychodu w momencie jego zwrotu (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop.

W sprawie P. na zasadzie umowy dotyczącej przejęcia długu (o konstrukcji odpowiadającej art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego, tj. umowie przejęcia długu - między dłużnikiem a osobą trzecią, za zgodą wierzyciela) przejmuje zobowiązania pożyczkowe D. AG (do spłaty pożyczki i oprocentowania). W ten sposób staje się pożyczkobiorcą w miejsce D. AG. Fundamentalne znaczenie ma fakt, że jednocześnie z przyjęciem tych zobowiązań P. staje się pożyczkobiorcą również gdy chodzi o uzyskanie pożyczonych środków - D. AG przekazuje P. kapitał pożyczkowy w pełnej przejmowanej kwocie nominalnej.

Z punktu widzenia P. przejęcie pożyczki jest zatem równoważne z typowym zaciągnięciem pożyczki, tzn. zawarciem umowy pożyczki z D... bezpośrednio przez P., ponieważ:

P. uzyskuje kwotę potrzebnego finansowania (kapitału pożyczki),

P. staje się stroną umowy pożyczki, na podstawie której ma obowiązek zwrotu otrzymanego kapitału oraz oprocentowania.

Warunki spłaty kapitału pożyczki oraz oprocentowania wynikają z umowy pożyczki, tzn. podstawą prawną (causa) świadczeń P. jest umowa pożyczki, której P. jest stroną.

Ponadto, identycznie jak przy „zwykłym” zaciągnięciu pożyczki (bezpośrednio przez P.), w związku z powiększeniem aktywów Spółki o otrzymane środki, powiększeniu ulegają zobowiązania P. i księgowane są one jako dług (a nie jako przychód wpływający na wynik finansowy) - co zgodne jest z pożyczkową naturą tego zdarzenia.

Należy podkreślić, że art. 12 ust. 4 pkt 1 updop wyłącza z przychodów „pożyczki otrzymane”, co jednoznacznie wskazuje na kwoty rzeczywiście (w ujęciu kasowym) uzyskanych środków pieniężnych; przepis ten nie obejmuje natomiast należności, roszczeń o wypłatę - jak w przypadku rozpoznawanych memoriałowo przychodów (art. 12 ust. 3 updop).

Wskazany art. 12 ust. 4 pkt 1 updop nie dokonuje jednocześnie rozróżnienia na rodzaj pożyczki, w tym według kryterium sposobu ich zaciągnięcia. Wobec tego należy uznać, że tak ogólny przepis należy jednoznacznie rozumieć jako wyłączający z przychodów wszelkie kwoty otrzymanych środków, które mają charakter zwrotnego finansowania opartego na umowie pożyczki. Nie jest dla takiej kwalifikacji istotne, czy podatnik sam zawarł umowę pożyczki, czy też wstąpił do zawartej już umowy (przejął pożyczkę uzyskaną pierwotnie przez inny podmiot), w miejsce dotychczasowego dłużnika. Zasadniczy efekt - uzyskanie środków i powstanie zobowiązania do ich zwrotu jest identyczny, wobec czego należy przyjmować, że zaciągnięta w ten sposób pożyczka nie powinna być inaczej traktowana niż pożyczka zaciągnięta przez zawarcie umowy bezpośrednio z pożyczkodawcą.

Pragniemy podkreślić, że w każdym wypadku, tzn. również przy przejęciu pożyczki od D. AG, P. staje się stroną umowy pożyczki i w ten sposób dochodzi po jej stronie do „zaciągnięcia pożyczki” — w pełnym tego słowa znaczeniu. Skutki tego zaciągnięcia są w ocenie P. takie same jak zaciągnięcia pożyczki przez umowę zawartą bezpośrednio z pożyczkobiorcą.

Zdaniem Spółki w tym zakresie sytuacja nie powinna być oceniana inaczej niż wstąpienie (przez przejęcie zobowiązań) do jakiejkolwiek innej umowy o świadczenie usług. Przykładowo nie budzi wątpliwości, że przejmując zobowiązania finansowe np. z umowy najmu (a jednocześnie przejmując do korzystania tenże przedmiot najmu), podatnik staje się stroną takiej właśnie umowy, gdzie uzyskany do korzystania składnik majątku nie jest w oczywisty sposób przychodem, zaś zapłata za korzystanie jest czynszem najmu w sensie ścisłym. Przykład ten obrazuje, że specyficzny albo inny niż typowy sposób wstąpienia do stosunku prawnego nie zmienia w najmniejszym stopniu charakteru tego stosunku. Wobec tego również w sprawie specyficzne przejęcie pożyczki nie zmienia faktu, że P. uzyskuje w ten sposób kwotę pożyczki i wykonuje po tym przejęciu właśnie umowę pożyczki - z konsekwencjami podatkowymi, wynikającymi z art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop.

Biorąc to pod uwagę należy przyjąć, że kwota otrzymana od D. AG w związku z przejęciem pożyczki, która następnie musi być przez P. zwrócona do D... na podstawie umowy pożyczki, stanowi otrzymaną przez P. pożyczkę i w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, otrzymane środki nie stanowią przychodu podatkowego P..

W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie poprzednie, czy kwota pożyczki zwróconej D... przez P. stanowi koszt uzyskania przychodu P.?

Stanowisko P.

W przypadku uznania przez organ, że kwota nominalna pożyczki otrzymana w związku z przejęciem pożyczki jest przychodem P., należy uznać, że ta sama kwota, zwracana następnie D..., jest kosztem uzyskania przychodów P..

Jak wskazano, w ocenie P. otrzymana przy przejęciu pożyczki kwota nominalna pożyczki nie jest przychodem, ponieważ stanowi kwotę otrzymanej pożyczki (art. 12 ust. 4 pkt 1 updop). Konsekwentnie, przy przyjęciu tego stanowiska, ta sama kwota kapitału pożyczkowego, gdy zwracana do D... nie jest kosztem uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit, a) updop. Niezaliczenie do kosztów podatkowych podlegającej zwrotowi kwoty pożyczki jest naturalną i konieczną konsekwencją nie uznania jej za przychód.

Gdyby zatem organ dopuściłby uznanie otrzymanej kwoty nominalnej pożyczki za przychód podatkowy, to także konsekwentnie winien uznać, że jej zwrot jest kosztem uzyskania dla takiego przychodu. Nielogiczne i nie posiadające jakiegokolwiek uzasadnienia byłoby bowiem każde podejście dla którego P. miałaby wykazywać przychód równy otrzymanemu na pewien czas kapitałowi, a nie mogła uznać go za koszt podatkowy w momencie zwrotu takiego kapitału - w sytuacji, gdy czasowe jedynie prawo do korzystania ze środków jest oczywiste i niepodważalne.

Podkreślamy, że w ocenie Spółki co do zasady zarówno otrzymany od D. AG jak i zwracany do D... kapitał nie podlega rozliczeniu w rachunku podatkowym (nie jest przychodem/kosztem uzyskania przychodu). Zatem wykazanie zwrotu tego kapitału jako kosztu uzyskania przychodów uznajemy za konieczne jedynie w przypadku uznania za przychód podatkowy tego kapitału (w momencie jego otrzymania).

Zapłacone odsetki?
1. Czy odsetki płacone od przejętej pożyczki są kosztem uzyskania przychodu P. w momencie ich zapłaty albo — w przypadku odsetek związanych z finansowaniem nabycia lub wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - zwiększają wartość początkową tych składników?

Stanowisko P.

Odsetki płacone przez P. do D... od przejętej pożyczki są kosztem uzyskania przychodu P. w momencie ich zapłaty albo — w przypadku odsetek związanych z finansowaniem nabycia lub wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - zwiększają wartość początkową tych składników.

Jak wskazano, w ocenie P. przez przejęcie pożyczki faktycznie uzyska ona finansowanie pożyczkowe (w postaci środków pieniężnych) oraz stanie się stroną umowy pożyczki. Pożyczka ta będzie oprocentowana i P. będzie zobowiązana do zapłaty tego oprocentowania w ustalonych terminach (raz albo dwa razy do roku).

Oprocentowanie wynika z przejętej umowy pożyczki, która jest wyłączną podstawą prawną jego zapłaty. Odsetki będą płatne na rzecz D... jako pożyczkobiorcy. W związku z tym nie może ulegać wątpliwości, że przedmiotowe koszty stanowić będą rodzajowo odsetki od pożyczki.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, środki przejętej pożyczki mogą finansować działalność Spółki, w tym spłatę jej zobowiązań (cywilnoprawnych, ale także publicznoprawnych, np. podatków), inwestycje, bieżące koszty działalności operacyjnej zakup towarów handlowych, refinansowanie długu (spłata innych ewentualnych kredytów i pożyczek) i wiele innych, o zróżnicowanym charakterze a wynikających z działalności i funkcjonowania Spółki. W związku z tym wydatki związane z takim finansowaniem, tzn. odsetki od pożyczki stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop, ponieważ albo bezpośrednio lub pośrednio przyczyniają się do powstania przychodu, albo też służą ogólnie poprawie płynności P., a tym samym zabezpieczają źródło przychodów, jakim jest prowadzona przez P. działalność gospodarcza na rynku telekomunikacyjnym.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zobowiązań (w tym od pożyczek), które są jedynie naliczone, a nie zapłacone. W praktyce, potwierdzonej wielokrotnie w orzecznictwie sądowym i interpretacjach Ministra Finansów, przepis ten wprowadza zasadę tzw. kasowego rozliczania odsetek, tzn. są one kosztem uzyskania przychodów w momencie faktycznej zapłaty (uregulowania, rozliczenia), a nie w momencie np. jedynie rachunkowego naliczenia.

W związku z tym odsetki od przejętej przez P. pożyczki będą co do zasady zaliczane do jej kosztów uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty (uregulowania zobowiązania z tego tytułu) - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 updop.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że środki przejętej pożyczki mogą również służyć finansowaniu inwestycji - nabycia lub wytworzenia środków trwałych, względnie nabycia wartości niematerialnych i prawnych. W takim wypadku ustawa przewiduje specyficzne reguły rozliczania w rachunku podatkowym odsetek dotyczących takich inwestycji, które zdaniem P. znajdą tu zastosowanie. Mianowicie nie są one zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, w dacie zapłaty (art. 16 ust. 1 pkt 11 updop) lecz podlegają one zaliczeniu (tzw. kapitalizacji) do wartości początkowej podlegających amortyzacji składników majątku (art. 16g ust. 3 i 4 updop) - zatem rozliczane są poprzez amortyzację podatkową tych składników. Podkreślenia wymaga, że zaliczeniu takiemu podlegają - na swoistej zasadzie memoriałowej - wyłącznie odsetki naliczone na dzień przekazania składnika majątku do użytkowania (w tym celu odsetki takie należy naliczyć na ten dzień od części kapitału finansującej inwestycje).

Podsumowując, koszty odsetek powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodu bądź bezpośrednio, w chwili ich zapłaty, bądź powinny zwiększać wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Rozliczenie Rekompensaty otrzymanej przez P. przy przejęciu pożyczki
1. W sytuacji gdy Rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki przez P. wypłaci D. AG na rzecz P., czy Rekompensata stanowi przychód podatkowy P.?

Stanowisko P.

W sytuacji gdy Rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki przez P. wypłaci D. AG na rzecz P. Rekompensata stanowi przychód podatkowy P..

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, Rekompensata jest ściśle związana z poziomem oprocentowania przejętej pożyczki. W zależności od poziomu oprocentowania przejmowanej pożyczki (w relacji do aktualnego poziomu odsetek rynkowych dla analogicznych pożyczek) Rekompensata może być albo płacona albo otrzymana przez P.. Jest to związane z faktem, że celem i funkcją Rekompensaty jest wyrównanie poziomu oprocentowania przejętej pożyczki (ustalonych historycznie i nieodpowiadających wysokości odsetek rynkowych w dacie przejęcia długu) do poziomu bieżącego. Jeżeli oprocentowanie pożyczki jest niższe od aktualnego rynkowego oprocentowania, przez co P. uzyskiwałaby warunki korzystniejsze od rynkowych, Rekompensatę otrzymuje D. AG (płaci P.). W sytuacji odwrotnej - przejęcia długu oprocentowanego wyżej od aktualnego oprocentowania rynkowego, Rekompensatę otrzymuje P. (płaci D. AG). Kwota Rekompensaty jest przy tym tak kalkulowana, że dostosowuje (swoiście koryguje) wysokość łącznego oprocentowania (łącznie w całym okresie pożyczki – od daty jej przejęcia do daty jej spłaty przez P.) do bieżącego oprocentowania rynkowego (wyznaczonego aktualnymi notowaniami rynkowymi powiązanych z pożyczką Papierów Dłużnych). Zatem dopiero łącznie ze swoistą „korektą w postaci Rekompensaty oprocentowanie pożyczki można uznać za rynkowe - bez niej oprocentowanie to byłoby korzystniejsze albo mniej korzystne dla P., niż by to wynikało z okoliczności rynkowych.

Wobec tego, skoro odsetki od przejętej pożyczki są kosztem uzyskania przychodu, co do zasady w chwili zapłaty, to ściśle powiązana (ekonomicznie) z tymi odsetkami kwota Rekompensaty winna być uwzględniona w rachunku podatku dochodowego, również w chwili jej zapłaty. W przeciwnym razie doszłoby do niekonsekwentnej nierównowagi w rozliczeniach i niewykazania przez P. prawidłowej kwoty rzeczywistego dochodu podatkowego – tzn. wykazania dochodu zaniżonego (w przypadku nieujęcia Rekompensaty otrzymanej jako przychodu), albo zawyżonego (w przypadku nieujęcia Rekompensaty zapłaconej jako kosztu uzyskania przychodu).

W związku z tym w ocenie P. nie powinno ulegać wątpliwości, że otrzymana Rekompensata winna być - co do zasady - odzwierciedlona w rozliczeniu jej podatku dochodowego. Jednocześnie, biorąc pod uwagę, że:

przepisy ustawy, w szczególności art. 17 oraz art. 12 ust. 4 updop nie przewidują wyłączenia tego typu kwot spod opodatkowania;

kwota Rekompensaty jest faktycznie otrzymywana w postaci środków pieniężnych,

kwota Rekompensaty jest swoistą korektą przyszłych odsetek od pożyczki (jej istotą jest sprowadzenie historycznej stopy pożyczki do bieżącej rynkowej stopy procentowej),

przychód

W sytuacji gdy Rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki przez P. wypłaci D. AG na rzecz P., przy negatywnej odpowiedzi na pytanie poprzednie, czy otrzymana Rekompensata powinna być rozliczona jako pomniejszenie stanowiących koszt uzyskania przychodu odsetek od przejętej pożyczki - pomniejszając je proporcjonalnie w okresie za jaki te odsetki są należne?

Stanowisko P.

W sytuacji gdy Rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki przez P. wypłaci D. AG na rzecz P., przy uznaniu przez organ, że otrzymana przez P. Rekompensata nie stanowi przychodu podatkowego, należy uznać, że otrzymana Rekompensata powinna być rozliczona jako pomniejszenie stanowiących koszt uzyskania przychodu odsetek od przejętej pożyczki - pomniejszając je proporcjonalnie w okresie za jaki te odsetki są należne.

Zdaniem P. najwłaściwsze i posiadające najlepsze uzasadnienie prawne rozwiązanie pozwalające na konieczne uwzględnienie otrzymanej Rekompensaty w rachunku podatku dochodowego, polega na uznaniu jej kwoty jako przychodu podatkowego w chwili jej faktycznego otrzymania.

Jednakże teoretycznie niewykluczone jest podejście alternatywne, polegające na uwzględnieniu otrzymanej Rekompensaty jako zmniejszenia kosztu uzyskania przychodu w postaci płaconych okresowo odsetek. Podejście takie nawiązuje do ścisłej korelacji wysokości odsetek od pożyczki z wysokością Rekompensaty i potrzebą ich wspólnego rozpatrywania — dla oceny rynkowego poziomu kosztów ponoszonych w zamian za finansowanie pożyczkowe D....

Takie podejście pozwalałoby na unikniecie tymczasowego efektu podatkowego polegającego na wykazaniu przychodu w okresie otrzymania Rekompensaty i wyższych kosztów w okresie zapłaty odsetek. Ma ono oparcie w art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, pod warunkiem, że odpowiednia kwota oprocentowania, tj. proporcjonalnie obliczona do okresu finansowania kwota odsetek łącznie równowarta otrzymanej Rekompensacie, nie zostanie zaliczona przez P. do kosztów uzyskania przychodów.

W sytuacji gdy Rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki przez P. wypłaci D. AG na rzecz P., oraz odpowiedzi twierdzącej na pytanie 4, czy otrzymana Rekompensata będzie stanowiła przychód podatkowy P. w chwili jej uregulowania, zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 2) updop, czy też przychód ten powinien być rozliczany proporcjonalnie do okresu pożyczki (w datach płatności odsetek), aż do spłaty zadłużenia?

Stanowisko P.

Rekompensata którą D. AG wypłaci na rzecz P. będzie stanowiła przychód podatkowy w chwili jej uregulowania, Przychód ten nie powinien być rozliczany proporcjonalnie do okresu pożyczki (w datach płatności odsetek), aż do spłaty zadłużenia.

Ponownie należy podkreślić, że okoliczności, które uzasadniają dokonanie rozliczenia w formie Rekompensaty (oraz obliczenie jej wysokości), jednoznacznie łączą tę Rekompensatę z odsetkami od pożyczki (z ekonomicznego i matematycznego punktu widzenia kwota Rekompensaty jest funkcją różnicy stóp procentowych). W związku z tym dla realizacji zasady proporcjonalności przychodów i kosztów podatkowych, a tym samym ustalenia prawidłowego (tj. maksymalnie zbliżonego do ekonomicznego zysku Spółki) dochodu podatkowego w każdym z lat podatkowych, słuszne mogłoby się wydawać dokonywanie rozliczenia Rekompensaty w rachunku podatkowym proporcjonalnie do okresu korzystania z przejętej pożyczki. Dzięki takiemu podejściu łączne przychody i koszty związane z przejętą pożyczką wykazywane w danym roku podatkowym ujawniałyby rzeczywiste obciążenie wyniku podatkowego Spółki z tego tytułu (koszty finansowania pożyczkowego).

Podkreślenia wymaga, że wysokość odsetek płaconych od przejmowanej pożyczki będzie różna od odsetek rynkowych dla pożyczek, które byłyby zawarte w takim samym okresie dla takiego samego kapitału. Dopiero po swoistej „korekcie” odsetek od przejętej pożyczki o otrzymaną zapłaconą Rekompensatę, uzyskamy wynik w postaci oprocentowania rynkowego (na bazie wycenianych przez rynek Papierów Dłużnych) a jednocześnie wynik w postaci rzeczywistego kosztu korzystania z przejętej pożyczki w okresie jej wykorzystywania.

Dlatego też dla oddania sensu ekonomicznego Rekompensaty otrzymanej przez P. prawidłowe byłoby jej ujęcie jako przychód okresowo - jako przychodu związanego proporcjonalnie z każdym z okresów (lat podatkowych), w których wykorzystywana jest pożyczka.

Podejście takie można uzasadniać prawnie treścią art. 12 ust. 1 pkt 4 updop, zgodnie z którym nie stanowią przychodu podatkowego zaliczki i przedpłaty dotyczące świadczeń (zdarzeń) realizowanych w przyszłych okresach rozliczeniowych. Biorąc pod uwagę opisaną naturę Rekompensaty można przyjąć, że stanowi ona dla P. rekompensatę wyższych niż rynkowe kosztów odsetek, które P. płaci w związku z przejęciem pożyczki. Przy uwzględnieniu tej Rekompensaty, poziom tych odsetek spada do rynkowego. Ponoszenie wyższych niż rynkowe kosztów przez P. - w miejsce D. AG - może być rozpatrywane jako przyszłe świadczenie P., za które P. otrzymuje „z góry” całą kwotę rekompensującą (dla całego okresu odsetkowego). Jednakże takie czynności są dokonywane przez P. nie jednorazowo, lecz w kolejnych datach płatności odsetek - aż do spłaty pożyczki.

Jednakże, brak jest jasnej podstawy prawnej do dokonania proporcjonalnego rozliczenia przychodu w czasie. W takiej sytuacji zasadne wydaje się wykazanie przez P. otrzymanej Rekompensaty jako przychodu jednorazowo, w chwili jej otrzymania.

Rekompensata zapłacona przez P. w związku z przejęciem pożyczki
1. W sytuacji gdy Rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki wypłaci P. na rzecz D. AG, czy zapłacona Rekompensata będzie kosztem uzyskania przychodu P.?

Stanowisko P.

W sytuacji gdy Rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki wypłaci P. na rzecz D. AG, zapłacona Rekompensata będzie kosztem uzyskania przychodu P..

Analogicznie jak odsetki, płacona Rekompensata jest wydatkiem niezbędnym dla uzyskania finansowania pożyczkowego (przejęcia pożyczki). Przejęta pożyczka służy sfinansowaniu różnego rodzaju zobowiązań P. - zarówno dotyczących tworzenia lub powiększenia przychodów, jak ogólnie funkcjonowania przedsiębiorstwa, a tym samym ochrony stabilności funkcjonowania tego przedsiębiorstwa (jako źródła przychodów). Istotą Rekompensaty jest zrównoważenie - w tym przypadku - bardziej korzystnej stopy procentowej pożyczki od bieżących stóp procentowych. Tym samym Rekompensata konieczna dla uzyskania finansowania jest wydatkiem celowym i spełniającym kryteria uznania za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

W sytuacji gdy Rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki przez P. wypłaci P. na rzecz D. AG oraz w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie poprzednie, czy kwota zapłaconej Rekompensaty będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów, inny niż bezpośrednio związany z przychodem, rozliczany proporcjonalnie do okresu pożyczki, aż do spłaty zadłużenia?

Stanowisko P.

W sytuacji gdy Rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki przez P. wypłaci P. na rzecz D. AG kwota zapłaconej Rekompensaty będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów, inny niż bezpośrednio związany z przychodem, rozliczany jednorazowo w chwili zapłaty, a nie proporcjonalnie do okresu pożyczki, aż do spłaty zadłużenia.

Jak wcześniej wskazano Rekompensata - zarówno otrzymana jak i płacona przez P. w związku z przejęciem pożyczki - stanowi element rozliczeniowy ściśle powiązany z wysokością odsetek od tej pożyczki. Tym samym Rekompensata stanowi swojego rodzaju płatność dodatkową w stosunku do odsetek. Wprawdzie płatność ta nie jest dokonywana na rzecz pożyczkodawcy, lecz na rzecz spółki od której przejmowana jest pożyczka (D. AG), jednak w istocie jest to element rozliczeniowy związany z pożyczką. W przypadku zawarcia „zwykłej” umowy pożyczki z D..., która przewidywałaby płatność odsetek z góry na rzecz pożyczkodawcy, taka zapłata stanowiłaby koszt uzyskania przychodu w chwili zapłaty. Zdaniem Spółki zapłatę Rekompensaty należy uznać za koszt uzyskania przychodu podobnie jak odsetki, czyli w chwili zapłaty.

Alternatywne podejście polega na potraktowaniu zapłaty Rekompensaty, na rzecz D..., według zasad ogólnych stosowanych dla kosztów pośrednich. Przejmowana pożyczka, stosownie do postanowień umowy przejęcia pożyczki może być przeznaczona na praktycznie każdy cel związany z działalnością pożyczkobiorcy (po przejęciu pożyczki — P.), bez wyłączeń, ale też bez wskazania konkretnego celu. Tym samym nie można przypisać ani pożyczki ani jej kosztów (odsetek i Rekompensaty) czy to do konkretnego źródła, czy to do konkretnego przychodu. Z tych powodów można przyjąć, że płacona Rekompensata stanowi typowy koszt tzw. pośredni uzyskania przychodu, do którego zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d updop. Przepis ten nakłada obowiązek rozliczenia tego typu kosztu w rachunku podatkowym tych okresów, których koszt dotyczy. Dla przedmiotowej Rekompensaty oznaczałoby to, że Rekompensata powinna być rozliczana jako koszt podatkowy proporcjonalnie do okresu korzystania z pożyczki przez P..

Zdaniem Spółki właściwsze jest pierwsze podejście, tj. rozliczenie kosztu Rekompensaty jednorazowo w chwili jej zapłaty.

Rozliczenie odsetek narosłych między ostatnim dniem odsetkowym a dniem przejęcia pożyczki
1. Czy w sytuacji przejęcia pożyczki przez P. od D. AG w trakcie trwania okresu odsetkowego i otrzymania w związku z tym od D. AG kwoty odsetek (narosłych od ostatniego dnia odsetkowego do dnia przejęcia pożyczki) kwota tych narosłych odsetek będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu w chwili ich otrzymania przez P.?

Stanowisko P.

W sytuacji przejęcia pożyczki przez P. od D. AG w trakcie trwania okresu odsetkowego i otrzymania w związku z tym od D. AG kwoty odsetek (narosłych od ostatniego dnia odsetkowego do dnia przejęcia pożyczki) kwota tych narosłych odsetek będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu w chwili ich otrzymania przez P..

Otrzymane w związku z przejęciem pożyczki kwoty stanowiącej równowartość narosłych do momentu przejęcia pożyczki odsetek stanowią kwoty pieniężne, będące definitywnym przysporzeniem majątkowym P.. Tym samym podlegają zaliczeniu do przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Ani art. 12 ust. 4, ani art. 17 updop nie przewiduje wyłączenia spod opodatkowania takich kwot wobec czego należy uznać, że podlegają one wykazaniu w rachunku podatkowym jako przychód podatkowy.

Ustalenie wysokości różnic kursowych od dnia przejęcia pożyczki a nie jej zawarcia
1. W rozważanym stanie faktycznym, czyli w przypadku przejęcia pożyczki udzielonej przez D... na rzecz D. AG, i jeśli przejęta pożyczka została zawarta w walucie obcej, czy przez „wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania” o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 updop, należy rozumieć wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania w wyniku jej przejęcia, a zatem różnica pomiędzy wartością pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania w wyniku przejęcia a wartością tej pożyczki w dniu jej spłaty stanowi różnicę kursową zwiększającą odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 updop?

Stanowisko podatnika

W rozważanym stanie faktycznym, czyli w przypadku przejęcia pożyczki udzielonej przez D... na rzecz D. AG, i jeśli przejęta pożyczka została zawarta w walucie obcej, przez „wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania” o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 updop, należy rozumieć wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania w wyniku jej przejęcia, a zatem różnica pomiędzy wartością pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania w wyniku przejęcia a wartością tej pożyczki w dniu jej spłaty stanowi różnicę kursową zwiększającą odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 updop.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 updop, dodatnie różnice kursowe powstają m.in. wówczas, gdy wartość „kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni” oraz gdy wartość ,„kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego sploty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni”.

W sprawie będzie miało miejsce przejęcie przez P. zobowiązania z tytułu pożyczki udzielonej w walucie obcej połączone z faktycznym otrzymaniem przez P. kapitału pożyczkowego (przekazywanego przez D. AG, jako pierwotnie zaciągającego pożyczkę). W wyniku tego zdarzenia P. stanie się stroną umowy pożyczki, na podstawie której ma obowiązek zwrotu otrzymanego kapitału oraz oprocentowania. Zarówno kwota kapitału pożyczkowego, otrzymanego wskutek przejęcia pożyczki, jak i kwota spłacanej pożyczki będą wyrażone w walucie obcej.

Wobec tego w tym wypadku bezspornie będziemy mieli do czynienia z jednym ze zdarzeń wskazanym w art. 15a ust. 2 pkt 5 lub ust. 3 pkt 5 updop, tj. spłatą pożyczki wyrażonej w walucie obcej. Należy podkreślić, że P. spłacając pożyczkę, będzie działać jako strona umowy pożyczki, przy czym będzie zwracać kapitał pożyczki, który wcześniej sama otrzymała. W ocenie Spółki, jakkolwiek P. nie zawarła pierwotnie umowy pożyczki, to jednak w związku z przejęciem stała się jej pełnoprawną stroną - pożyczkobiorcą, której przysługują wszystkie prawa i obowiązki tej strony. Mianowicie:

P. uzyskuje kwotę potrzebnego finansowania (kapitału pożyczki),

P. staje się stroną umowy pożyczki, na podstawie której ma obowiązek zwrotu otrzymanego kapitału oraz oprocentowania.

Warunki spłaty kapitału pożyczki oraz oprocentowania wynikają z umowy pożyczki, tzn. podstawą prawną (causa) świadczeń P. jest umowa pożyczki, której P. jest stroną.

Z perspektywy P., podatnika, a zatem i przepisów o podatku dochodowym dotyczących tego podatnika, przejęcie pożyczki jest faktycznie jej zaciągnięciem w dacie przejęcia, analogicznym do sytuacji bezpośredniego zawarcia umowy pożyczki z pożyczkodawcą. W ocenie Spółki nie ma jakiegokolwiek racjonalnego powodu dla którego sytuacje te powinny być traktowane inaczej, w szczególności gdy chodzi o rozliczenie różnic kursowych, które niewątpliwie powstaną w dodatniej albo ujemnej wysokości w dacie spłaty pożyczki.

Wobec tego przejęcie pożyczki przez P. powinno być traktowane jako „otrzymanie pożyczki” na art. 15a ust. 2 pkt 5 lub ust. 3 pkt 5 updop - a dniem „otrzymania pożyczki” będzie dzień faktycznego przekazania P. przez D. AG kwoty kapitału przejmowanej pożyczki.

W konsekwencji P. będzie obowiązana do przeliczenia na złote wartości kwoty przejmowanej pożyczki w dniu jej otrzymania - tj. w dniu przejęcia pożyczki (przekazania kwoty kapitału pożyczki) - oraz w dniu jej spłaty, według właściwego kursu waluty z tych dni, oraz uwzględnienia w przychodach lub kosztach uzyskania przychodów, odpowiednio dodatnich lub ujemnych różnic kursowych powstałych pomiędzy tymi wartościami.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydał w dniu 30 października 2012 r.:

indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-622/12-2/DG, uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie określenia:
- kwalifikacji kwoty nominalnej pożyczki otrzymanej przez P. z tytułu przejęcia pożyczki – za nieprawidłowe,
- uznania za koszt uzyskania przychodu odsetek - za nieprawidłowe,
- uznania otrzymanej Rekompensaty z tytułu przejęcia pożyczki za przychód podatkowy, ujmowany w chwili otrzymania - za nieprawidłowe,
- uznania wypłaconej Rekompensaty z tytułu przejęcia pożyczki za koszt podatkowy, ujmowany jednorazowo w chwili zapłaty - za nieprawidłowe,
- rozliczenia odsetek narosłych miedzy ostatnim dniem odsetkowym a dniem przejęcia pożyczki - za nieprawidłowe,
- ustalenia różnic kursowych - za nieprawidłowe.
indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-622/12-3/DG, uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie:
- ustalenia obowiązków płatnika podatku dochodowego u źródła od wypłacanej za granicę należności - za prawidłowe,
- kwalifikacji oprocentowania od przejętej przez P. pożyczki - za prawidłowe.

Przedmiotem zaskarżenia Strony odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych była interpretacja nr IPPB5/423-622/12-2/DG. W stosunku do interpretacji nr IPPB5/423-622/12-3/DG nie wniesiono środków zaskarżenia.

W spornej interpretacji nr IPPB5/423-622/12-2/DG Organ wskazał, że kwota nominalna przejętego przez Wnioskodawcę zobowiązania, które następnie podlega zwrotowi wraz z oprocentowaniem, na podstawie zawartej umowy, nie stanowi przychodu podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 1 updop, gdyż nie powiększa majątku Wnioskodawcy w sposób trwały i definitywny. W związku z tym, że kwota nominalna pożyczki, będąca przejęciem długu, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego, płacone przez P. odsetki od przejętej pożyczki nie będą stanowiły również kosztu uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 updop. Tożsamo należy potraktować również odsetki narosłe między ostatnim dniem odsetkowym a dniem przejęcia pożyczki. Odnosząc się do kolejnych pytań, uznano że charakter prawny Rekompensaty, polega na „korekcie” odsetek i wyrównaniu poziomu oprocentowania do aktualnego poziomu rynkowego. W samym charakterze wypłaconej Rekompensaty, brak jest również związku, jaki jest konieczny do zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych, tj. związku z osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. Wykonanie cudzego zobowiązania cywilnoprawnego i zwolnienie dłużnika z długu, nie powinno skutkować uwzględnianiem w kosztach podatkowych opłaty, będącej jedynie zrównaniem poziomu oprocentowania odsetek do warunków rynkowych. Za nieprawidłowe uznano również stanowisko do pytania nr 10, że różnica pomiędzy wartością pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania w wyniku przejęcia a wartością tej pożyczki w dniu jej spłaty stanowi różnicę kursową zwiększającą odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 updop. Spółka jest bowiem zobowiązana do rozpoznania różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 16 listopada 2012 r. (data nadania 19 listopada 2012 r., data wpływu 21 listopada 2012 r.), w którym zarzuciła tut. Organowi, naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 20 grudnia 2012 r., Nr IPPB5/423-622/12-5/DG (skutecznie doręczonym w dniu 27 grudnia 2012 r.).

Pismem z dnia 16 stycznia 2013 r. (data nadania 19 stycznia 2013 r., data wpływu 21 stycznia 2013 r.) Spółka wniosła do tut. Organu podatkowego skargę na ww. interpretację, w której wnioskowała o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Przedmiotowej interpretacji Strona Skarżąca zarzuciła:

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, ust. 3, ust. 4 pkt 1 i pkt 6a, art. 15 ust. 1 i ust. 4d, art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. O podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej „updop”),
przepisów postępowania, tj.:
1. art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: „Ordynacja podatkowa”);
2. art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: „PPSA”).

Wyrokiem z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 510/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

WSA w Warszawie w przedmiotowym wyroku podniósł, że:

„Spór jaki wystąpił w niniejszej sprawie dotyczył skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych wstąpienia skarżącej w prawa pożyczkobiorcy, którym był D. AG. Zdaniem skarżącej, skutki podatkowe przejęcia pożyczki od D. AG należało potraktować tak jak przy umowie pożyczki. Minister Finansów dowodził natomiast, że nastąpiło przejęcie długu a nie wstąpienie w prawa i obowiązki pożyczkobiorcy, którym był D. AG.

W sporze tym rację należało przyznać stronie skarżącej, bowiem wstąpienie skarżącej w miejsce dotychczasowego pożyczkobiorcy D. AG w swoich skutkach będzie tożsame z zaciągnięciem pożyczki.

Minister Finansów powoływał się na art. 519 kodeksu cywilnego zgodnie z którym osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Nie mniej jednak, jak podkreśla się w literaturze, zmiana dłużnika nie powoduje żadnych konsekwencji w zakresie stosunku zobowiązaniowego - nie zmienia się tożsamość, kształt ani treść tego zobowiązania, przejęcie nie wpływa również na element causa zobowiązania, na jego cywilnoprawny charakter - Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania - część ogólna Komentarz do art. 519 Kodeksu cywilnego Agnieszka Rzetecka-Gil - Lex).

Dodatkowo, co warte podkreślenia, sukcesja następuje nie tylko w dług, lecz w całość stosunku zobowiązaniowego (J. Mojak (w:) Kodeks..., s. 193; H. Ciepła (w:) Komentarz..., s. 600; L. Stecki (w:) Kodeks..., s. 512; wyrok SN z dnia 19 listopada 2004 r., II CK 129/04, OSP 2006, z. 2, poz. 19 z glosą aprobującą P. Drapały, OSP 2006, z. 2, poz. 19). Przejęcie długu nie narusza więc treści istniejącego stosunku zobowiązaniowego, a jedynie powoduje zmianę osoby dłużnika. Następuje zatem sukcesja szczególna po stronie zobowiązanej do świadczenia. Przejmujący dług wstępuje we wszystkie obowiązki dotychczasowego dłużnika (wyrok SN z dnia 23 stycznia 2002 r., II CKN 888/99, LEX nr 53307; B. Łubkowski (w:) Kodeks..., s. 1232).

Ponadto w niniejszej sprawie, (...), skarżąca nie tylko przejęła dług ale i otrzymała od dotychczasowego pożyczkobiorcy kapitał, który, jak wskazano we wniosku, będzie wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Chodzi więc o to, że uprawniony podmiot umożliwi skarżącej korzystanie z przedmiotu umowy w zamian za oprocentowanie. Taki charakter udzielonej pożyczki nie ulega zmianie z chwilą wstąpienia w prawa pożyczkobiorcy skarżącej, bowiem prawa i obowiązki wynikające z tej umowy nie mają charakteru osobistego i mogą być przedmiotem obrotu.

Zwrócić tutaj uwagę należy na to, że korzyść z pobrania oprocentowanej pożyczki osiąga się w chwili otrzymania świadczenia - a więc w czasie dysponowania przedmiotem świadczenia.

Pożyczka jest więc umową dwustronnie zobowiązującą skoro zobowiązuje obie strony, przy czym wykonanie świadczenia przez dającego pożyczkę polega na przeniesieniu na własność biorącego przedmiotu pożyczki. Udzielenie pożyczki pieniężnej odpłatnej będzie więc świadczeniem odpłatnym, sprowadzającym się do korzystania z cudzego kapitału w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek.

Mając powyższe na uwadze i przechodząc do kwalifikacji podatkowej ww. zdarzenia, należy zauważyć, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) jak również naliczonych lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od kredytów i pożyczek. Z kolei należy zauważyć, że uzyskanie pożyczki nie jest przychodem podatkowym. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., do przychodów podatkowych nie zalicza się bowiem otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem otrzymanych skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Nie sposób pominąć też, że punktem wyjścia prawnopodatkowej kwalifikacji wydatku na odsetki od kredytów i pożyczek przejętych przez skarżącą jest analiza normy zawartej w art. 15 ust. 1 in principio u.p.d.o.p. Skoro bowiem przepis ten stanowi (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone tylko wydatki kwalifikowane ze względu na cel ich poniesienia. Z tego punktu widzenia nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, że wydatek na zapłatę odsetek od przejętej pożyczki nie może być uznany za poniesiony w celu osiągnięcia przychodów skarżącej spółki, ponieważ przeznaczony jest na spłatę m. in. zobowiązań podatkowych. W tym miejscu należy zauważyć, że w stanie faktycznym skarżąca wskazywała, że pożyczka zostanie przeznaczona nie tylko na spłatę podatków ale też na: spłatę zobowiązań cywilnoprawnych, inwestycje, bieżące koszty działalności operacyjnej, zakup towarów handlowych, spłatę innych pożyczek i wielu innych wydatków związanych z funkcjonowaniem Spółki. Minister Finansów w interpretacji, uzasadniając odmowę uznania odsetek za koszt uzyskania przychodów uzasadnił to tylko brakiem związku z kosztami uzyskania przychodów w przypadku przeznaczenia pożyczki na spłatę zobowiązań podatkowych. Nie mniej jednak, nawet gdyby przyznać rację Ministrowi Finansów w tym zakresie, to nie odnosząc się do pozostałego wydatkowania pożyczki (inwestycje, koszty bieżące, zakup materiałów handlowych, spłata innych pożyczek), tak samo zakwalifikował je do wydatków nie związanych z przychodami a skoro tak to odsetki od pożyczki przeznaczonej na te pozostałe wydatki potraktował jako nie stanowiące kosztu uzyskania przychodów. Pomijając już sam fakt braku uzasadnienia tej kwestii Sąd nie zgadza się z takim samym zakwalifikowaniem odsetek od pożyczki na spłatę zobowiązań podatkowych i pozostałych wydatków w postaci inwestycji, kosztów bieżących, zakupu materiałów handlowych, spłaty innych pożyczek, które mają ewidentny związek z przychodami czy też nakierowane są na zmniejszenie kosztów prowadzonej działalności, co ma wpływ pośredni lub bezpośredni na wielkość dochodu.

Jeżeli zatem zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. o uznaniu wydatku za koszt uzyskania przychodów decyduje cel jego poniesienia, którym musi być osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek na odsetki od kredytów i pożyczek, poniesiony w związku z przejęciem umowy pożyczki stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu. Sąd podziela w pełni stanowisko zawarte w wyroku z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 85/10, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 u.p.d.o.p., dotyczą wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę kredytów i pożyczek oraz naliczonych, lecz niezapłaconych lub umorzonych odsetek od kredytów i pożyczek. W przepisach tych przewidziano wyjątek polegający na uznaniu za koszt uzyskania przychodów wydatków na spłatę skapitalizowanych odsetek od tych kredytów i pożyczek, ale wyjątek ten musi być odnoszony oczywiście do ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co oznacza, że wydatek na spłatę odsetek od kredytu może być kosztem uzyskania przychodów, ale tylko wtedy, gdy był poniesiony w celu uzyskania przychodów, a nie w innym celu. Trudno zatem nie uznać wydatku na inwestycje, zakup towarów handlowych itp. za nie mający związku z przychodami.

Mając na uwadze powyższe wywody odnośnie uznania za koszt uzyskania przychodów odsetek i związku zaciągniętej pożyczki z przychodami, w przypadku kwalifikacji podatkowej otrzymanej lub wypłaconej rekompensaty, zdaniem Sądu, należało ją potraktować podatkowo tak jak odsetki. Jak sama skarżąca wskazuje, rekompensata stanowi element odsetek. Jest zatem częścią odsetkową, która zmienia się w zależności od uwarunkowań ekonomicznych. Skoro tak, to należy wypłaconą przez Skarżącą rekompensatę na rzecz D. AG zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów, natomiast otrzymaną rekompensatę od D. AG potraktować jako zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy należy ją potraktować jako korektę nadpłaconych wcześniej odsetek. Co prawda, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., do przychodów podatkowych zalicza się otrzymane skapitalizowane odsetki od tych pożyczek (kredytów) nie mniej jednak zapłata rekompensaty nie jest skapitalizowaniem odsetek zapłaconych przez D. AG na rzecz P.. Jest to korekta zapłaconych wcześniej odsetek i wyrównanie oprocentowania do aktualnego poziomu rynkowego.

Odnośnie różnic kursowych, w ocenie Sądu, stanowisko Ministra Finansów jest błędne nie mniej jednak wynika ono z wcześniejszego założenia, że wstąpienie w prawa pożyczkobiorcy nie jest zaciągnięciem pożyczki. Skoro tak to konsekwentnie Minister Finansów przyjął, że nie wystąpią różnice kursowe.

Stanowisko Sądu w tej kwestii jest inne i wynika ono z przyjętego wcześniej założenia, że wstąpienie w prawa pożyczkobiorcy stanowi zaciągnięcie pożyczki - następuje przejęcie kapitału z obowiązkiem jego spłaty wraz z odsetkami w umówionych terminach). Skoro tak to wystąpią różnice kursowe, jeżeli pożyczka została udzielona w walucie obcej i kurs walut na dzień otrzymania i na dzień spłaty pożyczki w walucie obcej jest różny. Na podstawie art. 15a u.p.d.o.p., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. W rozpoznawanym przypadku dniem udzielenia kredytu będzie dzień wstąpienia w prawa poprzedniego pożyczkobiorcy.

Natomiast art. 15a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie: wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu bądź wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty. Różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać w dacie spłaty kredytu, który został udzielony i jest spłacany w walucie obcej. Dla ich zaistnienia konieczny jest faktyczny transfer środków finansowych.

Reasumując w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa przytoczone w uzasadnieniu, w związku z czym skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270) Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.”

Od powyższego wyroku WSA, w dniu 6 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3914/13, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalil skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku WSA z dnia 4 września 2013 r.

W wyroku z dnia 8 marca 2016 r., NSA wskazał, że:

„(...) Minister Finansów neguje stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż opisane we wniosku Spółki przejęcie pożyczki od D. AG należałoby, jeżeli chodzi o skutki podatkowe, utożsamić ze skutkami umowy pożyczki. (...) Minister Finansów przeciwstawia temu stanowisku własne twierdzenie, że kwota nominalna przejętego przez Spółkę zobowiązania nie może stanowić przychodu podatkowego, gdyż nie powiększa majątku Spółki w sposób trwały i definitywny. Taki kierunek i sposób dowodzenia nie jest przekonywujący, bowiem skupia się jedynie na kwestii „nazewnictwa”, a nie na istotocie zagadnienia, zważywszy, że pożyczka (czy też, jak twierdzi Sąd pierwszej instancji podatkowo równoważne z nią przejęcie pożyczki), której zaistnienie Minister Finansów zdaje się w sprawie negować, jeżeli chodzi o skutki podatkowe, ma dokładnie takie samo znaczenie, a więc również nie stanowi przychodu podatkowego, gdyż nie powiększa majątku pożyczkobiorcy w sposób trwały i definitywny, z tym, że zostało to przesądzone normatywnie w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. (...)

Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że w sprawie nie chodziło tylko o przejęcie długu, ale o wstąpienie w całość stosunku zobowiązaniowego. Podkreślił przy tym, iż umknęło uwadze Ministrowi Finansów, że Spółka nie tylko przejęła dług, ale i otrzymała kapitał, który jak wskazano we wniosku, będzie wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Przejęcie pożyczki nie oznacza więc zmiany charakteru dotychczasowego stosunku prawnego, którego istotą pozostaje korzystanie z cudzego kapitału w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek. Natomiast przy ewentualnej kwalifikacji wydatków w postaci odsetek do kosztów uzyskania przychodów odrębną kwestią pozostaje ich ocena w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc w kategoriach określonego w tym przepisie celu ich poniesienia. (...)

(…) Należy zatem badać, na jakie cele (czy odpowiadają one celom wskazanym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) został przeznaczony uzyskany z zewnątrz kapitał i w zależności od wyników tego badania, kwalifikować, bądź nie, spłacane odsetki za korzystanie z tego kapitału, do kosztów uzyskania przychodów. (...)

(…) stanowisko Ministra Finansów jest nie tylko niezgodne z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ale też z przytoczoną wyżej tezą zaprezentowaną w skardze kasacyjnej, z której wynika, że jeżeli świadczenie główne (kapitał - kwota pożyczki) został wykorzystany w celu określonym w tym przepisie, to i odsetki na jego spłatę również ten cel realizują. Nie sposób przy tym przyjąć, że pogląd ten miałby tylko odnosić się wyłącznie do kredytu bankowego, a nie, np. do pożyczki. Finalnie, przy badaniu zrealizowania tego celu istotne jest przy tym faktyczne, a nie deklarowane wydatkowanie uzyskanych środków. Stąd też, bez znaczenia dla sprawy pozostaje argument skargi kasacyjnej, że umowa pożyczki między D... a D. AG oraz umowa przejęcia pożyczki przez Spółkę nie będą zawierały wskazania celów finansowania, co oznacza, że Spółka będzie mogła przeznaczyć te środki na wszelkie potrzeby cele wynikłe w toku jej działalności. (...)”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 23 lipca 2012 r., po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2016 r.) sygn. akt III SA/Wa 510/13, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego, uznaje się w zakresie określenia, czy:

kwota nominalna pożyczki otrzymana przez P. z tytułu przejęcia pożyczki stanowi przychód podatkowy P. (pytanie nr 1) - jest prawidłowe,

odsetki płacone od przejętej pożyczki są kosztem uzyskania przychodu P. w momencie ich zapłaty albo - w przypadku odsetek związanych z finansowaniem nabycia lub wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - zwiększają wartość początkową tych składników (pytanie nr 3)
- w części dotyczącej odsetek od pożyczki przeznaczonej na spłatę zobowiązań podatkowych – jest nieprawidłowe,
- w pozostałej części – jest prawidłowe,

Rekompensata stanowi przychód podatkowy P. w sytuacji, gdy Rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki przez P. wypłaci D. AG na rzecz P. (pytanie nr 4) – jest nieprawidłowe,

otrzymana Rekompensata powinna być rozliczona jako pomniejszenie stanowiących koszt uzyskania przychodu odsetek od przejętej pożyczki - pomniejszając je proporcjonalnie w okresie za jaki te odsetki są należne w sytuacji, gdy Rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki przez P. wypłaci D. AG na rzecz P. i przy negatywnej odpowiedzi na pytanie poprzednie (pytanie nr 5) - jest prawidłowe,

zapłacona Rekompensata będzie kosztem uzyskania przychodu P. w sytuacji, gdy Rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki wypłaci P. na rzecz D. AG (pytanie nr 7) – jest nieprawidłowe,

kwota zapłaconej Rekompensaty będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów, inny niż bezpośrednio związany z przychodem, rozliczany proporcjonalnie do okresu pożyczki, aż do spłaty zadłużenia w sytuacji, gdy Rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki przez P. wypłaci P. na rzecz D. AG oraz w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie poprzednie (pytanie nr 8) – jest nieprawidłowe,

w sytuacji przejęcia pożyczki przez P. od D. AG w trakcie trwania okresu odsetkowego i otrzymania w związku z tym od D. AG kwoty odsetek (narosłych od ostatniego dnia odsetkowego do dnia przejęcia pożyczki) kwota tych narosłych odsetek będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu w chwili ich otrzymania przez P. (pytanie nr 9) - jest prawidłowe,

w przypadku przejęcia pożyczki udzielonej przez D... na rzecz D. AG, i jeśli przejęta pożyczka została zawarta w walucie obcej, czy przez „wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania” o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania w wyniku jej przejęcia, a zatem różnica pomiędzy wartością pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania w wyniku przejęcia a wartością tej pożyczki w dniu jej spłaty stanowi różnicę kursową zwiększającą odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 ww. ustawy (pytanie nr 10) - jest prawidłowe.

Stanowisko tut. Organu w zakresie pytania nr 1

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1.

Stanowisko tut. Organu w zakresie pytania nr 2

W związku z faktem, że w zakresie pytania oznaczonego nr 1, tut. Organ uznał, że kwota nominalna pożyczki otrzymana przez P. w związku z przejęciem pożyczki nie stanowi przychodu podatkowego P. oraz mając na uwadze treść pytania oznaczonego nr 2, bezprzedmiotowe pozostaje udzielenie odpowiedzi na ww. pytanie nr 2.

Stanowisko tut. Organu w zakresie pytania nr 3

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka - P. należy do grupy spółek, dalej „D. AG”. D. AG oferuje spółkom należącym do jej grupy, a więc również P., możliwość uzyskania finansowania z użyciem środków zewnętrznych, zwaną dalej „finansowaniem D...”. D. AG utworzyła specjalistyczny podmiot (zwany dalej „D...”), którego zadaniem jest pozyskiwanie finansowania dla D. AG, a przez to faktycznie dla całej grupy spółek przez nią kontrolowanych. Spółki należące do grupy D. AG, a więc m.in. P., mogą uzyskać środki finansowe poprzez przejęcie od D. AG zobowiązań (długu) umowy pożyczki zawartej z D... (dalej zwanym „przejęciem pożyczki”) w zamian za środki tej pożyczki oraz rozliczenie Rekompensaty i narosłych do dnia przejęcia pożyczki odsetek. W wyniku zawarcia umowy przejęcia pożyczki od D. AG, P. przejmie wszelkie zobowiązania pożyczkobiorcy wynikające z umowy pożyczki zawartej z D..., czyli zobowiązanie do spłaty na rzecz D... kwoty pożyczki, w dniu jej wymagalności oraz zobowiązanie do zapłaty na rzecz D... odsetek według umowy pożyczki. W każdym przypadku P. będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz D. AG odsetek (płatnych po dniu przejęcia pożyczki) oraz spłaty kapitału pożyczki, w terminach i na warunkach określonych w przejętej od D. AG umowie pożyczki. Rekompensata będzie obliczana i rozliczana między stronami jednorazowo, po zawarciu umowy przejęcia pożyczki, wraz z zapłatą nominału pożyczki.

Analizę przedstawionego zdarzenia przyszłego należy rozpocząć od przytoczenia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki - art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo - skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z kredytu na dany cel. Przykładowo, powiązanie takie istnieje w sytuacji przeznaczenia kredytu na bieżącą działalność gospodarczą podatnika - zwiększa bowiem źródło jej finansowania. Jeżeli zatem świadczenie główne (kredyt bankowy) zostało poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne tj. np. odsetki od kredytu, zostało poniesione w tym właśnie celu.

Ponadto należy mieć na względzie, że jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z powyższego wynika, iż w odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie, wytworzenie lub ulepszenie w czasie, poprzez dokonywanie – zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
maszyny, urządzenia i środki transportu,
inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl regulacji zawartych w art. 16d ust. 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h - 16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h - 16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie do art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 – 14, uważa się:

w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,

w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za cenę nabycia, stosownie do treści art. 16g ust. 3 tej ustawy uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 ww. ustawy).

W tym miejscu warto również zwrócić uwagę na przepis art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223).

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych w budowie - rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Ponadto zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z treści cytowanych powyżej przepisów wynika więc, iż do wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zalicza się tylko wydatki ściśle związane z ich nabyciem lub wytworzeniem.

Ponadto podkreślenia także wymaga, iż możliwość zaliczenia do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów odsetek od zaciągniętego kredytu/pożyczki uzależniona jest od wykazania istnienia związku pomiędzy zaciągnięciem kredytu a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym. Inaczej mówiąc zaciągnięty kredyt musi być przeznaczony na wytworzenie środka trwałego. W przypadku nieistnienia związku pomiędzy zaciągnięciem kredytu a wytworzonym środkiem trwałym brak jest podstaw do uznania odsetek od takiego kredytu/pożyczki za koszt powiększający wartość początkową wytworzonego środka trwałego. Z normy ww. art. 16g ust. 4 nie można wywodzić twierdzenia, że odsetki od jakiegokolwiek kredytu/pożyczki zaciągniętego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, podczas której realizowany jest m. in. projekt inwestycyjny mogą być zaliczane do wartości początkowej ww. inwestycji (środka trwałego wytworzonego w toku tej działalności).

Powyższe odnosi się także do możliwości zaliczenia odsetek od pożyczek/kredytów do ceny nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16g ust. 3 tej ustawy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że środki z przejętej pożyczki będą przeznaczone na finansowanie działalności Spółki, w tym spłatę jej zobowiązań (cywilnoprawnych, ale także publicznoprawnych, np. podatków), inwestycje, bieżące koszty działalności operacyjnej zakup towarów handlowych, refinansowanie długu (spłata innych ewentualnych kredytów i pożyczek) i wiele innych, o zróżnicowanym charakterze a wynikających z działalności i funkcjonowania Spółki. Umowa pożyczki między D... oraz D. AG oraz umowa przejęcia pożyczki przez P. nie będą zawierały wskazania celów finansowania, co oznacza, że P. będzie mogła przeznaczyć te środki na wszelkie potrzeby i cele wynikłe w toku jej działalności, w tym dotyczące wszelkich zobowiązań i rozliczeń bez ograniczenia ich tytułu.

Odnosząc się do środków uzyskanych przez Wnioskodawcę z przejętej pożyczki, które będą przeznaczone na spłatę jego zobowiązań publicznoprawnych, np. podatków, nie można uznać, że zaciągnięcie pożyczki, której kapitał zostanie przeznaczony na spłatę zobowiązań podatkowych, może mieć na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym odsetki płacone od przejętej pożyczki w części wydatkowanej na spłatę zobowiązań podatkowych nie będą mogły zostać zaliczone przez Wnioskodawce do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty.

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie.

Powyższe jest zgodne z rozstrzygnięciem zawartym zarówno w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2016 r., sygn. II FSK 3914/13 jak i z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2013 r., sygn. III SA/Wa 510/13.

Natomiast odsetki płacone przez Spółkę od przejętej pożyczki w części wydatkowanej na inwestycje, koszty bieżące, zakup materiałów handlowych, spłatę innych pożyczek, itp., które mają ewidentny związek z przychodami bądź też są nakierowane na zmniejszenie kosztów prowadzonej działalności, co ma wpływ pośredni lub bezpośredni na wielkość dochodu, będą kosztem uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty albo - w przypadku odsetek związanych z finansowaniem nabycia lub wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - zwiększą wartość początkową tych składników.

Tym samym stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Stanowisko tut. Organu w zakresie pytania nr 4 i 5

Odnosząc się do podatkowego rozliczenia otrzymanej/zapłaconej Rekompensaty należy mieć na uwadze jej charakter oraz fakt, że kwota Rekompensaty jest „swoistą korektą” przyszłych odsetek od pożyczki. Jak sam Wnioskodawca wskazuje w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Rekompensata stanowi element odsetek i jest ściśle związana z poziomem oprocentowania przejętej pożyczki. W zależności od poziomu oprocentowania przejmowanej pożyczki (w relacji do aktualnego poziomu odsetek rynkowych dla analogicznych pożyczek) Rekompensata może być albo płacona albo otrzymana przez P.. Celem i funkcją Rekompensaty jest wyrównanie poziomu oprocentowania przejętej pożyczki (ustalonych historycznie i nieodpowiadających wysokości odsetek rynkowych w dacie przejęcia długu) do poziomu bieżącego. Jeżeli oprocentowanie pożyczki jest niższe od aktualnego rynkowego oprocentowania, przez co P. uzyskiwałaby warunki korzystniejsze od rynkowych, Rekompensatę otrzymuje D. AG (płaci P.). W sytuacji odwrotnej - przejęcia długu oprocentowanego wyżej od aktualnego oprocentowania rynkowego, Rekompensatę otrzymuje P. (płaci D. AG). Kwota Rekompensaty jest przy tym tak kalkulowana, że dostosowuje (koryguje) wysokość łącznego oprocentowania (łącznie w całym okresie pożyczki – od daty jej przejęcia do daty jej spłaty przez P.) do bieżącego oprocentowania rynkowego (wyznaczonego aktualnymi notowaniami rynkowymi powiązanych z pożyczką Papierów Dłużnych). Zatem dopiero łącznie ze swoistą „korektą” w postaci Rekompensaty oprocentowanie pożyczki można uznać za rynkowe - bez niej oprocentowanie to byłoby korzystniejsze albo mniej korzystne dla P., niż by to wynikało z okoliczności rynkowych.

Tym samym otrzymaną lub wypłaconą Rekompensatę należy potraktować podatkowo tak jak odsetki, gdyż jak sam Wnioskodawca wskazuje, Rekompensata stanowi element odsetek i jest częścią odsetkową, która zmienia się w zależności od uwarunkowań ekonomicznych. Skoro tak, to należy wypłaconą przez Wnioskodawcę Rekompensatę na rzecz D. AG zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów, natomiast otrzymaną Rekompensatę od D. AG potraktować jako zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy należy ją potraktować jako korektę nadpłaconych wcześniej odsetek.

Co prawda, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów podatkowych zalicza się otrzymane skapitalizowane odsetki od tych pożyczek (kredytów) nie mniej jednak zapłata rekompensaty nie jest skapitalizowaniem odsetek zapłaconych przez D. AG na rzecz P.. Jest to korekta zapłaconych wcześniej odsetek i wyrównanie oprocentowania do aktualnego poziomu rynkowego.

Ponadto, mając na uwadze charakter Rekompensaty i zasady jej wyliczania, należy stwierdzić, że w przypadku wykazania, że odsetki od spłacanego przejętego zobowiązania, nie mogą stanowić kosztów podatkowych, również i Rekompensata (która, jak Wnioskodawca wielokrotnie podkreśla, jest związana z wysokością płaconych odsetek) w części przynależnej do danych odsetek, nie może zostać ujęta w rachunku podatkowym Wnioskodawcy. Kosztem podatkowym będzie wyłącznie ta cześć Rekompensaty, która będzie przypisana do odsetek płaconych przez P. od przejętej pożyczki od części wydatkowanej na inwestycje, koszty bieżące, zakup materiałów handlowych, spłatę innych pożyczek, itp., tj. od tej części która będzie mogła stanowić u podatnika koszt uzyskania przychodu.

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 4 przyjmujące, że „W sytuacji gdy Rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki przez P. wypłaci D. AG na rzecz P. Rekompensata stanowi przychód podatkowy P..”

W świetle powyższych rozważań za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 5 przyjmujące, że „W sytuacji gdy Rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki przez P. wypłaci D. AG na rzecz P., (...), należy uznać, że otrzymana Rekompensata powinna być rozliczona jako pomniejszenie stanowiących koszt uzyskania przychodu odsetek od przejętej pożyczki - pomniejszając je proporcjonalnie w okresie za jaki te odsetki są należne.”

Stanowisko tut. Organu w zakresie pytania nr 6

Bezprzedmiotowe pozostaje rozpatrywanie w zakresie pytania nr 6, czy: „W sytuacji gdy Rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki przez P. wypłaci D. AG na rzecz P., oraz odpowiedzi twierdzącej na pytanie 4, czy otrzymana Rekompensata będzie stanowiła przychód podatkowy P. w chwili jej uregulowania, zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 2) updop, czy też przychód ten powinien być rozliczany proporcjonalnie do okresu pożyczki (w datach płatności odsetek), aż do spłaty zadłużenia?” z uwagi na rozstrzygniecie zawarte w odpowiedzi na pytanie nr 4 przyjmujące, że wypłaconą przez Wnioskodawcę Rekompensatę na rzecz D. AG należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów, natomiast otrzymaną Rekompensatę od D. AG potraktować jako zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy należy ją potraktować jako korektę nadpłaconych wcześniej odsetek.

Stanowisko tut. Organu w zakresie pytania nr 7

Odnośnie uznania przedmiotowej Rekompensaty za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy od podatku dochodowego od osób prawnych podkreślenia wymaga, że w związku z faktem, iż ww. Rekompensata stanowi niejako „część składową” odsetek (co wykazano powyżej w odpowiedzi na pytania nr 4 i 5) tak też należy ją traktować podatkowo. Tym samym, jak też już wyżej wskazano, w przypadku gdy odsetki od spłacanego przejętego zobowiązania, nie mogą stanowić kosztów podatkowych, również i Rekompensata w części przynależnej do danych odsetek, nie może zostać ujęta w rachunku podatkowym Wnioskodawcy.

W związku z faktem, że - jak wykazano w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 3 – w stosunku do środków uzyskanych przez Wnioskodawcę z przejętej pożyczki, które będą przeznaczone na spłatę jego zobowiązań publicznoprawnych, np. podatków, nie można uznać, że zaciągnięcie pożyczki, której kapitał zostanie przeznaczony na spłatę zobowiązań podatkowych, może mieć na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenia źródła przychodów i tym samym odsetki płacone od przejętej pożyczki od części wydatkowanej na spłatę zobowiązań podatkowych nie będą mogły zostać zaliczone przez Wnioskodawce do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty – to kosztem podatkowym nie będzie także kwota Rekompensaty wypłacana przez P. na rzecz D. AG w części „przynależnej” do ww. odsetek.

Kosztem podatkowym będzie wyłącznie kwota Rekompensaty „przynależna” do kwoty odsetek płaconych przez Spółkę od przejętej pożyczki w części wydatkowanej na inwestycje, koszty bieżące, zakup materiałów handlowych, spłatę innych pożyczek, itp., które mają ewidentny związek z przychodami bądź też są nakierowane na zmniejszenie kosztów prowadzonej działalności.

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 7 przyjmujące, że cała kwota zapłaconej przez P. na rzecz D. AG Rekompensaty spełnia kryteria uznania jej za koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko tut. Organu w zakresie pytania nr 8

W odniesieniu do momentu ujęcia w kosztach podatkowych kwoty Rekompensaty wypłacanej przez P. na rzecz D. AG z tytułu przejęcia pożyczki przez P., podkreślić jeszcze raz należy – co zostało wskazane już w odpowiedzi na pytanie nr 4, 5 i 7 – że w związku z faktem, iż ww. Rekompensata stanowi niejako „część składową” odsetek to dla celów podatkowych powinna być traktowana w ten sam sposób jak odsetki.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

A contrario kosztami uzyskania przychodów będą zatem skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki od pożyczek czy kredytów.

Ponadto zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 cytowanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 – 14, uważa się:

w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,

w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Tym samym w świetle powołanych przepisów oraz wyjaśnień zawartych w odpowiedziach na poprzednie pytania, należy wskazać, że wartość ww. Rekompensaty, będącej „częścią składową” odsetek, będzie stanowić koszty podatkowe tak jak odsetki w momencie zapłaty bądź będzie zwiększać wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w zależności od przyporządkowania tej Rekompensaty do odpowiednich odsetek.

W związku z powyższym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 8 przyjmujące, ze rozliczenie kosztu Rekompensaty powinno mieć miejsce jednorazowo w chwili jej zapłaty.

Stanowisko tut. Organu w zakresie pytania nr 9

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 9.

Stanowisko tut. Organu w zakresie pytania nr 10

W świetle stanu prawnego obowiązującego na dzień złożenia wniosku stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 23 lipca 2012 r., po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2016 r.) sygn. akt III SA/Wa 510/13, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego, uznaje się - w zakresie określenia, czy w przypadku przejęcia pożyczki udzielonej przez D... na rzecz D. AG, i jeśli przejęta pożyczka została zawarta w walucie obcej, czy przez „wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania” o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania w wyniku jej przejęcia, a zatem różnica pomiędzy wartością pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania w wyniku przejęcia a wartością tej pożyczki w dniu jej spłaty stanowi różnicę kursową zwiększającą odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 ww. ustawy – za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 10.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin